Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Sałek Asesor WSA Maciej Borychowski (spr.) Protokolant ref. Robert Mirończyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi Ł. P. na czynność Sekretarza Państwowej Komisji Egzaminacyjnej do Spraw Doradztwa Podatkowego z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu opłaty egzaminacyjnej oddala skargę

Przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest czynność Sekretarza Państwowej Komisji Egzaminacyjnej do Spraw Doradztwa Podatkowego (dalej: "Sekretarz Komisji") z dnia [...] marca 2024 r. nr [...], odmawiająca zwrotu, na wniosek Ł. P. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca", "Kandydat") opłaty za egzamin na doradcę podatkowego (dalej: "zaskarżona czynność").

Do podjęcia zaskarżonej czynności doszło w ustalonym stanie faktycznym i prawnym.

Dnia 22 listopada 2022 r. do Państwowej Komisji Egzaminacyjnej do Spraw Doradztwa Podatkowego (dalej: "Komisja Egzaminacyjna") wpłynął wniosek Skarżącego z dnia 17 listopada 2022 r. o dopuszczenie do egzaminu na doradcę podatkowego. Wnioskodawca został zakwalifikowany do egzaminu na doradcę podatkowego. Termin części pisemnej tego egzaminu został wyznaczony na dzień 16 marca 2023 r. Skarżący w wyznaczonym terminie przystąpił do części pisemnej egzaminu na doradcę podatkowego i uzyskał z niej wynik pozytywny. W związku z powyższym, na podstawie art. 24 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 2117, dalej: "u.d.p."), Skarżący był uprawniony do przystępowania i powtarzania części ustnej egzaminu na doradcę podatkowego w okresie roku od dnia przystąpienia do części pisemnej egzaminu, tj. do dnia 16 marca 2024 r.

Dnia 14 listopada 2023 r. Skarżący złożył do Komisji Egzaminacyjnej (e-mailem) wniosek o wyznaczenie terminu części ustnej egzaminu na doradcę podatkowego w grudniu 2023 r.

Termin części ustnej egzaminu Skarżącemu został wyznaczony na dzień 21 grudnia 2023 r. Do części ustnej egzaminu na doradcę podatkowego Kandydat przystąpił w wyznaczonym terminie i uzyskał z niej wynik negatywny.

Dnia 12 stycznia 2024 r. do Komisji Egzaminacyjnej wpłynął (e-mailem) wniosek Skarżącego o wyznaczenie terminu ponownego egzaminu z części ustnej, do którego Skarżący załączył potwierdzenie dokonania dnia 12 stycznia 2024 r. opłaty za ponowny egzamin w wysokości 900 zł.

Termin ponownego egzaminu z części ustnej egzaminu na doradcę podatkowego został Skarżącemu wyznaczony na dzień 22 lutego 2024 r. Skarżący, w wyznaczonym terminie nie stawił się na ponowny egzamin z części ustnej.

Dnia 4 marca 2024 r. do Komisji Egzaminacyjnej wpłynął wniosek Skarżącego z dnia 29 lutego 2024 r., w którym zwrócił się o zwrot opłaty egzaminacyjnej w wysokości 900 zł. Do wniosku Skarżący załączył ponownie potwierdzenie opłaty 900 zł uiszczonej w dniu 12 stycznia 2024 r. za ponowny egzamin z części ustnej oraz wydruk zaświadczenia ZUS ZLA wystawionego 22 lutego 2024 r., z którego wynikała jednodniowa niezdolność Skarżącego do pracy w dniu 22 lutego 2024 r.

Pismem z dnia 6 marca 2024 r. Sekretarz Komisji poinformował Kandydata o braku podstaw do zwrotu opłaty egzaminacyjnej uiszczonej za ponowny egzamin z części ustnej egzaminu na doradcę podatkowego. W piśmie wskazano Skarżącemu m.in., że stosownie do § 14 ust. 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2010 r. w sprawie Państwowej Komisji Egzaminacyjnej do Spraw Doradztwa Podatkowego i przeprowadzania egzaminu na doradcę podatkowego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1972 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie"), zwrot opłaty - w przypadku niestawiennictwa kandydata na egzaminie spowodowanego przyczynami przez niego niezawinionymi - przysługuje jedynie w razie niestawiennictwa na części pisemnej egzaminu. Poinformowano Skarżącego, że w przepisach rozporządzenia brak jest podstawy prawnej dla dokonania zwrotu opłaty w przypadku niestawiennictwa kandydata na części ustnej egzaminu oraz o tym, że z powyższych względów złożony przez Skarżącego wniosek o zwrot opłaty egzaminacyjnej uiszczonej za ponowny egzamin ustny nie spełniał wymogów określonych w § 14 ust. 2 rozporządzenia i w związku z tym nie mógł stanowić podstawy dla zwrotu tej opłaty.

Sekretarz Komisji poinformował również Skarżącego, że z uwagi na upływ rocznego terminu na przystąpienie do części ustnej egzaminu, który nastąpi w dniu 16 marca 2024 r., nie ma także możliwości zmiany terminu egzaminu ustnego, o której mowa w § 19 ust. 2 rozporządzenia (tj. wyznaczenia kolejnego terminu egzaminu ustnego w ramach tej samej opłaty egzaminacyjnej).

Ze stanowiskiem Sekretarza Komisji nie zgodził się Skarżący, wnosząc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na pismo z dnia [...] marca 2024 r. nr [...], odmawiające zwrotu opłaty za ustny egzamin. Zaskarżonej czynności zarzucił:

1) naruszenie art. 25 ust. 1a u.d.p. poprzez jego niezastosowanie oraz błędne zastosowanie § 14 ust. 2 rozporządzenia, co w konsekwencji skutkowało wydaniem pisma o odmowie zwrotu opłaty za ponowny egzamin ustny na doradcę podatkowego,

2) naruszenie art. 26 pkt 2 u.d.p. w związku z § 14 ust. 2 rozporządzenia, w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię tego przepisu oraz granic delegacji ustawowej do wydania przepisów rozporządzenia, które ten przepis wyznacza, a w konsekwencji przyjęcie, iż możliwość wnioskowania o zwrot opłaty egzaminacyjnej przysługuje tylko kandydatom przystępującym do egzaminu pisemnego.

Formułując powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego aktu i uznanie przez Sąd uprawnienia wynikającego z przepisu prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący rozwinął podniesione zarzuty.

Sekretarza Komisji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 8 października 2024 r. Skarżący poinformował o braku możliwości udziału w rozprawie, wnosząc o rozpoznanie sprawy pod jego nieobecność.

Na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. pełnomocnik Sekretarza Komisji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kontrola sądowa sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "P.p.s.a."), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Zdaniem Sądu, żadna z wyżej wskazanych przesłanek w sprawie nie zachodzi. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej czynności, działając w granicach sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a), Sąd w składzie rozpoznającym stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazuje, że zakres kognicji sądu administracyjnego określa art. 3 § 2 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę nad działalnością administracji publicznej w sprawach skarg na:

1) decyzje administracyjne;

2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;

3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie;

4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615, z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw;

4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających;

4b) opinie, o których mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowy wydania tych opinii;

5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej;

6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej;

7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego;

8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a;

9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.

Sądy administracyjne orzekają także w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572, dalej: "k.p.a.") (§ 2a omawianego przepisu), oraz w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach (§ 3 omawianego przepisu).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest czynność Sekretarza Komisji polegająca na odmowie zwrotu opłaty za egzamin ustny na doradcę podatkowego, o czym Skarżący został poinformowany pismem z dnia 6 marca 2024 r.

W ocenie Sądu, pismo Sekretarza Komisji z dnia 6 marca 2024 r. o odmowie zwrotu opłaty egzaminacyjnej nie jest ani decyzją administracyjną ani postanowieniem, lecz należy do "innych, niż określone w pkt 1 - 3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej". Odmowa zwrotu uiszczonej opłaty za egzamin podjęta została przez organ administracji publicznej - Sekretarza Komisji i odnosi się do obowiązku publicznoprawnego. Pismo zawierające stanowisko tego organu mieści się w ramach administracji publicznej. Zatem spełnione są wszystkie niezbędne przesłanki uznania zaskarżonego aktu za czynność materialno-techniczną unormowaną w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. W konsekwencji na tego rodzaju czynność przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

Analogiczny pogląd wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 5 października 2018 r., sygn. akt VI SA/Wa 1002/18 oraz w postanowieniu z 17 listopada 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 190/06.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.d.p., za egzamin pobiera się opłatę, która stanowi dochód budżetu państwa. Natomiast stosownie do treści ust. 1a tegoż artykułu, jeżeli egzamin nie dojdzie do skutku z przyczyn nieleżących po stronie kandydata opłata podlega zwrotowi. Opłata może zostać zwrócona, jeżeli kandydat z przyczyn przez siebie niezawinionych nie mógł przystąpić do egzaminu.

W art. 26 ud.p. ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych określenia w drodze rozporządzenia m.in. terminu i sposób wnoszenia opłaty egzaminacyjnej oraz szczegółowych warunków i trybu dokonywania zwrotu opłaty, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia sprawnej organizacji egzaminu na doradcę podatkowego (pkt 2).

Delegację ustawową Minister Finansów zrealizował wydając w dniu 2 listopada 2010 r. rozporządzenie w sprawie Państwowej Komisji Egzaminacyjnej do Spraw Doradztwa Podatkowego i przeprowadzania egzaminu na doradcę podatkowego.

Zgodnie z § 13 rozporządzenia opłatę egzaminacyjną, w wysokości określonej w odrębnych przepisach, wnosi się na rachunek bankowy urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w terminach, o których mowa w § 10 ust. 1, § 11 ust. 1 i § 11a ust. 1. Natomiast zasady oraz termin złożenia wniosku o zwrot opłaty egzaminacyjnej zostały określone w § 14 rozporządzenia. I tak, opłata egzaminacyjna za egzamin, który nie dojdzie do skutku z przyczyn nieleżących po stronie kandydata, jest zwracana na pisemny wniosek kandydata (ust. 1). Opłata egzaminacyjna może zostać zwrócona na pisemny wniosek kandydata, który z przyczyn przez siebie niezawinionych nie mógł przystąpić do części pisemnej egzaminu. Warunkiem zwrotu opłaty egzaminacyjnej jest załączenie do wniosku o zwrot opłaty dokumentów potwierdzających niemożność przystąpienia do egzaminu. Zwrot opłaty egzaminacyjnej przysługuje kandydatowi tylko raz w trakcie cyklu egzaminacyjnego (ust. 2). W przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 2, wniosek o zwrot opłaty egzaminacyjnej składany jest do sekretarza Komisji Egzaminacyjnej, nie później niż w terminie 14 dni od dnia wyznaczonego terminu egzaminu (ust. 3).

Jednocześnie, zgodnie z § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia, część pisemna egzaminu jest przeprowadzana co najmniej raz w roku. Sekretarz Komisji Egzaminacyjnej ogłasza informację o miesiącu, w którym zostanie przeprowadzona część pisemna egzaminu, w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, z co najmniej 4-miesięcznym wyprzedzeniem (ust. 1). Część ustna egzaminu jest przeprowadzana, jeżeli do egzaminu zostało dopuszczonych co najmniej 12 kandydatów, jednakże nie rzadziej niż co 3 miesiące (ust. 2).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że Skarżący po uzyskaniu, w dniu 16 marca 2023 r., pozytywnego wyniku z części pisemnej egzaminu na doradcę podatkowego, złożył wniosek o dopuszczenie do części ustnej tego egzaminu. Egzamin ustny wyznaczony na dzień 21 grudnia 2023 r. zakończył się wynikiem negatywnym, natomiast do egzaminu wyznaczonego na dzień 22 lutego 2024 r. Kandydat nie przystąpił. Spowodowane to było niezdolnością do pracy w dniu 22 lutego 2024 r., potwierdzone zwolnieniem lekarskim. Z zaskarżonej czynności wynika również, że z uwagi na upływ rocznego terminu przystąpienia przez Kandydata do ustnej części egzaminu (upływ nastąpił 16 marca 2024 r.) nie było możliwe zmiany terminu egzaminu ustnego – stosownie do § 19 ust. 2 rozporządzenia.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela ustalenia dokonane przez Sekretarza Komisji, które były podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Ustawodawca w art. 25 ust. 1a u.d.p. wprowadził zasadę, że opłata wniesiona tytułem egzaminu (należy przyjąć, że obu jego części) podlega zwrotowi. W ww. przepisie zostało wprowadzone zróżnicowanie przyczyny jej zwrotu i tak w zdaniu pierwszym przyczyny zwrotu są niezależne od kandydata. Natomiast w zdaniu drugim ustawodawca zwrot przedmiotowej opłaty powiązał z przyczynami niezawinionymi przez kandydata. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 26 u.d.p. Minister Finansów wydał rozporządzenie. Sąd zauważa, że delegacja zawarta w ww. artykule jest dość szczerka, bowiem na ministra zostały delegowane uprawnienia do uregulowania kwestii związanych z ustalaniem terminu składania wniosków o dopuszczenie do egzaminu, wykazu dokumentów, opłaty za egzamin oraz regulacje dotyczące komisji egzaminacyjnej. Zgodnie z § 19 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku nieprzystąpienia do części pisemnej lub ustnej egzaminu z powodu ważnych, niezawinionych i udokumentowanych przyczyn losowych, na wniosek kandydata, zmienia się termin egzaminu.

Dokonując zatem wykładni art. 25 ust. 1a u.d.p. i § 19 ust. 2 rozporządzenia Sąd dochodzi do przekonania, że o ile niedojście do skutku egzaminu z przyczyn nieleżących po stronie kandydata, stanowi podstawę zwrotu wniesionej opłaty, o tyle wbrew twierdzeniu Skarżącego nie odpada konieczność złożenia wniosku o jej zwrot. Skoro bowiem, zgodnie z § 19 ust. 2 rozporządzenia, z przyczyn tam wskazanych termin egzaminu może być zmieniony, to uzasadnione jest domniemanie, że kandydat nadal jest zainteresowany podejściem do egzaminu, a nie zwrotem opłaty.

Rozporządzenie w § 14 wprowadza zasady zwrotu opłaty za egzamin na doradcę podatkowego, przy czym ust. 1 dotyczy przypadków niezależnych od kandydata, a ust. 2 przypadków niezawinionych, ograniczając zwrot jedynie do części pisemnej egzaminu. Zwrot opłaty z tytułu wystąpienie przyczyn niezależnych i niezawinionych wymaga złożenia wniosku, z zastrzeżeniem, że wniosek powinien być złożony nie później niż w terminie 14 dni od dnia wyznaczonego terminu egzaminu (ust. 3).

Sekretarz Komisji dokonując oceny wniosku Skarżącego o zwrot opłaty za egzamin ustny prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do jego pozytywnego rozpatrzenia. O ile Skarżący spełnił przesłanki formalne, tj. udokumentował przyczynę swojej absencji na ustnym egzaminie zwolnieniem lekarskim oraz złożył wniosek w terminie. O tyle jego żądanie dotyczyło zwrotu opłaty za część ustną egzaminu, w sytuacji gdy rozporządzenia zwrot opłaty egzaminacyjnej z tego powodu umożliwia wyłącznie w przypadku egzaminu pisemnego.

W ocenie Sądu Sekretarz Komisji prawidłowo zinterpretował mające zastosowanie w sprawie przepisy u.d.p. i rozporządzenia, w związku z czym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 25 ust. 1a u.d.p. oraz błędnego zastosowania § 14 ust. 2 rozporządzenia.

Zdaniem Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 26 pkt 2 u.d.p. w zw. z § 14 ust. 2 rozporządzenia w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię tego przepisu oraz granic delegacji ustawowej do wydania przepisów rozporządzenia.

Przypomnieć należy, że stosownie do ustawowej delegacji z art. 26 pkt 2 u.d.p. celem rozporządzenia w tym zakresie było określenie terminu i sposobu wnoszenia opłaty egzaminacyjnej oraz szczegółowych warunków i tryb dokonywania zwrotu opłaty, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia sprawnej organizacji egzaminu na doradcę podatkowego.

Sąd wskazuje, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, zakres materii, która może być przekazana ustawą do regulacji w rozporządzeniu, powinien być określony "poprzez wskazanie spraw rodzajowo jednorodnych z tymi, które reguluje ustawa, lecz które nie mają zasadniczego znaczenia z punktu widzenia założeń ustawy i dlatego nie zostały unormowane w niej wyczerpująco, a są niezbędne do realizacji norm ustawy" (wyrok z 8 stycznia 2013 r., sygn. K 38/12 oraz powoływane tam wcześniejsze orzecznictwo). Minimalny stopień szczegółowości wytycznych zależy od regulowanej materii: "[w] niektórych dziedzinach (np. prawo karne, czy – mówiąc szerzej – regulacje represyjne) zarysowuje się bezwzględna wyłączność ustawy, nakazująca normowanie w samej ustawie właściwie wszystkich elementów definiujących stronę podmiotową czy przedmiotową czynów karalnych (...). W innych dziedzinach prawa ustawa może pozostawiać więcej miejsca dla regulacji wykonawczych. Nigdy jednak nie może to prowadzić do nadania regulacji ustawowej charakteru blankietowego (...). Innymi słowy – możliwe jest też sformułowanie ogólniejszej zasady konstytucyjnej: im silniej regulacja ustawowa dotyczy kwestii podstawowych dla pozycji jednostki (podmiotów podobnych), tym pełniejsza musi być regulacja ustawowa i tym mniej miejsca pozostaje dla odesłań do aktów wykonawczych. Przy czym minimum treściowe wytycznych nie ma charakteru stałego, a wyznaczane musi być a casu ad casum, stosownie do regulowanej materii i jej związku z sytuacją jednostki" (wyrok z 16 stycznia 2007 r., sygn. U 5/06, OTK ZU nr 1/A/2007, poz. 3; stwierdzenia te powtarzają częściowo tezy wyroku z 9 listopada 1999 r., sygn. K 28/98, OTK ZU nr 7/1999, poz. 156; por. także wyrok o sygn. K 38/12). Co do zasady "[u]stawodawca nie może przekazywać do unormowania w drodze rozporządzenia spraw o istotnym znaczeniu dla urzeczywistnienia wolności i praw człowieka i obywatela zagwarantowanych w [K]onstytucji. Wymienione sprawy muszą być regulowane bezpośrednio w ustawie" (wyrok z 28 czerwca 2000 r., sygn. K 34/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 142; teza powtórzona następnie m.in. w wyrokach z: 19 lutego 2002 r., sygn. U 3/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 3; 8 lipca 2003 r., sygn. P 10/02, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 62; 26 listopada 2003 r., sygn. SK 22/02, OTK ZU nr 9/A/2003, poz. 97; por. wyrok TK o sygn. K 38/12).

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, ww. zasady płynące z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego zostały zrealizowane. Przepisu u.d.p. w sposób szczegółowy określiły materię podlegającą regulacji w rozporządzeniu. Skoro w art. 25 ust. 1a wprost zostało wskazane, że opłata za egzamin na doradcę podatkowego polega zwrotowi/może zostać zwrócona, zatem w rozporządzeniu określone zostały szczegółowe warunki jej zwrotu. Ponadto, co istotne, szczegółowe warunki i tryb zwrotu opłaty powinny uwzględniać sprawną organizację egzaminu na doradcę podatkowego.

Egzamin pisemny na doradcę podatkowego, co wynika z § 15 ust. 1 rozporządzenia, jest przeprowadzany co najmniej raz w roku. Sekretarz Komisji ogłasza informację o miesiącu, w którym zostanie przeprowadzona część pisemna egzaminu, w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, z co najmniej 4-miesięcznym wyprzedzeniem. Pozytywny wynik egzaminu pisemnego stwarza po stronie kandydata uprawnienie do wnioskowania wyznaczenia terminu egzaminu z części ustnej i jednocześnie uprawnia kandydata do określenia miesiąca, w którym deklaruje chęć zdawania części ustnej egzaminu (§ 11 ust. 1 rozporządzenia). Zatem, o ile w przypadku egzaminu pisemnego termin jego przeprowadzenia wyznacza Sekretarz Komisji z odpowiednim wyprzedzeniem, o tyle cześć ustna jest wyznaczana na wyraźny wniosek kandydata.

Sąd rozpoznający sprawę zgadza się ze stanowiskiem Sekretarza Komisji prezentowanym w odpowiedzi na skargę, że w przypadku niedojścia do skutku egzaminu ustnego z przyczyn niezawinionych przez kandydata, w przypadku zwrotu opłaty koszty jego organizacji ponosiłby wyłącznie budżet państwa. Jednocześnie ustawodawca przewidział rozwiązanie umożliwiające zmianę terminu egzaminu (§ 19 ust. 2 rozporządzenia). Ponadto, Sąd zwraca uwagę, że wnoszenie opłat za egzamin oraz jej zwrot musi uwzględniać sprawną organizację egzaminu zawodowego na doradcę podatkowego. W ocenie Sądu sprawna organizacja, to nic innego jak zorganizowanie i przeprowadzenie egzaminu przy uwzględnieniu, że na zaliczenie obu części ustawodawca przewidział 1 rok. Tym samym w okresie roku od zaliczenia części pisemnej, zadaniem Komisji Egzaminacyjnej jest umożliwienie kandydatowi przystąpienia do części ustnej. Jednocześnie wniosek kandydata o egzamin ustny generuje koszty związane z organizacją tego egzaminu i z poniesieniem których musi liczyć się kandydat. W ocenie Sądu ratio legi tych przepisów ma z jednej strony umożliwić przystąpienie do egzaminu na doradcę podatkowego, a z drugiej strony gwarantować, że koszty działania Komisji Egzaminacyjnej nie będą pokrywane przez budżet państwa. Dopełnieniem tej regulacji jest przewidziany przez ustawodawcę "bezpiecznik", w postaci uzyskania zwrotu opłaty w sytuacji zajścia przewidzianych prawem okoliczności.

Reasumując, Sąd rozpoznający sprawę stwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak było podstaw do zwrotu Skarżącemu opłaty za ustną część egzaminu na doradcę podatkowego. Mające zastosowanie w sprawie przepisy są spójne, zabezpieczają z jednej strony interes przystępujących do egzaminu na doradcę podatkowego, a z drugiej strony sprawne i efektywne – również pod względem finansowym, przeprowadzenie przedmiotowego egzaminu.

Wobec powyższego wszystkie zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw. Sąd nie stwierdził również z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a które ma obowiązek badać z urzędu.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl .