Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi N. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta W. z dnia z dnia 15 marca 2024 r. nr COP-13.310.6.2024.GWA COP-13/31101/584/GWA/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.

Narodowy Instytut [...] - Państwowy Instytut Badawczy z siedzibą w W. (zwany dalej: "Skarżącym", "Instytutem" lub "Stroną") zwrócił się 21 grudnia 2023 r. do Prezydenta [...] (dalej jako: "Prezydent" lub "Organ") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od nieruchomości. Wniosek ten uzupełniony został 21 grudnia 2023 r., 27 grudnia 2023 r., 23 lutego 2024 r. oraz 5 marca 2024 r. We wniosku wskazano, że Instytut jest państwowym instytutem badawczym działającym na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2022 r. poz. 498). Instytut będący publicznym podmiotem leczniczym przychody z usług medycznych osiąga głównie na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia w ramach świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz budżetu państwa w przypadku obywateli innych państw, z którymi Polska ma podpisane umowy/porozumienia dwustronne o zabezpieczeniu społecznym lub obszarze ochrony zdrowia i nauk medycznych. Zgodnie ze Statutem Narodowego Instytutu [...]-Państwowego Instytutu Badawczego do innej niż podstawowa działalność Instytut zalicza między innymi: - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, - działalność hotelowa, - działalność pozostałego zakwaterowania. Instytut prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości związaną z wynajmem pomieszczeń. Strona w ramach programu wieloletniego finansowanego z budżetu państwa pn. "[...]" prowadziła inwestycję w zakresie budowy parkingu wielopoziomowego, która zakończyła się w październiku 2023 r. Parking wielopoziomowy jest parkingiem dozorowanym/niestrzeżonym, ogólnodostępnym/publicznym, całodobowym. Do skorzystania z parkingu mają prawo wszyscy użytkownicy pojazdów, którzy akceptują regulamin korzystania z niego. Instytut uzyskał zgodę Ministerstwa Zdrowia na pobieranie opłat za wjazd i korzystanie z miejsc postojowych w celu pokrycia kosztów eksploatacyjnych oraz obsługi parkingu. Natomiast, jak wskazał organ nadzoru, ewentualne nadwyżki finansowe mają być przekazywane na udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej. Według cennika opłaty za korzystanie z parkingu wynoszą: - do 30 minut - bezpłatnie, za każdą rozpoczętą godzinę - 5,00 zł, karnety: dobowy -100,00 zł, miesięczny zewnętrzny - 300,00 zł; dla pracowników -100,00 zł; dla pracowników z przypisanymi miejscami parkingowymi - 100,00 zł; dla pacjentów hospitalizowanych - 50,00 zł; dla pacjentów przyjeżdżających na wielokrotne zabiegi i posiadających zaświadczenie od lekarza - 50,00 zł.

Z zestawienia przychodów uzyskanych z tytułu prowadzenia parkingu oraz kosztów związanych z jego obsługą wynika, iż:

w październiku 2023 r. (przy przychodach w kwocie 248.073 zł i kosztach w kwocie 229.285 zł) dochód wyniósł 18.788 zł;

w listopadzie 2023 r. (przy przychodach w kwocie 260.260 zł i kosztach vy kwocie 224.070 zł) dochód wyniósł 36.190 zł;

grudniu 2023 r. (przy przychodach w kwocie 226.005 zł i kosztach w kwocie 231.395 zł) strata wyniosła 5.390 zł;

w styczniu 2024 r. (przy przychodach w kwocie 267.645 zł i kosztach w kwocie 234.333 zł) dochód wyniósł 33.312 zł.

Skarżący wskazał, że zasadnicza różnica w traktowaniu przez Instytut działalności związanej z wynajmem pomieszczeń jako działalności gospodarczej a w zakresie prowadzenia parkingu jako swego rodzaju działalności pomocniczej wywodzi się z definicji działalności gospodarczej zawartej w Prawie przedsiębiorców, a dokładnie z konstytutywnej przesłanki zarobkowości. Parking wielopoziomowy nie jest przedmiotem najmu ani dzierżawy, jego obsługą zajmują się pracownicy Instytutu. Pobierane opłaty mają jedynie pokryć koszty eksploatacyjne i obsługi parkingu. W przypadku pojawienia się ewentualnych nadwyżek finansowych (dochód), Instytut nie może swobodnie decydować o ich przeznaczeniu, ciąży na nim obowiązek przeznaczenia ewentualnych nadwyżek na cele wyłącznie związane z działalnością leczniczą (np. zakup leków, materiałów medycznych, itp.). Natomiast najem pomieszczeń Instytut traktuje jako dodatkowe źródło przychodów niezwiązane z podstawową działalnością. Cena najmu ustalana jest w oparciu o ceny rynkowe zawierające zysk. Przychody z najmu nie tylko mają zapewnić pokrycie kosztów utrzymania pomieszczeń, ale również co do zasady generować zysk. Wnioskodawca sprecyzował również, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy parkingu wielopoziomowego przy ul. [...], a nie dotychczasowego parkingu naziemnego zlokalizowanego przy ul. [...].

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Strona zadała pytanie: Czy w związku z faktem pobierania opłat za wjazd i korzystanie z parkingu wielopoziomowego, parking ten stanowi przedmiot opodatkowania zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej ?

We własnym stanowisku wskazano, że działalność Instytutu w zakresie prowadzenia parkingu wielopoziomowego nie stanowi działalności gospodarczej albowiem nie ma charakteru zarobkowego tj. nie spełnia jednej z przesłanek z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2024.236 t.j. dalej jako: "Prawo przedsiębiorców"). Tym samym nie może być uznana za zajętą na działalność gospodarczą. Wnioskodawca przy tym nie kwestionuje tego, że działalność w zakresie prowadzenia parkingu wielopoziomowego wykonuje w sposób zorganizowany i ciągły oraz w imieniu własnym. Instytut uznał, że przysługuje mu zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. art. 7 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, z późn. zm.; dalej jako "u.p.o.l.)

W wydanej interpretacji indywidualnej Organ uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Wg. Prezydenta [...] prowadzenie parkingu wielopoziomowego przez Wnioskodawcę spełnia kryteria do uznania takiej działalności za działalność gospodarczą. Kalkulacja pobieranych przez Wnioskodawcę opłat parkingowych, choć co do zasady, wedle deklaracji Wnioskodawcy, nie zakłada zysku, zysku takiego także nie wyklucza. Z danych Wnioskodawcy wynika, że osiągnął dochód z prowadzenia parkingu wielopoziomowego w październiku i listopadzie 2023 r. (odpowiednio 18.788 zł i 36.190 zł) oraz w styczniu 2024 r. (33.312 zł). Działalność podjęta w celu osiągnięcia zysków, będzie działalnością w celu zarobkowym nawet wówczas, gdy ten cel nie zostanie osiągnięty, tzn. przychody z działalności wystarczą jedynie na pokrycie kosztów tej działalności bądź gdy nie wystarcza nawet na to, wskutek czego działalność zakończy się stratą. Nie zmienia, w ocenie organu, kwalifikacji jako zarobkowej, działalności Wnioskodawcy polegającej na prowadzeniu parkingu wielopoziomowego to, że dochody z tej działalności są przeznaczane na udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej tj. na działalność podstawową Wnioskodawcy.

W skardze do tut. Sądu podniesiono zarzuty : - naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l w związku z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez ich błędną interpretację i uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym prowadzenie parkingu spełnia kryterium do uznania takiej działalności za działalność gospodarczą, podczas gdy prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów prowadzi do wniosku, że prowadzenie parkingu przez Instytut nie stanowi działalności gospodarczej a w konsekwencji; - naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 5 u.p.o.l. i zakwestionowanie prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w zakresie prowadzonego przez Instytut parkingu. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że wiodącym jego celem nie jest generowanie zysku, co oznacza, że prowadzona przez niego działalność w zakresie udostępnienia Parkingu nie wypełnia jednej z konstytutywnych przesłanek wskazanych w art. 3 Prawa przedsiębiorców tj. nie jest ona działalnością wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku. Parking nie jest przedmiotem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej i nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na przysługujące zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 5 u.p.o.l.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do określenia, czy działalność Instytutu w zakresie prowadzenia parkingu wielopoziomowego spełnia kryterium do uznania takiej działalności za działalność gospodarczą i tym samym czy podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Co do zasady pomiędzy organem a Wnioskodawcą nie ma sporu, że prowadzona w tym zakresie działalność, jest działalnością zorganizowaną, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Strony różnią się co do tego czy działalność ta ma charakter zarobkowy.

Zdaniem organu kalkulacja pobieranych opłat parkingowych, choć co do zasady, wedle deklaracji Instytutu, nie zakłada zysku, zysku takiego także nie wyklucza. Skarżący świadcząc odpłatne usługi podmiotom trzecim w rzeczywistości osiągnął dochód z prowadzenia parkingu wielopoziomowego stąd spełniony został zarobkowy charakter tego przedsięwzięcia.

W ocenie Instytutu natomiast wiodącym celem prowadzonej działalności parkingowej nie jest generowanie zysku, co oznacza, że prowadzona przez niego działalność w zakresie udostępnienia parkingu nie wypełnia jednej z konstytutywnych przesłanek wskazanych w art. 3 Ustawy Prawo przedsiębiorców tj. nie jest ona działalnością wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku. Parking nie jest przedmiotem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej i w efekcie nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na przysługujące zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 2 pkt 5 u.p.o.l.

Wskazując na ramy prawne sporu przywołać należy art. 2 ust. 1 u.p.o.l., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 pkt 5 u.p.o.l, zwalnia się od podatku od nieruchomości instytuty badawcze, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wskazano, że przez działalność gospodarczą należy rozumieć - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców. (art.1a ust.1 pkt 4 u.p.o.l.) Zgodnie z art. 3 Prawa przedsiębiorców działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Zgodnie z art. 4 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że Instytut, poza działalnością podstawową związaną z ochroną zdrowia, prowadzi także inną działalność, która jest wyodrębniona pod względem finansowym i rachunkowym z działalności podstawowej. Z dołączonego do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Statutu Wnioskodawcy wynika, że Instytut może prowadzić działalność gospodarczą na zasadach określonych w ustawie (o instytutach badawczych) w bardzo szerokim zakresie, w tym m.in. działalności lekarskiej, działalności fizjoterapeutycznej, hotelowej i podobnych obiektów zakwaterowania, ale także w zakresie działalności usługowej wspomagającej transport lądowy. Wnioskodawca kwalifikuje jako działalność gospodarczą swoją działalność związaną z wynajmem pomieszczeń wskazując, że jest to dla niego dodatkowe źródło przychodów niezwiązane z podstawową działalnością. Cena za najem ustalana jest w oparciu o ceny rynkowe zawierające zysk, zaś przychody z najmu nie tylko mają zapewnić pokrycie kosztów utrzymania pomieszczeń, ale również co do zasady generować zysk. Działalność Wnioskodawcy w zakresie prowadzenia parkingu wielopoziomowego również nie jest realizowana w ramach działalności podstawowej, lecz stanowi inną działalność, która jest wyodrębniona pod względem finansowym i rachunkowym z działalności podstawowej.

Zdaniem Sądu prowadzona przez Instytut działalność na parkingu wielopoziomowym spełnia przesłankę zarobkowości i zasadnie została uznana za prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa dla sprawy jest okoliczność, że za korzystanie z parkingu pobierane są opłaty, które zasadniczo generują nadwyżki finansowe. Nie jest to zatem działalność charytatywna, społeczna, kulturalna lub inna określana mianem non profit. Instytut zaspokaja cudze potrzeby świadcząc usługi parkingowe i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie. Strona, co również istotne a wynika z pisma Ministra Zdrowia, zakłada możliwość osiągnięcie nadwyżki finansowej (zysku) i wydaje dyspozycje co do kierunku zagospodarowania tej ewentualnej nadwyżki finansowej. Bez znaczenia jest natomiast w jaki sposób zysk zostanie rozdysponowany oraz jaki jest jego rozmiar. W jednym ze swoich orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że fakt przeznaczenia dochodów uzyskiwanych przez stowarzyszenie z prowadzonej przez nie działalności gospodarczej na realizację celów statutowych nie zmienia charakteru tej działalności – wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 926/10. Z danych przedstawionych przez Skarżącego wynika, że osiągnął dochód z prowadzenia parkingu wielopoziomowego w październiku i listopadzie 2023 r. (odpowiednio 18.788 zł i 36.190 zł) oraz w styczniu 2024 r. (33.312 zł). Wnioskodawca osiągnął stratę z tego tytułu tylko w grudniu 2023 r. Adekwatne dla sprawy orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10) wskazuje, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności (wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt III CZP 7/98; publ. OSNC 1998/11/188; wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Organu jest fakt, że Skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych wielopoziomowego parkingu a zatem kwalifikuje go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 7 ust 2 pkt 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Organ dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów i zasadnie uznał, że prowadzenie przez Instytut parkingu wielopoziomowego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skarga jako bezzasadna, po myśli art. 151 p.p.s.a., podlegała oddaleniu.

Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl