I SA/Lu 288/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-09-27	
Data wpływu	2023-05-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Andrzej Niezgoda /przewodniczący sprawozdawca/
Grzegorz Wałejko
Robert Hałabis	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 258/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 11 ust. 1, 4, 9, 11; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 199a; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Robert Hałabis WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2023 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 2 marca 2023 r. nr 0601-IOD-2.4100.19.2022.17 w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. - oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 2 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania P. S.A. w L., dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 10 sierpnia 2022 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 399.876 zł oraz stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 452 zł, uchylił tę decyzję w całości i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 175.774 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej wysokości, tj. w kwocie 224.102 zł.

Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego ustalono, że w spółka zaniżyła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. o kwotę 399.876 zł, poprzez obciążenie kosztów uzyskania przychodów opłatami sublicencyjnymi za używanie praw do znaków towarowych zarejestrowanych oraz zgłoszonych do rejestracji, ponoszonymi na rzecz powiązanego podmiotu J. Limited, dalej: "J. ", mającego siedzibę na Cyprze. W ocenie organu, kształtując wzajemne stosunki między spółką, J. i D. INC, dalej: "D. ", wykorzystano cywilistyczną zasadę swobody umów, która pozwoliła na manewrowanie obowiązkiem podatkowym i osiągnięciem stanu niższego opodatkowania w stosunku do oczekiwanego przez prawodawcę. Relacje między wskazanymi podmiotami zostały ukształtowane w taki sposób, aby po stronie spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Strona zaakceptowała ustalenia dokonane w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i w dniu 26 czerwca 2017 r. złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2011 r., wpłacając zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami.

Następnie, we wniosku z dnia 27 grudnia 2017 r. spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 399.876 zł, składając jednocześnie korektę zeznania CIT-8 za 2011 r. Decyzją z dnia 28 czerwca 2018 r. organ pierwszej instancji odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 399.876 zł. Stwierdził on, że poniesione przez spółkę opłaty sublicencyjne na rzecz zagranicznego, zależnego podmiotu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzją z dnia 27 listopada 2018 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 48/19, oddalił skargę spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 388/20, uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 listopada 2018 r. wskazując za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że organy nie kwestionując wysokości opłat sublicencyjnych zapłaconych przez skarżącą w 2011 r., nie weryfikowały ich jednak w kontekście regulacji prawnej zawartej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Mając na względzie ww. wyroki, organ pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty, ww. decyzją z dnia 10 sierpnia 2022 r., stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 452 zł i jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej kwocie 399.876 zł.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że odmowa stwierdzenia nadpłaty jest wynikiem odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów opłat, jakie spółka poniosła z tytułu opłat sublicencyjnych, a stwierdzenie nadpłaty wynika z uwzględnienia wysokości opłat sublicencyjnych, jakie spółka ponosiłaby, gdyby zwracała J. koszty administracyjne dotyczące zarządzania znakami towarowymi, powiększone o marżę w wysokości 6,61%, jako wynagrodzenie za wsparcie w administrowaniu znakami towarowymi.

Organ odwoławczy następnie wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego, że spółka w 2011 r., przed reorganizacją obejmującą zarządzanie znakami towarowymi, była przedsiębiorstwem o wyrobionej marce i ugruntowanej pozycji na rynku wyrobów browarniczych w województwie lubelskim i wschodnich regionach Polski. Spółka była zainteresowana dalszym rozwojem marki i pozyskiwaniem nowych rynków. Z jej wyjaśnień wynika, że przed wskazaną reorganizacją podejmowała pewne działania dotyczące marek, ich utrzymania i rozwoju, jednak nie były to działania ustrukturyzowane, wpisujące się w spójną, przemyślaną oraz zaplanowaną strategię. W ramach wdrożenia programu restrukturyzacji modelu zarządzania własnością intelektualną oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, którego podstawowym założeniem wg strony była centralizacja zarządzania własnością intelektualną przez wyspecjalizowany podmiot celowy, strona nabyła w dniu 25 października 2011 r. 100% udziałów w cypryjskiej spółce J. . J. miała pełnić rolę wyspecjalizowanego podmiotu celowego zarządzającego własnością intelektualną Grupy P. . Zadaniem J. miała być również ochrona i rozwój własności intelektualnej wytwarzanej i wykorzystywanej przez Grupę, a także dokonywanie inwestycji wykorzystujących własność intelektualną Grupy, w tym polegających na przeniesieniu lub licencjonowaniu (sublicencjonowaniu) praw własności intelektualnej Grupy P. na osoby trzecie.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, z akt wynika, że J. została utworzona 8 lutego 2011 r. i wpisana do rejestru przedsiębiorców jako prywatna spółka prawa cypryjskiego. Jej kapitał zakładowy wynosił 10.000 euro i został podzielony na 10.000 udziałów zwykłych o wartości 1 euro każdy. Wyemitowano 1.000 udziałów. Z kolei 25 października 2011 r. zarząd J. podjął uchwałę, którą zatwierdził transfer wszystkich jej udziałów, tj. 1.000 udziałów po 1 euro każdy, na rzecz spółki. W tym samym dniu został też podpisany akt przeniesienia własności udziałów. Spółka stała się tym samym jedynym wspólnikiem J. . Zapłata za udziały w kwocie 4.463,70 zł nastąpiła w wyniku kompensaty w dniu 29 grudnia 2014 r. W dniu 24 listopada 2011 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników J. podjęło specjalną uchwałę o zatwierdzeniu podwyższenia jej autoryzowanego kapitału zakładowego z dotychczasowych 10.000 udziałów zwykłych do 200.000 udziałów zwykłych o wartości nominalnej 1 euro. 199.000 udziałów zwykłych zostało wyemitowane i przydzielone spółce w zamian za aport praw własności przemysłowej do znaków towarowych, czyli praw ochronnych rejestracji znaków towarowych w Urzędzie Patentowym RP), praw ze zgłoszenia znaków towarowych celem rejestracji znaków, na które nie zostały jeszcze udzielone prawa ochronne, o łącznej wartości rynkowej 95.961.000 zł. Wyceny marek dokonała firma A. z siedzibą w W.. Wartość marek wyceniono według stanu na dzień 30 września 2011 r. na kwotę 95.961.000 zł. W dniu 24 listopada 2011 r. w Nikozji została zawarta umowa przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszenia znaków towarowych pomiędzy spółką a J. . Wartość rynkowa praw do znaków towarowych wynikająca z wyceny firmy A. wynosiła 95.961.000 zł (21.393.601,61 euro). Wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport wynosiła natomiast 199.000 euro. Różnica między wartością rynkową praw własności przemysłowej a wartością nominalną udziałów wynosiła zatem 21.194.601,61 euro, tj. po przeliczeniu 95.068.385 zł i miała zostać przekazana na kapitał zapasowy J. .

W 2011 r. w księgach spółki nabycie udziałów w J. zostało zaewidencjonowane na koncie "Inwestycje długoterminowe". Udziały w J. na dzień 31 grudnia 2011 r. wg zapisów na ww. koncie stanowiły kwotę 892.740 zł. Przychód z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w J. w zamian za wkład niepieniężny został zaewidencjonowany w księgach spółki w wysokości wartości nominalnej udziałów zapisem na koncie "Pozostałe przychody operacyjne" w wysokości 888.276,30 zł. Spółka zobowiązała się przenieść na J. majątkowe prawa autorskie do projektów w takim zakresie, w jakim przysługiwały one spółce, w szczególności bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych lub terytorialnych, na wszystkich polach eksploatacji znanych w chwili zawarcia umowy. Spółka zobowiązana była nadto do zabezpieczenia J. przed wszelkimi roszczeniami, które mogły być wniesione przez osoby trzecie przeciwko niej przed jakimkolwiek sądem, jeżeli projekty lub znaki towarowe naruszyły prawa autorskie lub inne prawa własności intelektualnej osób trzecich, pod warunkiem, że takie naruszenie miało miejsce w czasie przed zawarciem umowy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zdaniem strony, transakcja przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe do J. miała spowodować, że strona, zwolniona z obowiązków w zakresie przekazanym J. , mogła skoncentrować się na podstawowej działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży piwa. J. , której działalność gospodarcza, zdaniem strony, polegała na zarządzaniu własnością intelektualną oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi Grupy P. .

W dniu 24 listopada 2011 r. J. nabyła 100% udziałów w D. - prywatnej spółce utworzonej i działającej według prawa Brytyjskich Wysp Dziewiczych. Nastąpiło zarazem podniesienie autoryzowanego kapitału zakładowego D. z dotychczasowych 50.000 udziałów, przy czym kapitał wyemitowany wynosił 1.000 udziałów, do 400.000 udziałów, a także objęcie dodatkowych 399.000 udziałów przez J. w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do znaków towarowych nabytych przez J. od strony.

Z akt sprawy wynika też, jak wskazał organ, że 24 listopada 2011 r. w Nikozji pomiędzy J. a D. została zawarta umowa przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszenia znaków towarowych. Różnica między wartością rynkową praw własności przemysłowej, tj. 28.657.050,71 USD, a wartością nominalną udziałów, czyli 399.000 USD, wyniosła 28.258.050,71 USD i została przekazana na kapitał zapasowy D. . Na podstawie tej umowy J. przeniosła na D. majątkowe prawa autorskie do projektów w takim zakresie, w jakim przysługiwały one J. . Następnie zawarte zostały umowy licencyjne zmierzające do umożliwienia spółce dalsze korzystanie z praw do znaków towarowych. Mianowicie, w dniu 24 listopada 2011 r. w Nikozji pomiędzy D. a J. zawarto umowę licencyjną na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji. Przedmiotem umowy było udzielenie przez D., jako licencjodawcę, pełnej, nieograniczonej czasowo ani terytorialnie wyłącznej licencji na korzystanie ze znaków towarowych przez licencjobiorcę, czyli J. . W zamian za licencję licencjobiorca zobowiązany był do uiszczenia miesięcznych opłat licencyjnych. W tym samym dniu, tj. 24 listopada 2011 r. w Nikozji pomiędzy J. i spółką została zawarta umowa sublicencyjna na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji. Przedmiotem umowy było udzielenie przez J. , jako sublicencjodawcę pełnej, nieograniczonej czasowo ani terytorialnie niewyłącznej sublicencji na korzystanie ze znaków towarowych przez sublicencjobiorcę, czyli spółkę. W zamian za uzyskanie sublicencji spółka zobowiązana była do uiszczania miesięcznych opłat sublicencyjnych.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że z materiału dowodowego wynika, iż po podpisaniu umów licencyjnych i sublicencyjnych strona i J. zawarły trzy umowy, które zdaniem strony miały na celu dokonanie zmiany modelu współpracy w ramach grupy kapitałowej, w szczególności w zakresie doradztwa strategicznego, doradztwa w zakresie marketingu oraz zarządzania wartościami niematerialnymi i prawnymi. Były to:

- umowa świadczenia usług rozwoju znaków towarowych z dnia 31 grudnia 2012 r., na podstawie której spółka zobowiązała się do wspierania J. w zakresie opracowania nowych znaków towarowych;

- umowa świadczenia usług marketingowych z dnia 3 grudnia 2012 r.;

- umowa świadczenia usług zarządczych z dnia 3 grudnia 2012 r., która określała zakres usług świadczonych przez J. na rzecz spółki, jako: wsparcie w zakresie projektów fuzji i przejęć, strategie biznesowe, rozwój i monitorowanie jakości, strategie informatyczne, porady prawne i podatkowe, rozwój zasobów ludzkich, doradzanie w kampaniach rekrutacyjnych, finansowanie/doradzanie środkami pieniężnymi, zarządzanie ryzykiem, administracja i sprawozdawczość.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w grudniu 2014 r. dokonano ponownej wyceny aktualnej wartości praw do znaków towarowych. Według raportu z wyceny z dnia 18 grudnia 2014 r. wartość znaków wyceniona została łącznie na kwotę 158.168.000 zł. Z końcem 2014 r. rozpoczęto transfer zwrotny praw do znaków towarowych. W dniu 18 grudnia 2014 r. w Warszawie D. i J. zawarły umowę przeniesienia własności intelektualnej w drodze sprzedaży. W dacie podpisania tej umowy sprzedający, czyli D., nieodwołalnie i bez ograniczeń przeniosła na kupującego, tj. J. , wszelkie prawa autorskie do własności intelektualnej. W zamian za przeniesienie praw kupujący zobowiązana była zapłacić kwotę 154.306.179,36 zł. W tym samym dniu zawarto również umowę dokonującą przeniesienia praw ochronnych i praw do zgłoszeń znaków towarowych, do których D. , jako sprzedająca, była wyłącznie uprawniona na kupującego, czyli J. . Następnie, również 18 grudnia 2014 r. w Warszawie, J. i strona zawarły umowę przeniesienia własności intelektualnej w drodze sprzedaży. Na podstawie tej umowy J. nieodwołanie i bez ograniczeń przeniosła na kupującego, tj. spółkę, wszelkie prawa autorskie do własności intelektualnej. W zamian za przeniesienie praw spółka zobowiązana była zapłacić kwotę 158.174.000 zł. Transakcja zwrotnego przeniesienia praw do znaków towarowych z J. na spółkę została udokumentowana wystawioną przez J. fakturą VAT na kwotę 158.174.000 zł. 26 grudnia 2014 r. zarząd J. podjął uchwałę o automatycznym umorzeniu wszystkich, czyli 1.000, umarzalnych uprzywilejowanych udziałów za łącznym wynagrodzeniem 168.840.938,74 zł. Wynagrodzenie umorzeniowe było należne stronie i zostało rozliczone w ramach kompensaty wzajemnych wierzytelności. 29 grudnia 2014 r. J. złożyła wobec spółki oświadczenie o potrąceniu (kompensacie) wzajemnych wierzytelności. Według oświadczenia J. winna była spółce kwotę 168.840.938,74 zł z tytułu przymusowego umorzenia udziałów, a spółka była winna J. kwotę 178.535.593,89 zł z tytułu zapłaty za prawa do znaków towarowych oraz nierozliczonych dotychczas faktur wystawianych w trakcie obowiązywania umowy sublicencyjnej i umów towarzyszących. Zobowiązanie w kwocie 9.694.655,15 zł, pomniejszone o 268.272.99 zł, zostało opłacone przelewem 24 lutego 2015 r.

Dokonując analizy przedstawionego wyżej procesu transakcji dotyczących znaków towarowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał też, że znaki towarowe należące do spółki w 2011 r. korzystały z ochrony prawnej, były zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP. Wszelkie formalności związane z rejestracją znaków w imieniu spółki dokonywane były przez profesjonalnego pełnomocnika. Pod koniec 2011 r., w zamian za podwyższenie kapitału w J. , spółka jako aport miała przenieść 96 znaków towarowych zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym RP oraz 13 zgłoszonych znaków towarowych do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP na rzecz J. . Znaki te zostały wycenione wg stanu na koniec września 2011 r. na łączną wartość 95.961.000 zł. W 2014 r. wg stanu na 30 czerwca 2014 r. znaki towarowe używane przez spółkę zostały wycenione na łączną wartość 158.168.000 zł. Na podstawie kolejnych umów zawartych między tymi podmiotami, spółka poniosła w latach 2011 - 2014 wydatki z tytułu opłat sublicencyjnych na rzecz J. w łącznej kwocie 28.926.297,77 zł. Ponadto od 2012 r. J. wystawiała na rzecz spółki faktury za usługi marketingowe na łączną kwotę 14.878.787,82 zł. Ogółem zobowiązania spółki wobec J. za lata 2011-2014 ustalone zostały na kwotę 201.725.648,35 zł. Natomiast należności spółki od J. w latach 2011-2014 ustalono na kwotę 169.066.872,50 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że dla zobrazowania ciężaru zaangażowania stron w zawartej umowie przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe w oparciu o zgromadzone dowody sporządzono analizę porównawczą pełnionych funkcji, zaangażowanych aktywów i ponoszonego ryzyka. Stanowi ona podstawę oceny rynkowego charakteru rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi. Z analizy tej wynika, że spółka wykorzystywała przedmiot sublicencji w prowadzonej działalności gospodarczej, posługiwała się znakami słowno-graficznymi umieszczając je na wytwarzanych przez siebie produktach. Przy czym, jak zauważył organ, znaki te umieszczane już były w okresie przed przekazaniem praw do znaków towarowych do J. . Przedmiot sublicencji w Grupie Kapitałowej wykorzystywany był wyłącznie przez spółkę. Podstawę do naliczenia opłat sublicencyjnych stanowiły dane dotyczące wartości sprzedaży poszczególnych produktów spółki, które wynikały z ewidencji księgowej spółki. Spółka dbała o jakość produkowanych wyrobów, zachowywała normy produkcji i dystrybucji oraz dbała o udoskonalenie procesu technologicznego dokonując remontów i wymiany urządzeń przemysłowych. Zajmowała się innowacją produktów oraz ponosiła koszty związane z wprowadzeniem nowych produktów. Ponosiła też spółka koszty reklamy i kampanii marketingowych przez co dbała o wizerunek marki na rynkach zbytu. Prowadziła również negocjacje z kontrahentami, konsumentami, chroniąc w ten sposób wizerunek produktów. Powyższe przyczyniło się do osiągnięcia lepszych wyników finansowych, do rozwoju firmy spółki, zarazem przyczyniło się do wzrostu wartości znaków towarowych.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jak wyjaśniła spółka w piśmie z dnia 20 października 2016 r., działania J. obejmowały doradztwo strategiczne, marketing, zarządzanie znakami towarowymi. Było one prowadzone przez zatrudnionego w J. specjalistę z branży medialnej i marketingowej z wieloletnim doświadczeniem – L. M.. J. nie ponosiła kosztów usług reklamowych, kosztów kampanii marketingowych, a jako pośrednik w zawieraniu umów, doliczała marżę w wysokości 5% do wartości otrzymanej faktury kosztowej za usługi marketingowe. Kosztami tymi obciążała spółkę. Działania L. M. wpływały w sposób bezpośredni na wizerunek spółki, gdyż wszelkie działania reklamowe kojarzone były z produktem, a z kolei ten z podmiotem krajowym. Materiały artystyczne, produkcyjne, fotograficzne, drukarskie nie zawierały informacji o D. , właścicielu praw do znaków towarowych, ani o J. .

Funkcje związane z administracyjną obsługą transakcji spoczywały na wszystkich stronach transakcji. Spółka angażowała swoje aktywa materialne: procedury produkcji, majątek, doświadczony personel w celu wytworzenia produktów o odpowiedniej jakości i określonych normach. Posiadała ona wykwalifikowany personel do prowadzenia działalności gospodarczej oraz personel administracyjny. Angażowała wiedzę i doświadczenie personelu działu marketingu. Było to początkowo 4-5 pracowników i dyrektor, zaś w latach 2013-2014 już 6-7 pracowników i dyrektor. Prowadząc działalność gospodarczą spółka posiadała środki finansowe na opłaty sublicencyjne, na ochronę prawną znaków towarowych, na ubezpieczenie działalności gospodarczej, na działania marketingowe i reklamowe. J. , wg umowy, miała ponosić koszty opłat administracyjnych związanych z zarządzaniem znakami towarowymi. Przy tym, jak zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, opłaty za prawa ochronne do Urzędu Patentowego RP w stosunku do znacznej ilości znaków towarowych zostały poniesione przez spółkę z góry za dziesięcioletni okres ochronny. J. nie prowadziła natomiast innego rodzaju działalności gospodarczej, a jedynie osiągała przychody za usługi sublicencyjne od spółki oraz ponosiła koszty w formie opłat licencyjnych na rzecz D. .

Zarazem organ odwoławczy dostrzegł, że dyrektorami w J. , w świetle wpisów w rejestrze spółek na Cyprze, byli: D. R. od 25 października 2011 r. do 17 czerwca 2013 r., który pełnił również funkcję wiceprezesa zarządu w spółce; D. M., od 17 czerwca 2013 r. do grudnia 2014 r., który pełnił również funkcję wiceprezesa zarządu w spółce oraz L. M., od 16 sierpnia 2012 r., który według wyjaśnień spółki jest specjalistą w branży medialnej i marketingowej. Natomiast dyrektorem w D. był D. M..

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że spółka ponosiła ryzyka: "długości życia" danego produktu przy zmieniających się preferencjach konsumentów, dopasowania danego produktu do zmieniających się preferencji na rynku, wprowadzenia na rynek nowych produktów i zmiany ceny. Ta właśnie spółka wystawiona była na ryzyko korzystania z praw do znaków towarowych, np. w przypadku niezabezpieczenia praw do znaków towarowych przez właściciela znaków. Spółka zobowiązana była umową do zabezpieczenia J. przed wszelkimi roszczeniami, które mogły być wniesione przeciwko niej przez osoby trzecie przed jakimkolwiek sądem, jeżeli projekty lub znaki towarowe naruszały prawa autorskie lub inne prawa własności intelektualnej osób trzecich, pod warunkiem, że takie naruszenie miało miejsce w czasie przed zawarciem umowy. J. ponosiła zaś ryzyko zmniejszenia przychodów spółki z tytułu sprzedaży produktów oznaczonych znakami towarowymi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył też, że J. zobowiązana była do zabezpieczenia D. przed wszelkimi roszczeniami, które mogły być wniesione przeciwko niej przez osoby trzecie przed jakimkolwiek sądem, jeżeli projekty lub znaki towarowe naruszały prawa autorskie lub inne prawa własności intelektualnej osób trzecich, pod warunkiem, że takie naruszenie miało miejsce w czasie przed zawarciem umowy. J. ponosiła ryzyko wygaśnięcia lub nieudzielenia w wyniku działań lub zaniechań działań praw do znaków towarowych; wówczas mogła ona utracić możliwość korzystania z praw do znaków towarowych, tym samym przychody z opłat licencyjnych. Spółka, J. i D. ponosiły ryzyko utraty wartości rynkowej praw do znaków towarowych.

Na podstawie przedstawionej powyżej analizy porównawczej pełnionych funkcji, zaangażowanych aktywów i ponoszonego ryzyka Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że główny ciężar zaangażowania w transakcje między ww. powiązanymi podmiotami spoczywał na spółce. Spółka, jako jedyna z podmiotów uczestniczących w transakcji, posiadała majątek, zasoby ludzkie oraz wystarczające środki finansowe. Ponosiła ona wysokie koszty reklamy, marketingu, wydatki na opłaty sublicencyjne w zamian za prawa do używania znaków towarowych, które wcześniej do niej należały. Charakter przedstawionych wyżej transakcji miedzy spółką, J. i D. zdecydowanie nie został określony przez warunki ekonomiczne, ale wynikał ze stosunku łączącego te podmioty. Zdaniem organu, takich transakcji nie zaakceptowałyby podmioty niezależne realizujące transakcje na porównywalnych warunkach. Jak wskazał organ odwoławczy, głównymi czynnikami, które wpłynęły na rozwój spółki i wzrost wartości znaków towarowych były natomiast m.in.:

- zmiana profilu produkcji spółki, zmniejszono bowiem produkcję piw pozycjonowanych w segmencie wyrobów niskomarżowych i przeznaczonych do sieci handlowych, gdzie spółka nie była właścicielem marek, na rzecz produkcji i sprzedaży wyrobów pod własną marką, co wiązało się z wyższą marżą;

- poniesienie znaczących wydatków na zakup i remont środków trwałych, uruchomienie produkcji w Browarze Z., dokonanie rozbudowy Browaru w L., przy ul. [...], co wpłynęło na wzrost produkcji;

- poniesienie wydatków na reklamę i kampanie marketingowe oraz uczestnictwo w targach i imprezach promocyjnych.

Wskazane działania samej spółki niewątpliwie wpłynęły na wzrost gospodarczy spółki, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie miało to jednak związku z "wyprowadzeniem'' znaków towarowych ze spółki do innej firmy. Przedstawiony przez spółkę w dokumentacji podatkowej, przedłożonej w trybie art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz .654 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.",, podział pełnionych funkcji, zaangażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk przez strony transakcji nie odpowiada rzeczywistości. W przygotowanej przez stronę dokumentacji istotne funkcje przypisano spółce zależnej podczas, gdy były one wykonywane przez stronę. Spółka nie przedstawiła żadnych racjonalnych, uzasadnionych ekonomicznie i gospodarczo przesłanek do wyzbycia się kluczowych z punktu widzenia prowadzenia przez nią działalności praw na rzecz podmiotu zagranicznego, i w konsekwencji ponoszenia kosztów odpłatnego korzystania ze zbytych znaków towarowych. Organ odwoławczy zaznaczył, że z tytułu objęcia udziałów w J. o wartości 888.276,30 zł przekazany miał być wkład niepieniężny o wartości 95.961.000,00 zł. Spółka nie miała żadnych perspektyw na osiągnięcie zysku z tej transakcji.

Spółka z kolei twierdziła, że świadoma niekorzystnych tendencji w branży browarniczej w Europie, dostrzegała konieczność opracowania strategii rozwoju biznesu, poszukiwania nowych rynków oraz prowadzenia intensywnych działań w obszarze marketingu. Wyjaśniła ona, że w okresie przed reorganizacją znaków towarowych podejmowała pewne działania dotyczące marek, ich utrzymania i rozwoju, jednak nie były to działania ustrukturyzowane, wpisujące się w spójną, przemyślaną i zaplanowaną strategię. Ponadto zdaniem spółki, utrzymywanie dotychczasowego sposobu zarządzania markami, bazującego na doświadczeniach lokalnego browaru w dłuższej perspektywie może okazać się nieefektywne i uniemożliwić zdobywanie nowych rynków oraz klientów, a w konsekwencji skuteczne konkurowanie na rynku piwa. Z tych powodów, jak wyjaśniła, szukała sposobów na rozpoczęcie ekspansji w celu pozyskania nowych rynków zbytu, zwiększenie rozpoznawalności swojej marki oraz zapewnienie bezpieczeństwa prawnego dla istotnego aktywa, tj. znaków towarowych poprzez oddzielenie znaków towarowych od spółki, która była odpowiedzialna przede wszystkim za działalność produkcyjną i operacyjną.

Nawiązując do tej argumentacji spółki, organ odwoławczy przedstawił informacje o rynku browarniczym pochodzące z dostępnych źródeł. Między innymi, przywołał raport pt. "Rynek napojów alkoholowych w Polsce w 2014 r." opracowany przez KPMG, w którym zapisano, że: "Przez ponad 20 lat, aż do 2012 r. polski rynek piwa rósł niemal nieprzerwanie. Pomimo przejściowego skurczenia się sprzedaży w wyniku kryzysu i podwyżki akcyzy w 2009 r. w latach 2004-2012 wolumen sprzedaży detalicznej kategorii wzrósł ilościowo o ponad 40%. Sam rok 2012 był rekordowy. (...) Konsumenci są niezwykle otwarci na nowe propozycje i często aktywnie poszukują nowych gatunków, odmian i smaków. (...) bardzo mocno cenią sobie lokalność, co przekłada się nie tylko na zainteresowanie polskimi markami, ale także docenianie regionalnego charakteru produktów. Wszystkie te zjawiska oddziałują bardzo silnie na rynek i strukturę sprzedaży (...). (...) coraz ważniejszym kierunkiem sprzedaży dla krajowych producentów są rynki zagraniczne (...). W roku wejścia do UE Polska wyeksportowała 60 mln litrów piwa, tj. ok. 2% ówczesnej produkcji. W 2013 r. na eksport przeznaczone zostało już 6,4% produkcji, tj. 254 mln litrów. Dyrektor odwołał się też do artykułu pt. "Ewolucja rynku piwa w Polsce" Katarzyna Klimek PIB w Warszawie, w którym autorka m.in. napisała, że "W latach 1995-2013 polski rynek piwa rozwijał się dynamicznie, gdyż produkcja wzrosła ponad dwuipółkrotnie, spożycie ponad dwukrotnie, a branża stała się eksporterem netto. (...) W latach 1995-2013 nastąpił wzrost produkcji i konsumpcji piwa w Polsce.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle powyżej przedstawionych informacji, przemysł browarniczy w Polsce w latach 2009-2015 wykazywał rozwój gospodarczy. W okresie tym sytuacja gospodarcza spółki wykazywała wzrost, wskaźniki ekonomiczne znacznie poprawiły się. Wskazuje to na fakt, że działalność gospodarcza spółki rozwijała się wraz z trendami rozwojowymi w przemyśle browarniczym w Polsce.

Ponadto w oparciu o dane wynikające ze sprawozdań finansowych spółki za lata 2009-2015 organ sporządził analizę jej sytuacji finansowej dokonując wyliczenia wskaźników dynamiki, płynności, wspomagania finansowego oraz rentowności. Z bilansu spółki wynika, że sumy aktywów i pasywów w latach 2009-2015 wykazały tendencję wzrostową, w 2015 r. osiągnęły wartość ponad dwukrotnie wyższą niż w 2009 r. Przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi generalnie zwiększyły się w latach 2009-2015, z wartości ok. 250 mln zł do ok. 500 mln zł. Koszty działalności operacyjnej w tych latach również zwiększyły się z wartości ok. 240 mln zł do ok. 450 mln zł. Najwyższe tempo wzrostu przychodów i kosztów spółka zanotowała w 2011 r. w stosunku do roku poprzedniego, natomiast w 2013 r. przychody oraz koszty zmalały i nie osiągnęły poziomu z poprzedniego roku. Zysk spółki z działalności gospodarczej w latach 2009 - 2015 wykazał tendencję wzrostową. Najwyższe tempo wzrostu w stosunku do roku poprzedniego zanotowano w 2010 r. W następnych latach obrotowych, tj. 2011-2012 zysk z działalności gospodarczej wykazał tendencję spadkową. W 2011 r. nastąpił spadek o ok. 50% w stosunku do poprzedniego roku, i w 2012 r. spadek o ok. 50% w stosunku do poprzedniego roku. Poziom zysku z działalności gospodarczej z 2010 r. osiągnięto w 2013 r. W kolejnych latach zysk spółki wzrastał. Zysk osiągnięty w 2015 r. był dwukrotnie większy od zysku osiągniętego w 2014 r.

Podsumowując ten wątek analizy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że ze sprawozdań finansowych spółki wynika, iż, dane za poszczególne lata zmieniały się i wykazywały tendencje wzrostowe. W okresie 2009 - 2015:

- przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi zwiększyły się dwukrotnie;

- koszty działalności operacyjnej zwiększyły się niespełna dwukrotnie;

- zysk ze sprzedaży zwiększył się piętnastokrotnie;

- zysk z działalności operacyjnej zwiększył się prawie trzydziestokrotnie;

- zysk z działalności gospodarczej zwiększył się dwudziestokrotnie;

- podatek dochodowy zwiększył się dwunastokrotnie;

- zysk netto zwiększył się dwudziestodwukrotnie;

Ze sprawozdań finansowych spółki wynika, że najistotniejszymi pozycjami kosztów były: zużycie materiałów i energii, podatki i opłaty, w tym głównie podatek akcyzowy oraz usługi obce.

Organ odwoławczy zauważył, że dane wykazane w sprawozdaniach finansowych spółki pokazują, iż w całym analizowanym okresie najlepsze wyniki finansowe osiągnęła ona w 2010 r. oraz w kolejnych latach od 2013 do 2015 r. W latach 2010-2015 największe wydatki na nabycie środków trwałych przypadły na 2013 r., stanowiły one wówczas około 50% wydatków. Ponad 60% wydatków inwestycyjnych spółka przeznaczyła na nabycie nowych maszyn i urządzeń technicznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że spółka znaki towarowe wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej znacznie wcześniej niż od końca 2011 r. Znaki te przed przekazaniem ich w formie aportu do J. posiadały już pewną renomę na rynku. Po przekazaniu ich do podmiotu zależnego zmienił się właściciel znaków, natomiast nadal używane były one w ten sam sposób, tj. głównie do oznaczania produktów wytwarzanych i sprzedawanych przez spółkę. Spółka używała zarówno dotychczas istniejących znaków towarowych jak też nowych, które pojawiły się wraz z nowymi produktami wprowadzanymi na rynek. W okresie przed, w czasie i po restrukturyzacji zarządzania znakami towarowymi, czynności związane z obsługą prawną znaków towarowych wykonywane były przez tych samych pełnomocników do spraw prawno-patentowych, zaś strategie marketingowe i reklamowe podejmowane były przez pracowników spółki zatrudnionych w Dziale Marketingu. Jak ustalono, liczba osób zatrudniona w tym dziale w latach 2010-2014 co roku wzrastała.

Organ odwoławczy podkreślił też, że spółka do dnia przekazania znaków towarowych J. sama te znaki wytwarzała. Pierwsze zgłoszenie znaku miało miejsce w 1992 r., kolejne w latach: 1999 r., 2000 r., 2000 r. i 2010 r. Spółka ponosiła koszty projektantów graficznych, praw autorskich, rejestracji i ochrony, obsługi kancelarii prawno-patentowej, koszty marketingu i reklamy. Po przekazaniu znaków towarowych na do J. za ochronę marek i zarządzanie portfelem znaków, doradztwo strategiczne, doradztwo w zakresie ekspansji na rynki zagraniczne oraz doradztwo w zakresie rozwoju działalności odpowiedzialny był L. M., od dnia 16 sierpnia 2012 r. członek Rady Dyrektorów w J. . Z zeznań świadka B. W. - pracownika Działu Marketingu w spółce, że L. M. współpracował z podwykonawcami określonych usług w zakresie produkcji spotów reklamowych. Za doradzanie strategiczne i inne czynności przeprowadzone przy udziale L. M. reprezentującego J. spółka ponosiła koszty. Do wartości faktury kosztowej za usługi związane z kampanią marketingową spółki była doliczana pięcioprocentowa prowizja na rzecz J. . Ponadto J. obciążała spółkę za usługi związane z badaniami rynków zbytu i za zarządzanie. Tymczasem w okresie, kiedy znaki towarowe prawnie nie były własnością spółki, ponosiła ona również inne koszty, oprócz kosztów opłat dotyczących zgłoszeń i rejestracji znaków towarowych do urzędów celem ochrony, które związane były z budowaniem marek na rynku. Spółka dbała o dobrą jakość produkowanych wyrobów, wprowadzała na rynek nowe produkty, ponosiła ryzyko związane ze zmianą cen, ponosiła wydatki inwestycyjne, związane z polepszeniem i unowocześnieniem procesów produkcyjnych. Spółka, oprócz tego że korzystała z usług J. , również samodzielnie prowadziła działalność reklamową. W celu zwiększenia wartości znaków towarowych (wartości marek) spółka po 2011 r. samodzielnie prowadziła takie działania jak, np. reklama zewnętrzna, bilbordy, siatki wielkoformatowe, promocje w punktach sprzedaży oraz działania w lokalach gastronomicznych, reklama w Internecie. Spółka sponsorowała imprezy regionalne, imprezy studenckie, brała udział w targach i w konkursach branżowych.

Zdaniem organu odwoławczego, z materiału dowodowego wynika, że spółka w 2011 r. korzystała z usług firmy P. Sp. z o.o. w zakresie usług reklamowych dla produktów wytwarzanych przez spółkę. Obejmowały one opracowanie usług reklamowych łącznie ze strategią parasolową na 2011 r., opracowanie projektów wykorzystywanych w kampaniach outdoorowych, branding samochodów, retusz zdjęć, przygotowanie materiałów reklamowych udostępnianych na stronach internetowych, przygotowanie prasy handlowej i materiałów reklamowych, opracowanie projektów zawieszek i naklejek cenowych, zawieszek na drzwi, wolberów oraz listów. Spółka korzystała również z usług firmy B. , która świadczyła na jej rzecz szereg działań promocyjno-reklamowych.

Oznacza to wg organu, że spółka po przekazaniu znaków towarowych do J. nadal postępowała i podejmowała czynności tak jak właściciel znaków, tj.: wprowadzała nowe znaki oraz podejmowała czynności w celu zwiększenia wartości znaków. To w spółce znajdował się dział marketingu i to pracownicy spółki odpowiedzialni byli za znaki towarowe. Jeśli zatem znak towarowy jest w ramach koncernu przeniesiony do spółki, która nie zajmuje się marketingiem, tworzeniem wartości swojej marki, nie pracuje tam adekwatna do takich działań liczba pracowników itp., to transfer ten, w ocenie organu, uznać można za sztuczny. Wskazuje również na to zeznanie w charakterze świadka S. S., będącego Dyrektorem Marketingu w spółce w okresie styczeń - październik 2013 r. Zeznał on: "Myślę, że my jako dział marketingu bylibyśmy w stanie sami zrealizować całość zadań marketingowych bez udziału pośredników. Zaznaczam jednak, że J. nie był pośrednikiem, tylko właścicielem marek, stąd udział J. w decyzjach marketingowych odnoszących się do znaków towarowych wydawał się zasadny".

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przeniesienie znaków towarowych do zagranicznego podmiotu nie miało uzasadnienia. Nie zwiększyło znaczenia marek. Doradzanie strategiczne przez L. M., specjalisty z branży medialnej i marketingowej, zatrudnionego w J. , czy w innym miejscu, byłoby również efektywne i osiągnęłoby taki sam skutek. Zarządzanie znakami towarowymi przeniesiono do podmiotu o niskiej stopie podatkowej. Pozwoliło to na znaczną redukcję podatków. Płatności za opłaty sublicencyjne dotyczące 2011 r. zostały dokonane przelewami bankowymi, natomiast rozliczenie zobowiązań i należności między spółką o J. nastąpiło w większości w formie kompensaty. Wzrost produkcji i sprzedaży po 2011 r. był wynikiem inwestycji realizowanych przez spółkę, a nie wynikiem nowego modelu zarządzania znakami towarowymi. Spółka w 2013 r. poniosła duże wydatki na zakup środków trwałych. Dokonywała również remontów. Efektem tego były zwiększone jej moce produkcyjne. Ponadto spółka dokonała znacznej rozbudowy Browaru w L. przy ul. [...], gdzie moce przerobowe wzrosły z 1.200.000 do 1.700.000 hektolitrów. Spółka uruchomiła także produkcję piwa w Browarze w Z. . Powyższe inwestycje przyczyniły się do wzrostu rozmiarów produkcji, a dokonane usprawnienia w znacznej części wpłynęły na jakość produktów.

Zdaniem organu odwoławczego na sytuację gospodarczą spółki, przejawiającą się wzrostem znaczenia wartości niematerialnych i prawnych, zwiększeniem wartości marek, zwiększeniem obszaru działalności spółki w Polsce, wzrostem sprzedaży na rynki zagraniczne, wreszcie poprawą wyników finansowych spółki, miały wpływ działania podjęte przez spółkę. Były to, po pierwsze, działania reklamowe i marketingowe. Kampanie marketingowe i reklamowe odbywały się na terenie Polski. Reklama i promocje przeprowadzone poza granicami kraju, również wśród Polonii, miały mniejsze znaczenie. Działania marketingowe, szczególnie reklama w ogólnopolskiej telewizji i w Internecie, przyczyniły się do pozyskania nowych rynków zbytu poza lokalnym. Przy czym usługi w tym zakresie były także nabywane przez spółkę od firm mających siedziby w Polsce. Po drugie, wzrost produkcji i sprzedaży spółki był wynikiem realizowanych przez nią inwestycji. Największe wydatki na zakup środków trwałych spółka poniosła w 2013 r. Oprócz tego dokonywała ona remontów. W wyniku tych działań zwiększyły się moce produkcyjne spółki. Po trzecie, spółka w analizowanym okresie dokonała zmiany struktury produkcji poprzez zwiększenie produkcji i sprzedaży produktów oznaczonych rozpoznawalnymi znakami towarowymi, co wiązało się z wyższą marżą. Równocześnie zmniejszono produkcję piw przeznaczonych do sieci handlowych.

Jak zaznaczył organ odwoławczy, po zawarciu umowy, na podstawie której znaki towarowe "wracały" do spółki, nie zmienił się sposób wykorzystania znaków, nie zaprzestała ona prowadzenia kampanii marketingowych w zakresie zbliżonym do kampanii prowadzonych za pośrednictwem J. , a w zasadzie przez L. M.. Jako przykład podać można kampanię, która ruszyła 1 czerwca 2015 r. zatytułowaną "Warzymy piwo, nie bijemy piany". Za kampanię tę odpowiadały agencja R. która świadczyła usługi tego rodzaju dla spółki w okresach wcześniejszych i M. . Innym przykładem jest kampania z 2018 r. pt. "Nad jednym nie musisz się zastanawiać. [...]? Jasne!". Spółka nie zaprzestała też działań na rzecz rozwoju własnych marek, np. w maju 2016 r. poinformowała o wprowadzeniu na rynek nowego piwa "P. R.", w styczniu 2019 r. "P. bezalkoholowa".

W przedstawionych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego, nie sposób bronić stanowiska, że transfer praw do znaków towarowych był z punktu widzenia interesów spółki inwestycją o charakterze kapitałowym, bądź też innym działaniem celowym, ekonomicznie uzasadnionym. Przeniesienie tak istotnych dla spółki aktywów, jak znaki towarowe i prawa własności intelektualnej do zagranicznych podmiotów nieposiadających żadnego potencjału ekonomicznego, w ocenie organu odwoławczego nie mogło być i nie było dla spółki korzystne. Pomimo zawarcia wskazanych umów w rzeczywistości znakami zarządzała spółka.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności organ nie znalazł podstaw by uznać, że na gruncie przepisów prawa podatkowego doszło do przeniesienia praw do znaków towarowych ze spółki w formie aportu do J. i w dalszej kolejności do D. oraz zawarcia umów licencji i sublicencji pomiędzy tymi powiązanymi podmiotami. Spółka wykorzystała instrumenty prawa cywilnego do osiągnięcia korzyści podatkowych. Możliwość "odwrócenia" skutków podatkowych czynności zmierzającej do uzyskania korzyści podatkowej i "zastąpienie" skutków podatkowych czynności dokonanej przez podatnika, skutkami podatkowymi innych czynności, które formalnie nie zostały dokonane, daje norma prawna wyrażona w art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p."

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że zgodnie z przepisem § 1 i 2 tego artykułu, organ dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Przepis ten stanowi dyrektywę nakazującą organom podatkowym dokonanie analizy poszczególnych czynności jako określonej całości i na tej podstawie odtworzenia zgodnego zamiaru stron i celu umowy. Organy zobowiązane są do badania, czy umowy cywilnoprawne nie są wykorzystywane przez ich strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. W doktrynie wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania nie są umowy, lecz zdarzenia stanowiące podatkowo-prawny stan faktyczny. Organ podatkowy może zatem w toku postępowania podatkowego pominąć status cywilnoprawny umowy. Obowiązek podatkowy jest następstwem zdarzeń, a nie umów. Zdarzeń tych można poszukiwać poprzez treść umów, bo jest to źródło dowodowe, ale nie jest to dowód w sensie materialnym. Nie treść umowy bowiem, ale zdarzenia za nią stojące są przedmiotem opodatkowania. Dlatego umowy mogą pozostawać w obrocie cywilnoprawnym, a organ podatkowy może pominąć ich treść w postępowaniu dowodowym w całości albo w części. Takie postępowanie nie narusza porządku prawa cywilnego, a jednocześnie pozwala na swobodną analizę i ocenę dowodów w postępowaniu podatkowym.

Dalej organ wskazał, że w świetle art. 199a § 1 O.p., jak również orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem rzeczywistych zamiarów stron tych umów, czy też określenia skutków podatkowych określonych stanów faktycznych. Organy podatkowe, w toku prowadzonych postępowań, nie mają prawa podważać ważności oraz skuteczności czynności prawnych podjętych przez podatnika, ale natomiast określają rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowo-prawne poczynionych ustaleń faktycznych. Z kolei artykuł 199a § 2 O.p. oznacza, że organy podatkowe mają prawo, by dla celów podatkowych modyfikować podatkowe skutki czynności prawnych, w przypadku stwierdzenia pozorności tych czynności.

Organ odwoławczy podkreślił, że prawidłowa wykładnia przepisów prawa to taka, która uwzględnia wymaganie zachowania równego obciążenia fiskalnego podatników realizujących tożsame cele gospodarcze i ponoszących porównywalne ciężary ekonomiczne. Należy przy tym mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie poszczególnych przepisów prawa, lecz również w świetle obowiązujących zasad powszechności i równości opodatkowania, wykładnię systemową, uwzględniając role poszczególnych przepisów w całym systemie prawa podatkowego.

Przepis art. 199a § 2 O.p. nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Konieczne jest więc odwołanie się do konstrukcji pozorności uregulowanej w kodeksie cywilnym. W myśl art. 83 § 1 kodeksu cywilnego, nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. O pozorności można zatem mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru; oświadczenie złożono drugiej stronie; druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru. Zdaniem organu odwoławczego, art. 199a § 2 O.p. nie kwestionuje skuteczności czynności dysymulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych. To, że czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych, nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 kodeksu cywilnego).

Taki sposób odczytania norm prawnych wynikających z przepisów art. 199 § 1 i § 2 O.p. jest zgodny z ich interpretacją dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 872/19, w którym wskazano, że jak wynika z art. 199 § 1 organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Dopiero na podstawie określonej treści czynności prawnej organ podatkowy wywodzi określone skutki podatkowe. Nie jest rolą organów podatkowych cywilnoprawna kwalifikacja czynności prawnej, lecz jedynie ocena skutków prawnopodatkowych, jakie ona wywołuje. Jednakże wskazanie adekwatnych skutków podatkowych dokonanej czynności prawnej jest zależne od ustalenia stanu faktycznego na podstawie przepisu art. 199a § 2. Z przepisu tego wynika bowiem, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, to skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Choć brzmienie tego przepisu jest wzorowane na przepisie art. 83 § 1 zd. drugie kodeksu cywilnego, to odbiega ono w pewnym stopniu od regulacji cywilnoprawnej. Nie oznacza to jednak, że w przepisie art. 199a § 2 O.p. uregulowano odmienny rodzaj pozorności czynności prawnej od tego, który określa przepis art. 83 § 1 zd. drugie kodeksu cywilnego.

W związku z tym, organ odwołał się do wyrażanych na tle art 83 kodeksu cywilnego koncepcji pozornych czynności prawnych. Pierwsza z nich zakłada istnienie dwóch czynności prawnych dokonanych pomiędzy stronami. Chodzi tu o czynność pozorną, a więc tzw. czynność symulowaną oraz czynność ukrytą, czyli tzw. czynność dysymulowaną. Przyjmuje się, że w razie stwierdzenia pozorności czynności prawnej skutki wywodzi się z czynności ukrytej pod warunkiem, że jest ona ważna. Natomiast druga z tych koncepcji (tzw. koncepcja monistyczna) przyjmuje, że dwa oświadczenia woli, tj. oświadczenie pozorne i ukryte, konstruują jedną połączoną czynność prawną. Oświadczenie pozorne podlega uzewnętrznieniu, ponieważ intencją stron czynności jest przyznanie mu doniosłości prawnej w obrocie prawny. Z kolei w rzeczywistości strony dążą do wywołania skutków prawnych na podstawie oświadczenia ukrytego.

Biorąc pod uwagę przykłady pozornych czynności prawnych, nie można drugiej koncepcji odmówić słuszności. Istota pozorności czynności prawnych sprowadza się bowiem nie tyle do dokonania przez strony dwóch odmiennych czynności prawnych, lecz jednej czynności prawnej, której oświadczenie ukryte zawiera pewne modyfikacje w stosunku do oświadczenia uzewnętrznionego. Dlatego bardziej odpowiada ona praktyce stosowania prawa niż koncepcja dwóch czynności prawnych. Za przyjęciem tzw. koncepcji monistycznej przemawia także redakcja przepisu ort. 83 § 1 zd. drugie kodeksu cywilnego. Przewiduje on nieważność oświadczenia woli w zakresie, w jakim jest ono pozorne, a nie nieważność czynności prawnej. W związku z tym, mając na względzie niewielką doniosłość praktyczną koncepcji dwóch czynności prawnych, za właściwą do wyjaśnienia istoty pozornych czynności prawnych, o których mowa w przepisie art. 199a § 2 O.p., należy uznać koncepcję monistyczną.

Następnie organ odwoławczy podał, że zbadał treść oświadczeń woli, tj. umów z dnia 24 listopada 2011 r.: przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszenia znaków towarowych, sublicencyjnej na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji oraz licencyjnej na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji. Zaznaczył też organ, że w toku postępowania zebrane zostały dowody wymienione w decyzji, z których wynika m.in. rzeczywisty zamiar stron i cel tych czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony.

Jak wyjaśnił organ odwoławczy, w sprawie dokonano przesłuchania świadków, którzy odnieśli się do zamiaru stron i celu dokonywania czynności. Z ich zeznań wynika, m.in., że przeniesienie znaków towarowych do innego podmiotu dało możliwość ujęcia opłat sublicencyjnych w koszty uzyskania przychodów spółki, że korzyść podstawowa z przeniesienia praw do znaków towarowych spółki do J. związana była z optymalizacją podatkową realizowaną w tym czasie przez wiele innych podmiotów gospodarczych w Polsce, a projekt ten był przygotowany we współpracy z renomowaną Kancelarią Prawną S. .

Podsumowując cały schemat obrotu znakami towarowymi organ odwoławczy wysnuł następujące wnioski. Prawa do znaków towarowych zostały przeniesione do J. , już wcześniej zarejestrowanej prywatnej spółki prawa cypryjskiego. Przed nabyciem udziałów tego podmiotu przez spółkę, jego kapitał zakładowy należał do firm: A. Ltd. oraz A1. Ltd., które zajmowały się profesjonalnym tworzeniem i obrotem prywatnymi spółkami. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że działania spółki polegające na zawarciu umowy przenoszącej prawa do znaków towarowych do J. nie było poprzedzone rokowaniami bądź wstępnymi uzgodnieniami, nie podejmowano też działań, by znaki towarowe zostały przekazane do podmiotu poza grupę. Ustalono zaś w postępowaniu podatkowym, że cały program restrukturyzacyjny został przygotowany przez Kancelarię S. . Podmioty biorące udział w transakcjach znakami towarowymi były ze sobą powiązane. Istniały pomiędzy nimi powiązania o charakterze nie tylko kapitałowym, ale i osobowym. Te same osoby: D. R. i D. M. zarządzały następującymi podmiotami: spółką działającą w Polsce (osoby te były w zarządzie spółki w latach 2010-2013), cypryjską J. i D. zarejestrowaną na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych.

Organ odwoławczy podkreślił, że umowy związane z przekazaniem praw do znaków towarowych do J. i dalej do D. , jak i z powrotem, odbywały się między podmiotami zależnymi. Utworzenie struktury kapitałowej umożliwiło sprawne i szybkie przeprowadzenie całej procedury przenoszenia praw do znaków towarowych. Jak zaznaczył organ odwoławczy, znak towarowy identyfikuje przedsiębiorcę na rynku, odróżnia jego i jego produkty, konstytuuje markę i pozycję rynkową przedsiębiorcy. Zatem działania zmierzające do ochrony znaku stanowią ważny element strategii firmy. W sprawie, prawa do znaków towarowych przekazano do firmy zarejestrowanej na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, gdzie nie można uzyskać żadnych informacji o firmie. W czasie wprowadzania "modelu zarządzania znakami towarowymi", nie stwierdzono prowadzenia przez spółkę działań agresywnych na rynku, np. spółka nie przygotowywała się na wejście na giełdy, nie zmieniła w sposób znaczący kierunku sprzedaży. Sprzedaż produktów na rynki zagraniczne w latach 2010-2015 zdecydowanie wzrosła z 560 tys. zł do 12.874 tys. zł, jednak w ogólnej wartości sprzedaży wynosiła jedynie ponad 2% w 2015 r. i nie miało to wpływu na wyniki działalności gospodarczej spółki.

Organ nie uznał wyjaśnień strony, że uzasadnieniem dla podjęcia przedstawionego mechanizmu zarządzania znakami towarowymi było zagrożenie dla jej działalności ze strony wspólnika, który prowadził tego samego rodzaju działalność gospodarczą (R. ). Z dowodów sprawy wynika, że był on zainteresowany rozwojem firmy. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązanie spółki za nabywane powrotnie znaki towarowe wynikające z faktury z 18 grudnia 2014 r. w wysokości 158.174.000 zł, nie zostało uregulowane w formie pieniężnej. Dokonano potrącenia wierzytelności, zobowiązanie spółki zostało skompensowane należnością od J. z tytułu umorzenia udziałów w wysokości 168.840.938,74 zł. Kwota nie stanowiła przychodu podatkowego spółki. Uwzględnić też należy, jak podał organ odwoławczy, że to pracownicy spółki obsługiwali płatności J. . Doradzanie strategiczne wykonywane przez L. M., specjalisty z branży medialnej i marketingowej, zatrudnionego w J. i D. osiągnęłoby taki sam skutek, niezależnie od formy i miejsca jego zatrudnienia. Podał również organ, że adres J. był adresem formalnym, wykorzystywany był równolegle przez inne podmioty cypryjskie. J. nie posiadała adresu internetowego. Sprawy prawne związane z ochroną znaków towarowych prowadzone były nadal przez tych samych pełnomocników reprezentujących tę samą kancelarię prawno-patentową.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pracami projektowymi, graficznymi i innymi związanymi z wprowadzaniem nowych znaków towarowych w związku z wprowadzaniem nowych produktów zajmowała się spółka w ramach umowy świadczenia usług rozwoju znaków towarowych z dnia 31 grudnia 2012 r. zawartej z J. . Z tego tytułu spółka na rzecz J. wystawiła faktury: z 31 grudnia 2012 r. na kwotę 31.548,80 euro i z 7 kwietnia 2013 r. na kwotę 14.227,98 euro, rozliczone w formie kompensaty. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wykazał zatem, że nastąpiło oddzielenie funkcji związanych z zarządzaniem własnością intelektualną od funkcji typowo produkcyjnych spółki. Jak z niego wynika, J. głównie reprezentował L. M., który brał udział w negocjacjach z wykonawcami usług w zakresie produkcji telewizyjnych spotów reklamowych. Inne kampanie marketingowe oraz reklama były prowadzone przez pracowników spółki. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że to strona ponosiła wydatki związane z budowaniem marek. Doradzanie przez L. M. w strategii marketingowej odbywało się w ramach umowy świadczenia usług marketingowych z dnia 3 grudnia 2012 r. Działalność J. w zakresie powierzonych jej działań związanych z "nowym modelem zarządzania znakami towarowymi" nie była realizowana. Okoliczności wskazują, że J. , poza kadrą dyrektorską nie posiadała pracowników, nie posiadała też zaplecza technicznego. Za usługi zarządcze J. według umowy z dnia 3 grudnia 2012 r. (faktura nr [...] z 5 grudnia 2014 r.) strona poniosła w 2014 r. wydatki, których nie uwzględniła w rachunku podatkowym. Zdaniem organu J. nie była zdolna do samodzielnego ponoszenia ryzyka związanego z ewentualnym naruszeniem praw do znaków towarowych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgodnym zamiarem stron oraz celem umów transferu znaków nie było wyzbycie się przez spółkę praw do znaków towarowych na rzecz J. . Spółka jedynie pozornie przeniosła prawa do znaków towarowych do J. , jako spółki zależnej, działając w celu osiągnięcia zamierzonego w rzeczywistości efektu, tj. uzyskania prawa do obciążenia kosztów swojej działalności opłatami sublicencyjnymi mając jednocześnie zamiar dalszego wykorzystywania znaków w prowadzonej działalności gospodarczej w niezmienionej formie. W rezultacie nie przeniosła ona na J. władztwa ekonomicznego do znaków, ograniczając tego podmiotu rolę w zakresie praw do znaków towarowych do obsługi administracyjnej. Transakcja ta nastawiona była na zmniejszenie obciążeń podatkowych i jak twierdzi spółka, zrealizowała zakładany cel. Również tzw. transfer zwrotny praw do znaków towarowych był bezpośrednio związany ze zmianą przepisów podatkowych, na co wskazuje sama spółka. Podaje ona bowiem, że mimo tzw. przeniesienia praw do znaków towarowych wspierała J. w rozwijaniu nowych znaków towarowych, ich wycenie, procesie rejestracji oraz transferze. Jednym z celów wykazywanych transakcji miało być według spółki usprawnienie marketingu i działania na rzecz większego rozpoznawania marki, zwiększenie sprzedaży i zyskowności. Organ odwoławczy nie neguje, że działania marketingowe przyniosły spółce szereg korzyści. Zaznaczyć jednak należy, że czynności te były przedmiotem oddzielnych umów zawartych pomiędzy spółką P. a J. , zaś strona czynnie uczestniczyła w realizowaniu działań marketingowych, w tym wspierała J. w tym zakresie. Realizacja takich celów nie wymagała przeniesienia prawa własności znaków towarowych.

W ocenie organu odwoławczego, J. była elementem koniecznym dla uzyskania przez spółkę korzyści podatkowej. J. nie posiadała majątku, pracowników, nie miała też doświadczenia w zarządzaniu własnościami intelektualnymi. Była ona kapitałowo i osobowo powiązana ze spółką i była od niej zależna. Oprócz umów zawartych ze spółką i innym powiązanym podmiotem, czyli D. , J. nie zawierała umów z innymi kontrahentami, nie zarządzała innymi znakami towarowymi. Po "powrocie" znaków towarowych do spółki, J. została pozbawiona majątku i sprzedana, czyli nie kontynuowała działalności związanej z zarządzaniem własnością intelektualną. Powód zakończenia współpracy między wskazanymi podmiotami budzi wątpliwości, tym bardziej, że jak twierdzi spółka, znaki towarowe zostały wyprowadzone do podmiotu zewnętrznego aby zapewnić im bezpieczeństwo w chwili zachwiania sytuacji na rynku, czy też zagrożenia ze strony wspólnika. Przyjmując wyjaśnienia spółki za wiarygodne należałoby uznać, że kończąc współpracę z J. , spółka pozbawiła się ochrony praw do znaków towarowych, jaką miał dawać jej ich transfer do podmiotu zewnętrznego.

Zdaniem organu odwoławczego podane okoliczności wskazują na to, że zamiarem spółki było obciążenie kosztów podatkowych wydatkami na opłaty sublicencyjne oraz następnie wprowadzenie do majątku spółki własnych praw do znaków towarowych i dokonywanie ich podatkowej amortyzacji. Spółka zaś wydatki związane z wytworzeniem znaków towarowych, już wcześniej zaliczyła do kosztów podatkowych. Dosłowne brzmienie tych umów nie odzwierciedla rzeczywistego zamiaru stron. Zdarzenia stojące za ww. umowami wskazują, że pomiędzy stronami doszło do dokonania czynności prawnej innej niż wynika to z treści umów. W świetle zebranego materiału dowodowego, oświadczenia woli stron ww. umów, na mocy których spółka miała przenieść na rzecz J. i w dalszej kolejności na D. prawa do znaków towarowych, a także następujące potem umowy licencji i sublicencji oraz "powrót" praw do znaków towarowych do spółki zostały złożone dla ukrycia innych czynności prawnych.

Organ odwoławczy ocenił, że:

- pod pozorem zawarcia umowy pod nazwą "Umowa przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszenia znaków towarowych" z 24 listopada 2011 r. dokonano czynności wydania praw do znaków towarowych w celu ich administrowania;

- pod pozorem umowy pod nazwą "Umowa sublicencyjna na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji" z 24 listopada 2011 r. pomiędzy spółką a J. oraz umowy licencyjnej pomiędzy J. i D. , dokonywano czynności administrowania prawami do znaków towarowych - wsparcia dla biznesu;

- pod pozorem zawarcia umów pod nazwami: "Umowa przeniesienia własności intelektualnej w drodze sprzedaży" z 18 grudnia 2014 r. oraz "Umowa przeniesienia praw ochronnych i praw do zgłoszeń znaków towarowych" dokonano czynności zwrotu praw do znaków towarowych wydanych w celu ich administrowania.

Organ wyjaśnił, że dokonując ustalenia treści wskazanych czynności prawnych ocenił je według ich ukrytych oświadczeń woli przy zachowaniu przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. Zdaniem organu, z zebranego materiału dowodowego wynika, że J. w związku ze swoją rzeczywistą funkcją w ramach przedstawionych transakcji, świadczyła na rzecz spółki jedynie usługi związane z administrowaniem znakami towarowymi - wsparciem dla biznesu. Inne wykonywane przez J. czynności, związane chociażby pośrednio ze znakami towarowymi, wykonywane były na podstawie innych umów zawartych przez wskazane podmioty. Były to: umowa o świadczenie usług rozwoju znaków towarowych, umowa o świadczenie usług marketingowych oraz umowa świadczenia usług zarządczych. Usługi te rozliczane były na podstawie faktur wystawianych przez J. dla spółki i nie były przedmiotem usługi określanej jako "opłata sublicencyjna". J. , w ramach umowy określanej jako "Umowa sublicencyjna na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji" zobowiązana była do ponoszenia wydatków w szczególności związanych z wnoszeniem podań o rejestrację znaków, opłatami za zgłoszenie praw ochronnych, dokonywaniem zmian w rejestrach Urzędu Patentowego itp., dlatego też, J. należy przyznać wynagrodzenie na poziomie rynkowym tylko za takie usługi, jakie wykonywała, również pośrednio, na rzecz spółki i z tak określonej rzeczywistej treści czynności prawnej należy wywodzić skutki podatkowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że niezależny podmiot akceptuje wydatki jedynie takie, które są adekwatne do faktycznie nabywanych usług. W badanej transakcji zgodny z rzeczywistością podział funkcji, aktywów i ryzyk prowadzi do wniosku, że J. świadczyła na rzecz spółki wyłącznie usługi administrowania znakami towarowymi.

W rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Ustęp 1 tego artykułu stanowi, że stwierdzenie przez organ, iż zdarzenia gospodarcze mające swoje odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowo-księgowej miały miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi, obliguje ten organ do przeprowadzenia postępowania mającego na celu zbadanie, czy istniejące powiązania miały wpływ na ustalone między stronami warunki transakcji i skutkowały wykazaniem niższych dochodów lub wyższych strat, niż w sytuacji, gdyby powiązania takie nie istniały. Z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie bowiem wynika, że pomiędzy spółką a J. , a pośrednio także i D. , istniały powiązania, zarówno osobowe, jak i kapitałowe. Wszelkie transakcje dokonywane między tymi podmiotami mogą być więc oceniane z punktu widzenia art. 11 u.p.d.o.p. Organ wyjaśnił, że u podstaw regulacji zawartej w tym artykule leży założenie, zgodnie z którym wszelkie transakcje powinny być zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. Sam jednak fakt powiązań gospodarczych, o których mowa w art. 11 nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew ustawowemu obowiązkowi. Ponieważ stosowany przez organy szacunek dochodów jest odstępstwem od ustalania dochodu na podstawie ksiąg podatkowych, dlatego istotne jest udowodnienie faktu wykorzystywania pozycji podmiotu powiązanego do przesuwania dochodów (zysków) w celu zmniejszenia opodatkowania. Wynikająca z przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po udowodnieniu wszystkich przesłanek zawartych w powołanych przepisach. Organ podatkowy jest zaś uprawniony do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268 ze zm.). Z § 6 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że przy przeprowadzaniu analizy porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji, w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach. Czynniki, za pomocą których można określić porównywalność transakcji, zostały wymienione w rozporządzeniu przykładowo i są to m.in.: cechy przedmiotu transakcji, cechy podmiotów transakcji, warunki transakcji, a także warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji; strategię gospodarczą.

W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzona analiza funkcjonalna odnośnie do ustaleń w zakresie stanu faktycznego relacji pomiędzy stronami umów określanych jako umowy "licencji" i "sublicencji", szczegółowo opisana we wcześniejszej części decyzji, wykazała, że spółka wykonywała najwięcej funkcji ekonomicznie istotnych z punktu widzenia badanych transakcji, angażowała zdecydowanie najwięcej aktywów i ponosiła niemal całkowite ryzyko. To zaangażowanie właśnie spółki i jej rola w realizacji transakcji stanowiły o tworzeniu wartości dodanej produkowanych dóbr. Wartość ekonomiczna znaków towarowych pozostawała przez cały czas w spółce, a funkcje J. , a w konsekwencji i D. , skupiały się jedynie na administrowaniu znakami towarowymi. W momencie zawarcia umowy transferu praw do znaków towarowych J. nie posiadała wystarczających aktywów do pełnienia funkcji i ponoszenia pełnego ryzyka związanego z ich obsługą. Dalsze przekazanie praw do znaków towarowych do D. nie zmieniło tego faktu, ponieważ i ten podmiot nie pełnił żadnych funkcji oraz nie ponosił ryzyk związanych ze znakami towarowymi, te bowiem nadal obciążały spółkę.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, brak jest jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia do oddzielania nakładów poniesionych na znaki towarowe przez spółkę od prawa własności w sensie prawnym, zwłaszcza w sytuacji, gdy spółka kontynuuje działalność w branży, w której marka ma szczególne znaczenie, a w zakresie przedmiotu działania spółki nie nastąpiła żadna zmiana. Trudno uznać za zachowanie rynkowe sytuację, gdy prężnie działająca od lat firma, o dużym doświadczeniu, będąca w fazie rozwoju, sukcesywnie zwiększająca udział swoich produktów w rynku, przenosi swoje najcenniejsze aktywa do podmiotu, nieposiadającego żadnych innych znaków towarowych, czyli do podmiotu bez żadnego doświadczenia w zarządzaniu tego rodzaju wartościami. W związku z powyższym organ odwoławczy nie może uznać w spółce za koszty uzyskania przychodu roku 2011 opłat z tytułu sublicencji na korzystanie ze znaków towarowych ujętych na koncie 402-40275 - "Usługi licencyjne" w łącznej kwocie 2.104.607,85 zł, gdyż J. należy się wynagrodzenie wyłącznie za pełnione funkcje, czyli za administrowanie znakami.

Zaistniały więc przesłanki pozwalające na dokonanie oszacowania dochodu w spółce. Wobec tego przeprowadzono korektę cen transakcji w zakresie usługi określonej na fakturach jako "oplata sublicencyjna" pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. spółką i J. w oparciu o art. 11 u.p.d.o.p.

Z analizy sprawozdań finansowych J. wynika, iż w 2011 r. podmiot ten ponosił następujące koszty, wg rodzaju: wynagrodzenia biegłych rewidentów 4.731 zł; otrzymane usługi 1.919.993 zł; inne honoraria 21.897 zł; inne koszty - 7.936 zł. Łączna wysokość kosztów to 1.954.557 zł. J. dokonała na rzecz D. opłat licencyjnych w kwocie 1.919.993 zł, które stanowią opłaty poniesione w związku ze świadczeniem usług na rzecz spółki. Ustalenie faktycznych kosztów związanych z administrowaniem znakami towarowymi, za które J. przysługuje wynagrodzenie wymaga wyłączenia z kosztów rodzajowych kwoty 1.919.993 zł stanowiącej "opłaty licencyjne" dla D. , co jest konsekwencją pozorności czynności prawnej, jaką jest wniesienie aportem praw do znaków towarowych do J. i w dalszej kolejności do D. . Pozostałe koszty rodzajowe J. w łącznej kwocie: 34.564 zł (1.954.557 zł - 1.919.993 zł) uznano w świetle zgromadzonych dowodów za chociażby w części związane z administrowaniem znakami, należne J. , za które przysługuje jej adekwatne wynagrodzenie. Koszty te wraz z wynagrodzeniem dla J. będą stanowić koszty uzyskania przychodów spółki roku 2011 poniesione w związku z faktycznie wykonaną na jej rzecz usługą administrowania znakami towarowymi.

Biorąc pod uwagę charakter badanych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, organ stwierdził, że w sprawie nie można zastosować metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, która dotyczy pełnej porównywalności przedmiotów transakcji. Natomiast metody ceny odsprzedaży i rozsądnej marży nie znajdują zastosowania ze względu na niedostępność wiarygodnych informacji niezbędnych do ich wykorzystania. Ponieważ metody wymienione w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. są nieodpowiednie do ustalonego stanu faktycznego, zgodnie z przepisami cytowanej ustawy, należy zastosować metodę zysku transakcyjnego. Jako metodę do wyliczenia wartości rynkowych przyjęto metodę marży transakcyjnej netto (TNMM) oraz wskaźnik zyskowności w postaci narzutu na koszty, w rozumieniu przepisów powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. Narzut na koszty został zdefiniowany, jako relacja zysku operacyjnego (EBIT) do kosztów operacyjnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że analiza porównawcza została przeprowadzona za okres trzech lat bezpośrednio poprzedzających badany okres, tj. za lata podatkowe 2008, 2009, 2010. Do wyboru próby porównywalnych podmiotów niekontrolowanych skorzystano z bazy danych TP CATALYST. W pierwszym etapie analizy porównawczej przeprowadzono analizę ilościową polegającą na automatycznym wyszukiwaniu podmiotów w bazie TP CATALYST według następujących kryteriów:

1. Wskaźnik niezależności: A - oznaczający sytuację, w której dany podmiot posiada w kapitale innego podmiotu udział nie większy niż 25% (podmioty niezależne).

2. Firmy posiadające co najmniej 3 kolejne lata obrachunkowe i ostatni rok analizy 2010.

3. Status: aktywne firmy.

4. Region świata: Wschodnia i Zachodnia Europa.

5. Pozycja dostępna dla wszystkich lat: przychody operacyjne (obrót).

6. NACE Rev. 2, tj. odpowiednik polskiego PKD: 821 - Działalność administracyjna i pomocnicza biura, 829 - Działalność usługowa wspomagająca biznes, gdzie indziej niesklasyfikowana. Z pominięciem podmiotów w których brak jest opisu profilu działalności.

7. Przychody operacyjne - podmioty, które w każdym z wybranych okresów, tj. lat 2008, 2009, 2010 osiągnęły przychody w przedziale od 700 tys. do 1.100 tys. euro. Przyjęte kryterium sprzedaży miało na celu wyszukanie podmiotów porównywalnych, które osiągały przychody z działalności operacyjnej zbliżone do przychodów J. .

Stosując powyższe kryteria wybrano 10 podmiotów stanowiących firmy porównywalne do J. . W analizie zastosowano wskaźnik zyskowności ustalony jako stosunek zysku EBIT, tj. zysku operacyjnego przed opodatkowaniem, do kosztów operacyjnych. Zakres wyników między dolnym a górnym kwartylem stanowił podstawę do końcowych wniosków. Z przeprowadzonych wyliczeń wynika, że niezależne podmioty porównywalne przyjęte do analizy osiągnęły wskaźnik EBIT do kosztów w przedziale od 2,90% do 8,67%. Jako reprezentatywną wartość tego wskaźnika uznano wartość mediany, stanowiącą marżę transakcyjną netto na poziomie 6,61%.

Jak wskazał organ, J. poniosła w 2011 r. koszty działalności operacyjnej związane z administrowaniem prawami do znaków towarowych w wysokości 34.564 zł. Przy zastosowaniu wskaźnika EBIT do kosztów w wysokości 6,61% wyliczonego w ramach przeprowadzonej analizy porównawczej poprzez określenie narzutu na poziomie rynkowym, jaki uzyskują podmioty w transakcjach z podmiotami niezależnymi ustalono dochód J. z działalności operacyjnej za ten okres w wysokości 2.284,68 zł (34.564 zł x 6,61%). Wysokość dochodu J. wraz z kosztami poniesionymi przez nią w związku z usługą administrowania stanowi kwotę 36.848.68 zł (2.284,68 zł + 34.564,00 zł). Wartość ta w spółce powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w związku z nabyciem usług nazywanych przez podmioty powiązane usługami udzielenia sublicencji na używanie znaków towarowych, które faktycznie stanowią usługi administrowania znakami towarowymi przez J. . Po przedstawieniu wyliczeń organ odwoławczy stwierdził, że w spółce za koszt uzyskania przychodów, w związku z nabyciem usług administrowania znakami towarowymi, uznać należy kwotę 36.848,68 zł, tym samym ustalić łączną kwotę kosztów uzyskania przychodów w wysokości 372.681.640,13 zł (372.644.791,45 zł + 36.848,68 zł). Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy ustalił, że spółka w rozliczeniu za 2011 r. bezpodstawnie zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia usługi niematerialnej, tj. sublicencji na używanie znaków towarowych o kwotę 2.067.759,17 zł, co stanowi różnicę między wysokością kosztów opisanych na fakturach jako usługi sublicencyjnej dla J. w kwocie 2.104.607,85 zł a oszacowanymi kosztami z tytułu administrowania znakami towarowymi w wysokości 36.848,68 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się również do przychodów podatkowych spółki w związku z operacją na znakach towarowych. W jego ocenie, skoro pod pozorem zawarcia umowy pod nazwą "Umowa przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszenia znaków towarowych" z 24 listopada 2011 r. pomiędzy spółką a J. , oraz w dalszej kolejności pomiędzy J. i D. , w rzeczywistości dokonano czynności wydania praw do znaków towarowych w celu ich administrowania, to właśnie z tak określonej rzeczywistej treści czynności prawnej należy wywodzić skutki podatkowe. Nie można natomiast wywodzić skutków podatkowych z czynności pozornej. Zatem, skoro czynność przeniesienia własności znaków towarowych była pozorna, to nie należy do przychodów podatkowych spółki zaliczać wartości nominalnej objętych udziałów. W ocenie organu odwoławczego, przychody podatkowe spółki należało więc pomniejszyć o kwotę 888.276,30 zł, tj. o wartość nominalną udziałów nabytych w zamian za sprzedaż znaków towarowych.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 75 § 4 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie art. 11 w decyzji innej niż decyzja określająca wysokość dochodu oraz podatku należnego;

2. art. 199a § 1 w zw. z 191 i art. 122 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zamiarem spółki i J. nie było rzeczywiste zawarcie i wykonanie umowy aportu z 24 listopada 2011 r., a następnie umowy sublicencji z 24 listopada 2011 r., co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

3. art. 199a § 2, w tym w zw. z art. 191 O.p. poprzez zastosowanie w sprawie takiej formy pozorności czynności, która skutkuje bezwzględną nieważnością czynności prawnej polegającej na przeniesieniu własności prawa do znaków, a tym samym wykraczającej poza kompetencje przyznane organom podatkowym na gruncie O.p.;

4. art. 119a § 1 i art. 119g § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy przejściowej oraz art. 199a § 2 O.p. i art. 11 u.p.d.o.p. poprzez takie zastosowanie przepisów, które odpowiada naturze klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania;

5. art. 122 w związku z art. 121 § 1,180 § 1, art. 187 §1, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez wybiórcze, niezgodne z zasadą prawdy obiektywnej podejście do gromadzenia materiału dowodowego, niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, zastąpienie wyników rzetelnie prowadzonego postępowania dowodowego domniemaniami, nieznajdującymi oparcia w materiale dowodowym, przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych, poczynionych wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu co skutkowało błędnym uznaniem, że przeniesienie praw ochronnych do znaków towarowych w zamian za udziały objęte przez spółkę w kapitale J. oraz ponoszenie opłat sublicencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych nie miało uzasadnienia ekonomicznego;

6. art. 11 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie powyżej wymienionych przepisów w sytuacji, gdy w decyzji nie wskazano, aby powiązania między podmiotami miały wpływ na wysokość wykazanego dochodu, a organ nie przedstawił żadnej analizy potwierdzającej tezę, że podmioty niepowiązane wykazałyby inne dochody z podobnych transakcji, co skutkowało błędnym oszacowaniem kosztów uzyskania przychodów spółki z tytułu opłat sublicencyjnych;

7. art. 11 ust. 1, 2, 3 i 5a u.p.d.o.p. w zw. z § 6, § 7, § 8, § 9 § 10 i § 12 rozporządzenia poprzez przeprowadzenie wadliwej analizy porównawczej, polegające na:

- uznaniu za porównywalną czynność innego rodzaju niż czynność dokonana przez stronę (tzw. "recharakteryzacja"), nieustaleniu, błędnym ustaleniu przez organ substancji transakcji między spółką a J. ,

- nieprzeprowadzeniu przez organ prawidłowego badania w zakresie porównywalności warunków transakcji uzgodnionych pomiędzy spółką a J. w zakresie umowy sublicencyjnej z warunkami, jakie w identycznej bądź podobnej transakcji uzgodniłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane,

- błędnym uwzględnieniu różnic cech charakterystycznych produktów, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywalnych transakcji, błędnym przyjęciu grupy podmiotów porównywalnych,

- przyjęciu danych finansowych z okresu nieodpowiadającemu okresowi szacowania dochodu,

- doborze nieprawidłowej metody wyceny oraz zakwestionowanie dokonanej przez spółki metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, przy jednoczesnym pominięciu wykorzystania w pierwszej kolejności metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, do czego organ był zobowiązany na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej Instancji, zobowiązanie organu pierwszej instancji do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę i jej zwrot w kwocie 399 876 zł w terminie 30 dni od dnia uchylenia decyzji obu instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ, przywołując stanowisko zawarte w decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Decyzją kontrolowaną przez sąd administracyjny w niniejszym postępowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił skierowaną do skarżącej decyzję organu pierwszej instancji oraz stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 175.774 zł, odmówił zaś stwierdzenia nadpłaty w kwocie 224.102 zł. Decyzja ta została wydana jako kończąca postępowanie podatkowe, wszczęte na żądanie skarżącej, wnoszącej o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 399.876 zł. Skarżąca kwestionuje natomiast dopuszczalność dokonywania ustaleń w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu mającym za przedmiot stwierdzenie nadpłaty.

Należy zatem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Jak zaś stanowi § 3. tego artykułu, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy, jak to wynika z treści § 4., zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. W przeciwnym przypadku, zgodnie z regulacją zawartą w § 4a., organ podatkowy w decyzji stwierdzającej nadpłatę określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

W art. 79 § 2 O.p. ustawodawca postanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia wydać można, jak wynika z § 3. powołanego artykułu, także po upływie tego terminu.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, pismem z dnia 27 grudnia 2017 r., skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 399.876 zł. W piśmie tym podała skarżąca, że podatek został nadpłacony wskutek niezasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu należności sublicencyjnych dotyczących korzystania z praw ochronnych do znaków towarowych zarejestrowanych oraz zgłoszonych do rejestracji, ponoszonych na rzecz powiązanego ze skarżącą podmiotu J. . Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skarżąca złożyła stosowną (kolejną już) korektę deklaracji CIT–8. Ze względu na fakt, że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych przypadającego od skarżącej za 2011 r. upływał w 2012 r., nie budzi wątpliwości, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej we wskazanym podatku za 2011 r. Implikowało to obowiązek organu rozpatrzenia wniosku, a jeśli byłoby to konieczne, także określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z korekty. Już w tym miejscu stwierdzić zatem należy, że niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 75 § 4 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie art. 11 w decyzji innej niż decyzja określająca wysokość dochodu oraz podatku należnego. Nie dostrzegła bowiem skarżąca, że konieczność określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającego z korekty deklaracji złożonej przez podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, expressis verbis wynika z treści przytoczonego wyżej art. 75 § 4a O.p. Organ podatkowy, zgodnie z treścią § 4, na który powołuje się skarżąca, zwraca zaś nadpłatę bez decyzyjnej weryfikacji skorygowanego zeznania (deklaracji) tylko wówczas, gdy prawidłowość korekty nie budzi wątpliwości. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy wątpliwości takie zaistniały. Dlatego konieczne było, zgodnie z treścią art. 75 § 4a O.p., przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego.

Zauważyć natomiast należy, że kontrolowana w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 marca 2023 r. wydana została po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 388/20, decyzji tego organu z dnia 27 listopada 2018 r., wydanej w tej samej sprawie podatkowej. Uchyloną wskazanym wyrokiem decyzją z dnia 27 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2018 r. Wskazaną decyzją organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty ponieważ uznał, że skarżąca zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę 2.104.607,85 zł z tytułu opłat sublicencyjnych na rzecz J. zawyżyła w ten sposób koszty uzyskania przychodów za 2011 r., oraz że przy kształtowaniu wzajemnych stosunków pomiędzy skarżącą, J. i D. wykorzystano cywilistyczną zasadę swobody umów, w celu manewrowania obowiązkiem podatkowym i osiągnięcia niższego opodatkowania w stosunku do oczekiwanego przez prawodawcę. Organ pierwszej instancji zauważył przy tym, że skarżąca w dniu 26 czerwca 2017 r. złożyła korektę zeznania podatkowego CIT–8 za 2011 r. oraz wpłaciła zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami, co oznacza, że zaakceptowała ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego. Odnotować należy również, że następnie, w dniu 27 grudnia 2017 r., skarżąca złożyła jednak kolejną, wskazaną wyżej korektę, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Przedstawiając motywy zawartego w decyzji z dnia 27 listopada 2018 r. rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że istota sporu dotyczy oceny, czy poniesione przez skarżącą wydatki z tytułu opłat sublicencyjnych za używanie praw do znaków towarowych zarejestrowanych oraz zgłoszonych do rejestracji, wypłaconych na rzecz J. będącego podmiotem zależnym od skarżącej, zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z tym organ odwoławczy przywołał treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. i odwołując się do poglądów prawnych przedstawianych w orzecznictwie sądów administracyjnych, wywiódł, że zwrot "w celu" oznacza, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega tylko wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów.

W ocenie organu odwoławczego, prezentowanej we wskazanej uchylonej decyzji z dnia 27 listopada 2018 r., przeniesienie tak istotnych dla skarżącej aktywów, jak znaki towarowe w ustalonych okolicznościach sprawy do J. i dalej do D. , świadczy o tym, że nie zrealizowano celu, o którym mowa w art. 15 u.p.d.o.p. Podejmowane przez władze skarżącej, J. i D. czynności dotyczące obejmowania udziałów oraz przenoszenia praw do znaków towarowych, a po kilku latach zwrotnego przeniesienia praw do znaków i umorzenia udziałów, następowały w bardzo krótkim czasie, co świadczy o z góry zaplanowanej strategii działań i nieracjonalnym wydłużeniu łańcucha transakcyjnego, w celu zwiększenia wysokości ponoszonych wydatków, a tym samym deklarowanych wyższych kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji niższej podstawy opodatkowania.

Takie stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w decyzji z dnia 27 listopada 2018 r., zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 48/19, oddalającym skargę na wskazaną decyzję. Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, Sąd wówczas argumentował, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organ, że powyższe okoliczności miały miejsce. Odwołując się do dokonanych w postępowaniu podatkowym stwierdzeń okoliczności faktycznych, Sąd ocenił, że transfer znaków towarowych do J. , a następnie do D. nie miał na celu ani osiągnięcia przychodów, nie wskazano bowiem nawet pośredniego związku z tymi przychodami, ani też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Główna i zdaniem Sądu jedyna oraz zakładana od początku przez spółkę korzyść z tego transferu, to korzyść podatkowa, ta zaś nie jest przychodem w rozumieniu u.p.d.o.p.

Uwzględniając skargę kasacyjną od wyroku w sprawie I SA/Lu 48/19, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Za uzasadniony uznał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny zarzut skargi, zgodnie z którym zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, że nie jest przez organy podatkowe kwestionowane, iż w 2011 r. skarżąca uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej wymagającej korzystania ze znaków towarowych, do czego była ona uprawniona wyłącznie na podstawie umowy sublicencyjnej, przewidującej odpłatność za prawo do korzystania z tych znaków towarowych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył też, że Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował transakcji przeniesienia praw do znaków towarowych ze skarżącej do J. i dalej do D. . Skarżąca korzystała zaś ze znaków towarowych przeniesionych do J. i następnie do D. . W takiej sytuacji nie może zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, budzić wątpliwości, że wydatki z tytułu opłat sublicencyjnych, których poniesienie przez skarżącą na podstawie umowy również nie jest przez organy podatkowe kwestionowane, były poniesione w celu uzyskania przez skarżącą przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnotowując, że organy podatkowe nie kwestionowały wysokości kwot opłat sublicencyjnych płaconych przez skarżącą w 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny pokreślił natomiast, iż nie weryfikowały one jednak wysokości tych kwot w kontekście regulacji prawnej zawartej w art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu na 2011 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie niniejszej sprawy jest to dla organów podatkowych nadal możliwością otwartą.

Działając w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikającą z treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołanym wyżej prawomocnym wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 388/20, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 listopada 2018 r. Uzasadniając wyrok Sąd zaznaczył, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stwierdził także, iż nie jest przez organy podatkowe kwestionowane, że w 2011 r. skarżąca uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej wymagającej korzystania ze znaków towarowych, do czego skarżąca była uprawniona wyłącznie na podstawie umowy sublicencyjnej, przewidującej odpłatność skarżącej za prawo do korzystania z tych znaków towarowych. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w takiej sytuacji wydatki z tytułu opłat sublicencyjnych, których poniesienie przez skarżącą na podstawie wskazanej umowy również nie jest przez organy podatkowe kwestionowane, były poniesione w celu uzyskania przez skarżącą przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął również, powtarzając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sad Administracyjny w wyroku II FSK 1550/19, że organy podatkowe nie weryfikowały jednak wysokości wykazanych przez skarżącą kwot kosztów uzyskania przychodów w kontekście regulacji prawnej zawartej w art. 11 u.p.d.o.p., w brzmieniu na 2011 r. Sąd pierwszej instancji powtórzył również za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że jest to nadal dla organów podatkowych możliwością otwartą.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozstrzygając w sprawie nadpłaty skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., po uchyleniu jego decyzji z dnia 27 listopada 2018 r., zgodnie z treścią art. 170 P.p.s.a., związany był zatem prawomocnym wyrokiem tut. Sądu sygn. akt I SA/Lu 388/20. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. odnosi się również do Sądu orzekającego w sprawie niniejszej. Zgodnie bowiem z art. 170 powołanej ustawy, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające spór między tymi samymi stronami muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Przy tym należy uwzględnić, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu orzeczenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. akt II OSK 1997/20). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza zaś, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Implikuje to zakaz formułowania nowych ocen prawnych, zarówno przez sądy, jak i przez organy, sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem wyrażonym przez sąd (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1802/20).

Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. II FSK1550/19 zaznaczył, że organy nie skorzystały z możliwości, jaką zapewniał w stanie prawnym z 2011 r. przepis art. 11 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, regulacja ta, dotycząca możliwości korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi, bowiem wg Naczelnego Sądu Administracyjnego istnienie tych powiązań między skarżącą, a J. nie budzi wątpliwości, wprowadzała w istocie wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Jej celem było i jest zapobieganie erozji podstawy opodatkowania, poprzez szkodliwe, z punktu widzenia interesu państwa, transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku I SA/Lu 388/20 odczytując stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że podzielił on pogląd sądu pierwszej instancji, wyrażony w uchylonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 48/19, że cały schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe skarżącej. Jednakże art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie jest instrumentem przeciwdziałania unikaniu opodatkowania

Przytoczone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosiło się do stanowiska sądu pierwszej instancji wyrażonego we wskazanym wyżej uchylonym wyroku, aprobującego zakwestionowanie wydatków skarżącej z tytułu opłat sublicencyjnych bez zakwestionowania prawnej skuteczności opisanych wyżej czynności zbycia praw do znaków towarowych. Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że dopiero od 15 lipca 2016 r. do O.p. dodany został Dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania" i wskazał, że w art. 119a § 1 in initio O.p. zdefiniowano pojęcie unikania opodatkowania jako czynność dokonaną przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. nie było w systemie polskiego prawa podatkowego unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników, noszących znamiona unikania opodatkowania, która to operacja, co zdaniem Sądu orzekającego w sprawie niniejszej należy podkreślić, zarazem nie miałaby charakteru czynności pozornej (art. 199a § 2 O.p.), albo nie można było jej "przedefiniować" zgodnie z treścią art. 199a § 1 O.p. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym skarżącej za 2011 r. nie podjęły próby zastosowania do transakcji skarżącej art. 199a § 1, czy też art. 199a § 2 O.p., nie podważały także skuteczności zawartych umów przenoszących na J. prawa do korzystania ze znaków towarowych oraz odpłatnej umowy sublicencyjnej i nie skorzystały z możliwości, jaką zapewniał w stanie prawnym z 2011 r. przepis art. 11 u.p.d.o.p., który dotyczy możliwości korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej analizując okoliczności sprawy z uwzględnieniem art. 199a § 1 i 2 O.p. stwierdził natomiast, że przeniesienie przez skarżącą praw do znaków towarowych do J. i zawarta z tym podmiotem umowa sublicencji miały charakter pozorny. Skarżąca nadal korzystała z nich w taki sam sposób, jak wcześniej. Dosłowne brzmienie tych umów nie odzwierciedla rzeczywistego zamiaru stron i celu ich zawarcia. Zdarzenia stojące za nimi wskazują zaś, że pomiędzy stronami doszło do dokonania czynności prawnej innej niż wynika to z ich treści. Powyższą tezę uzasadnia także analiza dokumentacji podatkowej przedłożonej przez skarżącą w trybie art. 9a u.p.d.o.p. Wykazany w niej podział pełnionych funkcji, podział zaangażowanych aktywów, podział ponoszonych ryzyk przez strony transakcji także nie odpowiada rzeczywistości. W przygotowanej przez skarżącą dokumentacji funkcje przypisano spółce zależnej podczas, gdy funkcje te nadal były wykonywane przez skarżącą.

Czynności związane z obsługą prawną znaków towarowych wykonywane były bowiem nadal przez tych samych pełnomocników do spraw prawno-patentowych, a strategie marketingowe i reklamowe podejmowane były przez pracowników skarżącej zatrudnionych w dziale marketingu, przy czym liczba osób zatrudniona w tym dziale w latach 2010-2014 co roku wzrastała. Wyjaśnienia skarżącej co do zasadności dokonania operacji polegającej na tworzeniu przez nią spółek zależnych, jaką była J. , a pośrednio i D. , i przenoszeniu do nich praw do znaków towarowych, by z nich nadal w niezmienionym w istocie zakresie korzystać na podstawie (licencji) sublicencji, ze względu na przyjęty model zarządzania (wg pierwotnego wyjaśnienia), czy ze względu na obawę przejęcia przez mniejszościowego akcjonariusza istotnego dobra spółki (wg później składanego wyjaśnienia) są zaś zmienne, a przez to niewiarygodne. Dodać można, że orzeczenie sądu gospodarczego zakazujące większościowemu akcjonariuszowi spółki wykonywania prawa głosu z akcji zapadło w listopadzie 2009 r., zaś operacja związana z obejmowaniem udziałów i przenoszeniem praw do znaków towarowych podjęta została w listopadzie 2011 r. Przekonywające zaś, jako spójne i znajdujące potwierdzenie w ustalonych faktach, w tym powrotnym przeniesieniu praw do znaków towarowych do skarżącej, są wyjaśnienia złożone przez Dyrektora ds. Nadzoru Właścicielskiego i Kontrolingu Finansowego oraz Zastępcę Dyrektora Pionu Księgowości ds. Podatków. Z ich zeznań wynika, że celem operacji przenoszenia znaków towarowych, opracowanych przez kancelarię prawną, były "oszczędności" podatkowe przez wykazanie niższego wyniku finansowego do opodatkowania w Polsce, z jednej strony przez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat sublicencyjnych, z drugiej, po powrotnym przeniesieniu praw do znaków towarowych do spółki, możliwość wykazywania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znacznie wyższej wartości znaków towarowych. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że organ naruszył art. 191a § 1 w zw. z art. 191 O.p. kwestionując, iż zamiarem skarżącej i J. było zawarcie i wykonanie umowy aportu z 24 listopada 2011 r., a następnie z tej samej daty umowy sublicencji. Cały zebrany materiał dowodowy, zdaniem Sądu, dawał uzasadnione logicznie i w świetle doświadczenia życiowego podstawy do przyjęcia stanowiska wyrażonego przez organ.

Stanowisko takie uzasadnia szereg stwierdzonych w postępowaniu podatkowym okoliczności faktycznych. Trzeba bowiem zauważyć, że spółka po przekazaniu znaków towarowych do J. nadal postępowała i podejmowała czynności tak jak właściciel znaków, tj.: wprowadzała nowe znaki oraz podejmowała czynności w celu zwiększenia wartości znaków. To w spółce znajdował się dział marketingu i to pracownicy spółki odpowiedzialni byli za znaki towarowe. Jeśli zatem znak towarowy jest w ramach grupy przeniesiony do spółki, która nie zajmuje się marketingiem, tworzeniem wartości swojej marki, nie pracuje tam adekwatna do takich działań liczba pracowników itp., to transfer ten, jak trafnie przyjął organ, uznać można za sztuczny. Dodać należy, że trafnie organ ocenił, iż na sytuację gospodarczą spółki, przejawiającą się także wzrostem znaczenia wartości niematerialnych i prawnych, zwiększeniem wartości marek, zwiększeniem obszaru działalności spółki w Polsce, wzrostem sprzedaży na rynki zagraniczne, wreszcie poprawą wyników finansowych spółki, miały wpływ działania reklamowe i marketingowe podjęte przez spółkę. Przede wszystkim jednak wzrost produkcji i sprzedaży spółki był wynikiem realizowanych przez nią inwestycji. Uwzględnić także należało, na co również trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że pracami projektowymi, graficznymi i innymi związanymi z wprowadzaniem nowych znaków towarowych w związku z wprowadzaniem nowych produktów, zajmowała się spółka w ramach umowy świadczenia usług rozwoju znaków towarowych z dnia 31 grudnia 2012 r. zawartej z J. . Z tego tytułu spółka na rzecz J. wystawiła faktury: z 31 grudnia 2012 r. na kwotę 31.548,80 euro i z 7 kwietnia 2013 r. na kwotę 14.227,98 euro, rozliczone w formie kompensaty. Odnośnie do sposobu dokonywania rozliczeń między skarżącą a J. zauważyć trzeba, że płatności za opłaty sublicencyjne dotyczące 2011 r. zostały dokonane przelewami bankowymi, natomiast rozliczenie zobowiązań i należności między spółką o J. nastąpiło w większości w formie kompensaty. Ponadto J. , poza kadrą dyrektorską nie posiadała pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego. Nie dziwi zatem, że oprócz umów zawartych ze spółką i innym powiązanym podmiotem, czyli D. , J. nie zawierała umów z innymi kontrahentami i nie zarządzała innymi znakami towarowymi.

Ma więc rację organ odwoławczy przyjmując, że przywołane wyżej okoliczności wskazują na to, że zamiarem spółki było obciążenie kosztów podatkowych wydatkami na opłaty sublicencyjne oraz następnie wprowadzenie do majątku spółki własnych praw do znaków towarowych i dokonywanie ich podatkowej amortyzacji. Przy czym spółka wydatki związane z wytworzeniem znaków towarowych, już wcześniej zaliczyła do kosztów podatkowych. Dodatkowo na trafność stanowiska organu w tym zakresie wskazuje okoliczność, że po "powrocie" znaków towarowych do spółki, J. została pozbawiona majątku i sprzedana, a zatem nie kontynuowała działalności związanej z zarządzaniem własnością intelektualną. Podawany przez skarżącą powód zakończenia współpracy między wskazanymi podmiotami budzi wątpliwości z logicznego punktu widzenia. Jak bowiem twierdzi skarżąca, znaki towarowe zostały wyprowadzone do podmiotu zewnętrznego aby zapewnić im bezpieczeństwo w chwili zachwiania sytuacji na rynku oraz zagrożenia ze strony wspólnika. Przyjmując wyjaśnienia skarżącej za wiarygodne należałoby zatem uznać, że kończąc współpracę z J. , pozbawiła się ona efektywnej ochrony praw do znaków towarowych, jaką miał dawać jej ich transfer do podmiotu zewnętrznego.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że inne czynności wykonywane przez J. na rzecz skarżącej, związane chociażby pośrednio ze znakami towarowymi, wykonywane były na podstawie innych umów. Były to: umowa o świadczenie usług rozwoju znaków towarowych, umowa o świadczenie usług marketingowych oraz umowa świadczenia usług zarządczych. Usługi te rozliczane były na podstawie faktur wystawianych przez J. dla skarżącej i nie były przedmiotem usługi określanej jako "opłata sublicencyjna". J. , w ramach umowy sublicencyjnej na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji zobowiązana była natomiast do ponoszenia wydatków w szczególności związanych z wnoszeniem podań o rejestrację znaków, w tym opłat za zgłoszenie praw ochronnych, dokonywaniem zmian w rejestrach Urzędu Patentowego itp. Dlatego też, uzasadnione jest stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym J. należy przyznać wynagrodzenie na poziomie rynkowym tylko za takie usługi, jakie wykonywała, również pośrednio, na rzecz spółki i z tak określonej rzeczywistej treści czynności prawnej należy wywodzić skutki podatkowe.

Biorąc pod uwagę zarówno rzeczywistą treść usług świadczonych przez J. na rzecz skarżącej, jak cel czynności, trafnie w ocenie Sądu, organ stwierdził pozorność czynności przeniesienia znaków towarowych do J. , a w konsekwencji dalej do D. , a także to, że pod pozorem zawarcia umowy przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszenia znaków towarowych z dnia 24 listopada 2011 r. pomiędzy skarżącą a J. oraz w dalszej kolejności między J. i D. , w rzeczywistości dokonano czynności wydania praw do znaków towarowych w celu ich administrowania. Trafnie też organ odwoławczy przyjął, że pod pozorem umowy sublicencyjnej na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji z dnia 24 listopada 2011 r. pomiędzy skarżącą, a J. oraz w dalszej kolejności umowy licencyjnej pomiędzy tym podmiotem i D., dokonywano czynności administrowania prawami do znaków towarowych - wsparcia dla biznesu, wreszcie że pod pozorem umowy przeniesienia własności intelektualnej w drodze sprzedaży z dnia 18 grudnia 2014 r. J. a skarżącą (poprzedzonych umową przeniesienia tych praw zawartą pomiędzy D. i J. ) dokonano czynności zwrotu praw do znaków towarowych wydanych w celu ich administrowania w dniu 24 listopada 2011 r.

Odnośnie do zastosowania art. 199a O.p. oraz pozorności czynności prawnej Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 872/19, przytoczony przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W wyroku tym Sąd ten zauważył, że zgodnie z treścią art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Dopiero na podstawie tak określonej treści czynności prawnej organ podatkowy wywodzi określone skutki podatkowe. Nie jest przy tym rolą organów podatkowych cywilnoprawna kwalifikacja czynności prawnej, lecz jedynie ocena skutków prawnopodatkowych, jakie ona wywołuje. Niekiedy jednak wskazanie adekwatnych skutków podatkowych dokonanej czynności prawnej jest zależne od ustalenia stanu faktycznego na podstawie przepisu art. 199a § 2 O.p. Z przepisu tego wynika bowiem, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, to skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że choć brzmienie tego przepisu jest wzorowane na przepisie art. 83 § 1 zd. drugie k.c., to odbiega ono w pewnym stopniu od regulacji cywilnoprawnej. Nie oznacza to jednak, że w przepisie art. 199a § 2 O.p. uregulowano odmienny rodzaj pozorności czynności prawnej od tego, który określa wskazany przepis k.c. Niemniej treść regulacji cywilnoprawnej pozwala lepiej zrozumieć istotę pozorności czynności prawnych. Dlatego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy odwołać się do koncepcji pozornych czynności prawnych prezentowanych w nauce prawa cywilnego. Pierwsza z nich zakłada istnienie dwóch czynności prawnych dokonanych pomiędzy tymi samymi stronami. Chodzi tu o czynność pozorną, a więc tzw. czynność symulowaną, oraz czynność ukrytą, czyli dysymulowaną (zob. np.: A. Jedliński, Komentarz do art. 83 k.c., [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. A. Kidyba, Lex 2012; A. G. Harla, Ważność umowy zawartej z osobą fizyczną, która przy zawarciu umowy podała się za kogoś innego, Palestra 2002, z. 11-12, s. 54 i n.; a także np. A. Wolter, I. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1999, s. 306). Wg tej koncepcji przyjmuje się, że w razie stwierdzenia pozorności czynności prawnej skutki wywodzi się z się z czynności ukrytej, pod warunkiem, że jest ona ważna. Natomiast druga z koncepcji czynności pozornych, tzw. koncepcja monistyczna, przyjmuje, że dwa oświadczenia woli, tj. oświadczenie pozorne i ukryte, konstruują jedną połączoną czynność prawną. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał opracowania:. M. Gutowski, Konstrukcyjne przesłanki nieważności czynności prawnej, [w:] M. Gutowski, Nieważność czynności prawnej, Legalis 2019; Z. Radwański, Wady oświadczenia woli, [w:] System Prawa Prywatnego, t. 2, Prawo cywilne - część ogólna, red. Z. Radwański, Warszawa 2008, s. 392-393; K. Mularski, Pozorność oświadczenia woli. Zarys problematyki semiotycznej, Kwartalnik Prawa Prywatnego 2007, nr 3, s. 611 i n.; M. Kępiński, Pozorność w umowach o przeniesienie własności nieruchomości, Nowe Prawo 1969, nr 9, s.1373–1380. Oświadczenie pozorne podlega uzewnętrznieniu, ponieważ intencją stron czynności jest przyznanie mu doniosłości prawnej w obrocie prawnym. Z kolei w rzeczywistości strony dążą do wywołania skutków prawnych na podstawie oświadczenia ukrytego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył następnie, że istota pozorności czynności prawnych sprowadza się nie tyle do dokonania przez strony dwóch odmiennych czynności prawnych, lecz jednej czynności prawnej, której oświadczenie woli ukryte zawiera pewne modyfikacje w stosunku do oświadczenia woli uzewnętrznionego. Dlatego ta właśnie, monistyczna koncepcja pozorności czynności prawnych bardziej odpowiada praktyce stosowania prawa niż koncepcja dwóch czynności prawnych. Za przyjęciem tzw. koncepcji monistycznej przemawia także redakcja przepisu art. 83 § 1 zd. drugie k.c. Przewiduje on bowiem nieważność oświadczenia woli w zakresie, w jakim jest ono pozorne, a nie nieważność czynności prawnej. W związku z tym, mając na względzie niewielką doniosłość praktyczną koncepcji dwóch czynności prawnych, za właściwą do wyjaśnienia istoty pozornych czynności prawnych, o których mowa w przepisie art. 199a § 2 O.p., należy uznać tzw. koncepcję monistyczną. Dodał też Naczelny Sąd Administracyjny, że w cywilistyce od dawna rzeczą wiadomą jest, iż czynność prawna, jako zachowanie prawnie doniosłe, stanowi metodę określonego postępowania danego podmiotu lub podmiotów ukierunkowaną na wywołanie określonego skutku prawnego. Na jego osiągnięcie może więc składać się kilka pojedynczych czynności prawnych lub faktycznych, które, z uwagi na ten skutek, tworzą jedną czynność prawną. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na opracowanie: Z. Ziembiński, K. Daszkiewicz, S. Sołtysiński, Trójgłos o prawniczym pojęciu czynu, Studia Prawnicze 1971, z. 29, s. 20-45. Dlatego czynność prawna może nie być wprost nazwana w przepisach prawnych. Może ona za to składać się z szeregu powiązanych ze sobą czynności prawnych uregulowanych wprost w przepisach prawnych, które zostały dokonane jednocześnie lub nawet w niewielkich odstępach czasowych pomiędzy sobą po to, aby wywołać określony skutek prawny. Natomiast taka rozbudowana czynność prawna powinna spełniać przewidziane w przepisach ogólnych prawa cywilnego wymagania stawiane czynnościom prawnym. W konsekwencji może ona podlegać ocenie pod kątem zgodności z normami prawnymi wywiedzionymi z przepisów części ogólnej kodeksu cywilnego, w tym z przepisów dotyczących wadliwości czynności prawnych.

Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że organ dopuścił się naruszenia art. 199a § 2 O.p. w związku z art. 191 tej ustawy przez zastosowanie takiej formy pozorności czynności prawnej, która skutkuje bezwzględną nieważnością czynności prawnej, polegającej na przeniesieniu praw do znaków, co zdaniem skarżącej, wykracza poza kompetencje przyznane organom podatkowym przepisami O.p.

Dodać należy w tym miejscu, że organ nie twierdził również, że cel uzyskania korzyści podatkowych stanowi samoistną przesłankę stwierdzenia pozorności czynności prawnych. Stwierdzenie pozorności czynności prawnych organ oparł natomiast na ustaleniach dotyczących zarówno celu, jak przede wszystkim, co należy podkreślić, treści relacji między skarżącą i J. , a w dalszej kolejności między tym podmiotem a D. .

Odnosząc się do stanowiska wyrażanego przez skarżącą, popartego dodatkowo argumentacją z przywołanych przez nią wypowiedzi prezentowanych w piśmiennictwie, zarzucającego organowi niedopuszczalną reklasyfikację, czy recharakteryzację transakcji między wskazanymi wyżej podmiotami zauważyć trzeba, że z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. I SA/Lu 388/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FSK 1550/19 nie wynikały, wbrew temu, co sugeruje skarżąca, ani ocena, zgodnie z którą czynności związane z przenoszeniem praw do znaków towarowych nie były pozorne, ani nie wynikały też wytyczne wykluczające możliwość analizy czynności prawnych związanych z przenoszeniem praw do znaków towarowych z zastosowaniem art. 199a § 1 i 2 O.p. Przeciwnie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że cały schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe skarżącej, a w 2011 r. nie było w systemie polskiego prawa podatkowego unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników, noszących znamiona unikania opodatkowania, o ile działania te jednocześnie zarazem nie miały charakteru czynności pozornej (art. 199a § 2 O.p.), albo nie można było jej "przedefiniować" zgodnie z treścią art. 199a § 1 O.p. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że organy podatkowe nie skorzystały z możliwości podjęcia próby zastosowania do transakcji skarżącej art. 199a § 1 czy też art. 199a § 2 O.p. i nie podważały skuteczności zawartych umów przenoszących na J. prawa do korzystania ze znaków towarowych oraz odpłatnej umowy sublicencyjnej. Zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak sąd pierwszej instancji zaznaczyły również, że w postępowaniu dotyczącym 2011 r. organy nie skorzystały z możliwości, jakie dawał w obowiązującym wówczas stanie prawnym art. 11 u.p.d.o.p., co jest nadal, jak wskazały, możliwością otwartą. Sformułowanych we wskazanych wyrokach ocen i wytycznych nie można pominąć, ani tym bardziej twierdzić, że dokonanie oceny zachowania skarżącej oraz J. i D. z uwzględnieniem tych ocen i wytycznych stanowi naruszenie prawa. Wynika to wprost z treści j art. 190 i 170 P.p.s.a. W tym świetle, jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 119a § 1 i art. 119g § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy przejściowej, a także art. 191 § 1 O.p i art. 11 u.p.d.o.p., poprzez takie ich zastosowanie, które odpowiada ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Dodać trzeba, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ przepisów art. 119a § 1 i art. 119g § 1 O.p. nie stosował, co należy ocenić jako trafne, bowiem weszły one w życie dopiero w lipcu 2016 r. i nie mogły być zastosowane do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Organ zastosował natomiast przepis art. 11 u.p.d.o.p. dotyczący możliwości korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi, który w obowiązującym wówczas stanie prawnym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w powoływanym wyżej wyroku II FSK 1550/19, wprowadzał w istocie wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Jego celem, jak zaznaczył ów Sąd we wskazanym wyroku, było i jest zapobieganie erozji podstawy opodatkowania, poprzez szkodliwe z punktu widzenia interesu państwa transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi. Dodać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 1550/19 stwierdził, że istnienie powiązań między skarżącą, a J. nie budzi wątpliwości. Istnienie tych powiązań, zarówno o charakterze personalnym, ze względu na pełnienie przez te same osoby funkcji w organach zarządzających skarżącej i J. oraz także D. , a także powiązań kapitałowych, ze względu na objęcie przez skarżącą udziałów w J. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przeniesienia praw do znaków towarowych, a w dalszej kolejności objęcie udziałów przez J. w D. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przeniesienia praw do znaków towarowych, nawiązanych w listopadzie 2011 r., nie budzi wątpliwości. Organ zastosował zatem art. 11 u.p.d.o.p., jak na to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli: podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (podmiot krajowy), bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą (podmiot zagraniczny), bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Wynikająca z tego przepisu kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, jest uzależniona od spełnienia wszystkich ujętych w nim przesłanek. Aby można go było zastosować konieczne jest więc wykazanie, że: po pierwsze, podatnik jest powiązany z innym podmiotem, po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań wykonuje on świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby owe powiązania nie istniały.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że z tytułu objęcia udziałów w J. o wartości 888.276,30 zł skarżąca przekazała jej wkład niepieniężny o wartości 95.961.000 zł. Skarżąca nie miała żadnych perspektyw na osiągnięcie zysku z tej transakcji. Różnica wartości obejmowanych przez skarżącą udziałów w J. i przekazywanego temu podmiotowi z tytułu objęcia udziałów wkładu niepieniężnego w postaci praw do znaków towarowych przekraczała więc 108 razy. Ponadto w wyniku wykazanych operacji przeniesienia praw do znaków towarowych do J. skarżąca wykazywała wydatki określane jako opłaty sublicencyjne. Z dokumentacji, jaką przedstawiła skarżąca, jak trafnie zauważył organ, nie wynikały żadne racjonalne, uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo przesłanki do wyzbycia się praw kluczowych z punktu widzenia prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, na rzecz podmiotu zagranicznego, a nadto nieposiadającego ani majątku, ani odpowiednich zasobów ludzkich, i w konsekwencji ponoszenia kosztów odpłatnego korzystania ze znaków towarowych na zasadzie sublicencji. Ma rację organ twierdząc, że podmioty niepowiązane takich warunków nie ustaliłyby. Biorąc zaś pod uwagę zeznania pracowników skarżącej dotyczące nawet zidentyfikowanych przez nią i zamierzonych skutków podatkowych, będących konsekwencją wykazywanego przeniesienia praw do znaków towarowych do spółki zależnej oraz po kilku latach zwrotnego przeniesienia ich do skarżącej, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w wyniku powiązań skarżącej z J. , a pośrednio z D. , i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych niż ustaliłyby między sobą niepowiązane podmioty, skarżąca w 2011 r. wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków występujących między podmiotami niepowiązanymi. Spełniona zatem została także trzecia przesłanka wynikająca z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Uzasadnione więc było, na co zawracał uwagę także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 1550/19, zastosowanie oszacowania takiego dochodu, zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Na cel regulacji zawartej w art. 11 u.p.d.o.p., polegający na zapobieganiu unikaniu bądź ograniczaniu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy powiązanymi podmiotami gospodarczymi, wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny także w wyroku z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2297/11.

Wykazując przesłanki do dokonania, zgodnie z treścią art. 11 u.p.d.o.p., oszacowania dochodów skarżącej organ, odwołując się do treści § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2009 r. Nr 160, poz.1268), przeprowadził dość szeroką analizę transakcji między skarżącą a J.. Trafnie organ przy tym zauważył, że analiza porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne powinna uwzględniać różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji. Czynniki, za pomocą których określić można porównywalność transakcji to np. cechy podmiotów transakcji, występujące w danym czasie i miejscu warunku ekonomiczne, strategia gospodarcza.

Przeprowadzona przez organ analiza wykazała, że to sama skarżąca wykonywała najwięcej funkcji ekonomicznie istotnych z punktu widzenia badanej transakcji, angażowała najwięcej aktywów i ponosiła ryzyko w najszerszym zakresie. Trafnie organ odwoławczy zauważył, że to właśnie zaangażowanie skarżącej stanowiło o wartości dodanej wytwarzanych dóbr. Funkcje J. , a w konsekwencji i D. ograniczały się jedynie do administrowania znakami towarowymi. Organ odwoławczy zaznaczył także, iż w momencie wykazywanego przekazywania praw do znaków towarowych J. nie posiadała aktywów wystarczających do pełnienia funkcji zarządzania prawami do znaków towarowych i ponoszenia ryzyka związanego z ich obsługą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnotował, również trafnie, duże znaczenie, jakie dla skarżącej, prowadzącej działalność polegającą na produkcji piwa opatrzonego rozpoznawalnymi markami, miały znaki towarowe przez nią wytworzone, i jak można dodatkowo zauważyć, którymi nadal faktyczne zarządzała powiększając zatrudnienie w komórkach organizacyjnych zajmujących się rozwijaniem znaków towarowych, także w okresie po wykazaniu przekazania praw do tych znaków do J. . Ma rację organ odwoławczy twierdząc, że nie jest zachowaniem rynkowym przenoszenie przez skarżącą, jako podmiot o dużym doświadczeniu, będący w fazie rozwoju przejawiającego się wzrostem udziału w rynku, swoich najcenniejszych aktywów do J. , spółki cypryjskiej nieposiadającej ani żadnego doświadczenia w zarządzaniu tego rodzaju aktywami, ani majatku. Wyjaśnienia skarżącej dotyczące motywów przeniesienia praw do znaków towarowych są, jak wskazano wyżej, nieprzekonywające.

Uznając trafnie zaistnienie przesłanek do dokonania oszacowania dochodu skarżącej, organ odwoławczy przeprowadził korektę cen transakcji w zakresie usługi określanej na fakturach jako opłata sublicencyjna (w kwocie łącznie 9.014.637,34 zł) pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. skarżącą i J. . Analizując sprawozdanie finansowe spółki cypryjskiej organ stwierdził, że w 2011 r. ponosił ona następujące koszty, wg rodzaju: wynagrodzenia biegłych rewidentów 4.731 zł; otrzymane usługi 1.919.993 zł; inne honoraria 21.897 zł; inne koszty - 7.936 zł. Łączna wysokość kosztów to 1.954.557 zł. Odnotował także organ, że J. dokonała na rzecz D. opłat licencyjnych w kwocie 1.919.993 zł, które stanowią opłaty poniesione w związku ze świadczeniem usług na rzecz spółki. W świetle powyższych ustaleń trafnie organ przyjął, że ustalenie faktycznych kosztów związanych z administrowaniem znakami towarowymi, za które J. przysługuje wynagrodzenie wymaga wyłączenia z kosztów rodzajowych kwoty 1.919.993 zł stanowiącej "opłaty licencyjne" dla D. , co jest konsekwencją pozorności czynności prawnej, jaką jest wniesienie aportem praw do znaków towarowych do J. i w dalszej kolejności do D. . Ma także organ odwoławczy racje twierdząc, że pozostałe koszty rodzajowe J. w łącznej kwocie: 34.564 zł (1.954.557 zł - 1.919.993 zł) uznać należało w świetle zgromadzonych dowodów za chociażby w części związane z administrowaniem znakami, należne J., za które przysługuje jej adekwatne wynagrodzenie. W konsekwencji trafne jest także twierdzenie, zgodnie z którym koszty te wraz z wynagrodzeniem dla J. będą stanowić koszty uzyskania przychodów spółki roku 2011 poniesione w związku z faktycznie wykonaną na jej rzecz usługą administrowania znakami towarowymi.

Odnosząc się do zastosowanej przez organ metody zysku transakcyjnego, co skarżąca kwestionuje, zauważyć trzeba, że zgodnie z przepisami artykułu 11 u.p.d.o.p., dochody, o których mowa w ust. 1. tego artykułu, tj. dochody podatnika, niewykazującego dochodów albo wykazującego dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania między podatnikiem krajowym a podmiotem zagranicznym, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: (1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; (2) ceny odprzedaży; (3) rozsądnej marży ("koszt plus"), a jeśli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych wyżej, według metody zysku transakcyjnego. Zgodnie z ustępem 9. sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych określa w formie rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie było to wskazane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r.

Organ podatkowy przedstawił analizę metod szacowania dochodów wymienionych w art. 11 ust. 2 i doszedł do wniosku, że nie jest możliwe zastosowanie żadnej z nich. Po pierwsze, nie jest możliwe zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej ze względu na charakter transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi: skarżącą, J. i D. , ponieważ metoda ta wymaga pełnej porównywalności przedmiotów transakcji. Z kolei metody ceny odsprzedaży i rozsądnej marży nie mogą zostać zastosowane ze względu na niedostępność wiarygodnych informacji potrzebnych niezbędnych do ich zastosowania. Dodatkowo metoda rozsądnej marży, (koszt plus), polega na wyznaczeniu marży brutto w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi i porównania jej z marżą osiąganą w transakcji z podmiotem niepowiązanym lub pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Metoda ta zasadniczo może znaleźć zastosowanie w stosunku do szacowania dochodów producenta, czy usługodawcy dokonującego sprzedaży podobnych towarów lub usług dla podmiotu powiązanego i niepowiązanego. Wówczas bowiem jest możliwość dokonania odpowiedniego porównania transakcji zewnętrznych dokonywanych przez podmioty niepowiązane. Zauważył także organ, że metoda koszt plus sprawdza się w przypadku produktów o charakterze wystandaryzowanym. Transakcje ich dotyczące charakteryzują się brakiem znaczącego ryzyka, brakiem konieczności zaangażowania istotnych aktywów w postaci know-how, znaków produkcyjnych czy też technologii produkcji. Natomiast metoda ceny odprzedaży polega na zbadaniu marży uzyskanej przez dany podmiot z tytułu odsprzedaży towaru zakupionego od podmiotu powiązanego. Uzyskana w ten sposób marża odsprzedaży porównywana jest z marżami osiąganymi w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Metoda ta, ze względu na swoją konstrukcję opartą na założeniu odsprzedaży, może znaleźć zastosowanie w przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie metody koszt plus, podmiot dokonujący odsprzedaży nie angażuje w transakcję znacznych aktywów, w szczególności związanych z własnością intelektualną, podmiot dokonujący odsprzedaży nie prowadzi działań mających na celu przetworzenie produktu, towar odsprzedawany jest zaś na rzecz podmiotu niepowiązanego. Metoda ta jest zatem właściwa dla dystrybutorów towarów, którzy nastawieni są na dalszą odsprzedaż towaru bez jego ulepszenia.

Charakter i przedmiot przedstawionych wyżej transakcji wykazywanych przez skarżącą w relacji z J. , a dalej J. z D. , polegających w rzeczywistości, jak trafnie przyjął organ, na świadczeniu usług administrowania znakami towarowymi, a mających w tle przenoszenie praw do znaków towarowych, zatem dóbr o wysokim stopniu zindywidualizowania z punktu widzenia kryteriów wartości rynkowej i możliwości wykorzystania, jako wkład niepieniężny w zamian za udziały spółki w praktyce całkowicie i wyłącznie powiązanej w sposób wyżej przedstawiony ze skarżącą i spółką D. , wykluczał więc, jak trafnie przyjął organ, zastosowanie metod szacowania dochodu wskazanych w ustępie 2. artykułu 11.

Ponieważ zaś metody wymienione w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. były nieodpowiednie do ustalonego stanu faktycznego, zgodnie z treścią ustępu 3. należało zastosować metodę zysku transakcyjnego. Jak wynika z § 16 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, przy określaniu dochodów z transakcji realizowanych przez podmioty powiązane dopuszcza się zastosowanie jednej z dwóch metod zysku transakcyjnego: metody podziału zysków (pkt 1) oraz metody marży transakcyjnej netto (pkt 2). Jak zaś stanowi § 18 tego rozporządzenia, metoda marży transakcyjnej netto polega na badaniu marży zysku netto, jaką uzyskuje podmiot w transakcji lub transakcjach z innym podmiotem powiązanym i określeniu jej na poziomie marży, jaką uzyskuje ten sam podmiot w transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży uzyskiwanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne (ust. 1). Marżę transakcyjną netto, o której mowa w ust. 1, określa się poprzez odliczenie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także kosztów ogólnych zarządu (ust. 2). Odliczenia kosztów ogólnych zarządu, o którym mowa w ust. 2, dokonuje się, uwzględniając proporcję, w jakiej pozostaje przychód uzyskany w związku z daną transakcją w ogólnej kwocie przychodów (ust. 3). Stosując metodę marży transakcyjnej netto, należy zaś uwzględnić różnice między podmiotami, których marże są porównywane, a w szczególności należy wziąć pod uwagę takie czynniki jak: konkurencja ze strony innych uczestników rynku i dóbr zamiennych, skuteczność i strategia zarządzania, pozycja rynkowa, różnice struktury kosztów i kosztu pozyskania kapitału oraz stopień doświadczenia w działalności (ust. 4).

Stosując metodę marży transakcyjnej netto, przy przyjęciu wskaźnika zyskowności w postaci narzutu na koszty w rozumieniu powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów (narzut na koszty organ rozumiał jako relacja zysku operacyjnego do kosztów operacyjnych), organ zgodnie z wymaganiami wynikającymi z treści § 6 tego rozporządzenia, przeprowadził analizę porównywalności transakcji, celem ustalenia dochodów, jakie mogłaby uzyskać J. z tytułu świadczenia usług administrowania znakami towarowymi. Dane dotyczące poniesionych kosztów administrowania znakami towarowymi organ przyjął ze sprawozdania tej spółki za 2011 r.

Analiza porównawcza obejmowała z kolei okres 3 lat bezpośrednio poprzedzający okres badany, tj. lata od 2008 do 2010. Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym wskazany okres był w wystarczającym stopniu reprezentatywny do określenia wskaźnika zyskowności dla podmiotów niezależnych i porównywalnych pod względem prowadzonej działalności. Nie jest zasadny zarzut skargi błędnego doboru okresu poddanego analizie, ze względu na nieobjęcie badaniem danych z roku 2011. Skarżąca nie wskazała bowiem, jakie to istotne okoliczności, zmieniające warunki prowadzenia działalności we wskazanym zakresie, miały miejsce w 2011 r., a które nie oddziaływały na działalność gospodarczą podmiotów objętych analizą w latach poprzednich, przyjętych przez organ. Z treści § 18 rozporządzenia wynika wymaganie aby analiza przeprowadzona została na podstawie danych porównywalnych dotyczących relacji między podmiotami niepowiązanymi. Przyjęcie przez organ do analizy danych dotyczących transakcji między podmiotami niepowiązanymi z okresu trzech lat poprzedzających rok podatkowy temu wymaganiu czyniło zadość zapewniając odpowiednią perspektywę pozwalającą na wyeliminowanie nieistotnych czynników incydentalnych.

Wyboru próby porównywalnych podmiotów niekontrolowanych organ dokonał z wykorzystaniem bazy TP CATALYST. Zdaniem Sądu nie podważa trafności rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji przyjęcie jako wskaźnika niezależności podmiotów udziału w kapitale potencjalnie porównywalnego podmiotu do 25%. Wprawdzie, jak wynika z treści ustępu 5a w artykule 11 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%. Dopiero od 1 stycznia 2017 r. powołany przepis uzyskał brzmienie, zgodnie z którym posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%. Trzeba jednak zauważyć, że powołany przepis ustępu 5a w 2011 r., ustanawiał poziom 5%, jako minimalny poziom udziału kapitałowego umożliwiający przyjęcie istnienia powiazań istotnych dla zastosowania mechanizmu szacowania dochodów uregulowanego w art. 11. Natomiast organ przyjął jako wskaźnik niezależności poziom maksymalnego zaangażowania kapitałowego na poziomie 25%. Nie naruszył więc w ten sposób przepisu art. 11 ust. 5a w brzmieniu mającym zastosowanie do 2011 r. Natomiast baza TP CATALIST, obejmująca informacje finansowe o ponad 200 milionach podmiotów potencjalnie pozwala w ocenie Sądu na dobór próby reprezentatywnej.

W wyniku analizy obejmującej wyłącznie podmioty aktywne z Europy Wschodniej i Zachodniej, dla których dostępna była informacja dotycząca przychodów operacyjnych z zastosowaniem kryteriów wskaźnika niezależności w podanym wyżej rozumieniu, okresu działalności obejmującego co najmniej 3 kolejne lata obrachunkowe kończącego się w 2010 r., zakresu działalności odpowiadającemu polskiemu PKD 821 (działalność administracyjna i pomocnicza biura) i 829 (działalność usługowa wspomagająca biznes, gdzie indziej niesklasyfikowana) stosownie do ustalonego zakresu usług świadczonych przez J. oraz poziomu przychodów operacyjnych mieszczącego się w przedziale od 700 do 1.100 tysięcy EUR, stosownie do poziomu przychodów operacyjnych J. (po odjęciu przychodów z opłat sublicencyjnych), które wyniosły 632.983,75 EUR, organ wyodrębnił 42 podmioty gospodarcze. W wyniku dalszej analizy z tego zbioru organ odrzucił jednak część podmiotów ze względu na ujemną wartość marży zysku operacyjnego w co najmniej dwóch latach oraz brak opisu profilu działalności. Ostatecznie organ dokonał wyboru 10. podmiotów, jako podmiotów niezależnych i porównywalnych z J. .

W zestawieniu tym znalazło się 10 podmiotów, które w ocenie skarżącej nie są adekwatnymi podmiotami do dokonywania porównań. Zdaniem Sądu, nie podważa to jednak szczegółowej analizy wskaźnika zyskowności dokonanej przez organ. Zarzuty skarżącej są bowiem ogólnikowe i oparte na założeniu prawdopodobieństwa nieadekwatności danych. Natomiast analiza konkretnych, istotnych dla analizy, danych finansowych dotyczących tych podmiotów, tj. pozwalających na wyliczenie wskaźnika zyskowności, a przede wszystkim samego wskaźnika zyskowności wskazuje, że istotne dane dotyczące tych podmiotów nie są ani najwyższe, ani najniższe w porównaniu do danych dotyczących podmiotów mieszczących się w zbiorze przyjętym przez organ do analizy.

Ostatecznie jako przeciętny, organ obliczył wskaźnik zyskowności na poziomie 6,61%. Zwrócić należy uwagę, że z przeprowadzonych przez organ wyliczeń wynika, że niezależne podmioty porównywalne przyjęte do analizy osiągnęły wskaźnik EBIT do kosztów w przedziale od 2,90% do 8,67%. Trafnie więc organ odwoławczy, jako reprezentatywną wartość tego wskaźnika uznał wartość mediany, stanowiącą marżę transakcyjną netto na wskazanym wyżej poziomie 6,61%.

Sąd nie podziela tym samym zarzutu naruszenia § 14 i § 18 rozporządzenia Ministra Finansów przez nierzetelną weryfikację danych podmiotów przyjętych za porównywalne. W ocenie Sądu, wbrew zapatrywaniu skarżącej, nie doszło także do naruszenia § 8 i § 15 tego rozporządzenia. Zarzut w tym zakresie skarżąca wiązała z pominięciem przez organ zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Jak już jednak zaznaczono, zdaniem Sądu, pominięcie metod ujętych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. i zastosowanie, zgodnie z treścią ustępu 3. tego artykułu organ dostatecznie uzasadnił.

Dodać trzeba, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 11c u.p.d.o.p., dodanego, wraz z całym rozdziałem 1a "Ceny transferowe", ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) z dniem 1 stycznia 2019 r. Przepis art.11c, ani żaden inny z przepisów dodanych wskazaną wyżej ustawą, nie został przez organ zastosowany. Organ zastosował przepisy art. 11 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., zgodnie ze wskazaniem zawartym w prawomocnym wyroku I SA/Lu 388/20.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, zarzucającej naruszenia art. 122 w zw. z art. 121 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191 i 192 O.p. przez wybiórcze, niezgodne z zasadą prawdy obiektywnej podejście do gromadzenia materiału dowodowego, niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zastąpienie postępowania dowodowego domniemaniami oraz przyjęcie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu. Zdaniem Sądu w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją zgromadzone zostały dowody pozwalające na podjęcie zawartego w niej rozstrzygnięcia, zostały one prawidłowo, tj. zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ocenione, z zastosowaniem ocen prawnych i wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. I SA/Lu 388/20, o czym była mowa wyżej.

Konkludując stwierdzić należy, że ponieważ jak trafnie przyjął organ odwoławczy, J. poniosła w 2011 r. koszty działalności operacyjnej związane z administrowaniem prawami do znaków towarowych w wysokości 34.564 zł, przy zastosowaniu wskaźnika EBIT do kosztów w wysokości 6,61% dochód J. z działalności operacyjnej za ten okres przyjąć należało w wysokości 2.284,68 zł (34.564 zł x 6,61%). Wysokość dochodu J. wraz z kosztami poniesionymi przez nią w związku z usługą administrowania stanowi więc kwotę 36.848.68 zł (2.284,68 zł + 34.564,00 zł). Wartość ta w spółce powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w związku z nabyciem usług nazywanych przez podmioty powiązane usługami udzielenia sublicencji na używanie znaków towarowych, które faktycznie stanowią usługi administrowania znakami towarowymi przez J. . Zatem u skarżącej za koszt uzyskania przychodów, w związku z nabyciem usług administrowania znakami towarowymi, uznać należy kwotę 36.848,68 zł, tym samym ustalić łączną kwotę kosztów uzyskania przychodów w wysokości 372.681.640,13 zł (372.644.791,45 zł + 36.848,68 zł). Biorąc pod uwagę powyższe trafnie organ odwoławczy stwierdził, że spółka w rozliczeniu za 2011 r. bezpodstawnie zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia usługi niematerialnej, tj. sublicencji na używanie znaków towarowych o kwotę 2.067.759,17 zł, co stanowi różnicę między wysokością kosztów opisanych na fakturach jako usługi sublicencyjnej dla J. w kwocie 2.104.607,85 zł a oszacowanymi kosztami z tytułu administrowania znakami towarowymi w wysokości 36.848,68 zł. Skoro zaś nie można wywodzić skutków podatkowych z czynności pozornej, to nie należy do przychodów podatkowych skarżącej zaliczać wartości nominalnej objętych udziałów w J.. Przychody podatkowe za 2011 r. spółki należało więc pomniejszyć o kwotę 888.276,30 zł, tj. o wartość nominalną udziałów nabytych w zamian za sprzedaż znaków towarowych.

Mając na względzie powyższe ustalenia, które dokonane zostały w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych od skarżącej za 2011 r. zgodnie z treścią art. 75 § 4a O.p., trafnie organ odwoławczy przyjął, że wniosek skarżącej z dnia 27 grudnia 2017 r. o stwierdzenie nadpłaty nie może być w pełni uznany za uzasadniony, stwierdzając nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 175.774 zł oraz odmawiając stwierdzenia nadpłaty w pozostałej wysokości, tj. w kwocie 224.102 zł.

Mając powyższe na względzie, oceniając zarzuty podniesione przez skarżącą jako niezasadne i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.