Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 9 listopada 2021 r.. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 218/20 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 3 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do maja 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Marek Kołaczek Hieronim Sęk Ryszard Pęk

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedmiot sprawy

1.1. E. P. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 218/20. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 3 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od lutego do maja 2015 r.

1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 12 września 2019 r., którymi określono Stronie za podane w nich okresy rozliczeniowe kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT. Powodem wydania decyzji były ustalenia organów wskazujące na to, że Strona prowadziła niezgłoszoną do opodatkowania podatkiem VAT działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.). W ramach tej działalności Strona, na wydzielonej z zakupionej w 2008 r. działce w miejscowości N., wybudowała w zabudowie bliźniaczej dwa budynki mieszkalne jednorodzinne o dwóch lokalach mieszkalnych każdy i następnie dokonała czterech transakcji sprzedaży tych lokali o nr 1-4 wraz ze związanymi z ich własnością udziałami w częściach wspólnych oraz udziałami w działkach stanowiących wewnętrzną drogę dojazdową.

1.3. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia i oceny prawne wyrażone przez organy obu instancji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Sąd w aspekcie dotyczącym obrotu nieruchomościami, który był sporny, nie podzielił zarzutów skargi o naruszeniu przepisów postępowania i prawa materialnego.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto Skarżący złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

2.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że Strona przy sprzedaży 4 lokali mieszkalnych położonych w N. działała jak podatnik podatku VAT;

2) art. 86 u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które skutkowało nałożeniem podatku VAT w wysokości nieproporcjonalnej do podatku ponoszonego przez profesjonalistów, a to ze względu na nieodliczanie przez Stronę podatku naliczonego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz w związku z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP przez zaaprobowanie działań organów podatkowych i stwierdzenie, że weryfikacja oraz ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, podczas gdy organy dokonały dowolnej oceny dowodów i uznały Stronę za podatnika podatku VAT, mimo że dokonała ona tylko jednej inwestycji w postaci zakupu działki i sprzedaży po siedmiu latach wybudowanych na niej lokali;

4) art. 2a O.p. w związku z art. 15 ust.1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 2, art. 64, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez nie zastosowanie w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Organ podatkowy w prawem określonym terminie - 14 dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej - nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej Skarżącego nastąpiło z uwzględnieniem jego oświadczenia w tym przedmiocie, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.

4.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w jego § 2. Takiego rodzaju przesłanek na podstawie dokumentów zebranych w aktach sprawy z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

4.3. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

4.4. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

4.5. W zaskarżonym wyroku Sąd zaaprobował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy podatkowej. W konsekwencji za zgodną z prawem uznał kwalifikację, że w świetle podejmowanych czynności związanych z wybudowaniem przez Skarżącego budynków "bliźniaczych" i prowadzących do sprzedaży wydzielonych w nich odrębnych lokali mieszkalnych (wraz ze stosownymi udziałami w działkach budowlanej i drogowej) w miejscowości N. działał on w charakterze podatnika podatku VAT.

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w obszarze stawianych zarzutów kwestią sporną nadal pozostawało to, czy zrealizowana przez Skarżącego sprzedaż 4 lokali mieszkalnych (wraz z udziałami w działkach) następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, będąc w takim przypadku sprzedażą nie podlegającą podatkowi VAT, czy jednak wykraczała poza te ramy, stanowiąc sprzedaż realizowaną przez osobę prowadzącą w tym obszarze działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Autor skargi kasacyjnej nie zgadzając się bowiem z przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem, sformułował - mające wykazać jego wadliwość - zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego.

Uzasadnienie grupy zarzutów procesowych w odniesieniu do meritum sporu sprowadzało się do tezy, że Skarżący dokonywał poszczególnych transakcji sprzedaży nieruchomości lokalowych (powiązanych z udziałami w gruncie) z majątku prywatnego. Według Skarżącego miało za tym przemawiać to, że: - działki zakupił w celu inwestycji kapitału prywatnego; - nie dokumentował zakupu materiałów, gdyż realizował budowę systemem gospodarczym; - sprzedaż lokali mieszkalnych była incydentalna, dotyczyła jednej inwestycji; - środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nie reinwestował on w inną działalność.

Z kolei uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 15 ust.1 i ust. 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, opierało się w gruncie rzeczy na umotywowaniu tylko tej drugiej postaci naruszenia prawa materialnego. W odniesieniu bowiem do rozumienia tych przepisów w skardze kasacyjnej kilkukrotnie przywołano treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i częściowo tezy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 r. wydanego w połączonych sprawach C -180/10 i C-181/10, nie wykazując jednak wad tej wykładni, która została przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tym aspekcie jedynie słusznie wytknięto Sądowi pierwszej instancji, że powołał częściowo nieaktualną treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bo zawierającą fragment "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Natomiast błąd ten, jak wynika z zaskarżonego wyroku, nie rzutował na podaną i następnie przyjętą do wyrokowania wykładnię prawa. Z tych przyczyn wykładnia powołanych przepisów prawa materialnego zaprezentowana w uzasadnieniu wyroku pozostała wiążąca dla niniejszej sprawy.

4.6. Za racją Skarżącego nie mogły przemawiać argumenty zbudowane na twierdzeniu o incydentalnym charakterze jego inwestycji i eksponowaniu celu nabycia nieruchomości gruntowej.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmieniono zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług definicję "działalności gospodarczej", usuwając z niej kryterium "częstotliwości" transakcji. W przepisie doprecyzowano, że "działalność gospodarcza obejmuje w szczególności wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły", co oczywiście nie oznacza, że jednorazowa czynność nie może zostać objęta tym podatkiem.

Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając nieruchomości czynił to jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., istotne są takie kryteria, które na gruncie prawa unijnego orzeczniczo przez TSUE zostały wyspecyfikowane między innymi w wyroku C-180/10 i C-181/10, do którego trafnie nawiązał Sąd pierwszej instancji. Po wydaniu tego wyroku również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się powszechnie, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności z poszczególnych etapów aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno (per se). Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania objęte zarządem właściwym dla majątku prywatnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Nie mają przy tym przesądzającego znaczenia sam zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby będzie on zaspokajał z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne są bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki, które pozwalają odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dopuszczalnego prawem dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku VAT nie ma więc decydującego znaczenia, w jakich celach dany grunt został uprzednio nabyty. Po wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. stracił na aktualności odmienny pogląd w tej mierze, zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. Można zatem nabyć np. nieruchomość gruntową dla własnych, prywatnych celów, ale nie wyklucza to późniejszego jej wykorzystania do działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT.

Wobec powyższego nieskutecznie w tej sprawie Skarżący wywodził swoje racje, skupiając się na eksponowaniu w skardze do Sądu pierwszej instancji i co powielił w skardze kasacyjnej (str. 8/9), celu nabycia przez siebie nieruchomości (działki gruntu) w momencie dokonywania tej czynności i czasu jaki upłynął od tego zdarzenia do chwili sprzedaży wybudowanych na niej lokali mieszkalnych usytuowanych w budynkach stanowiących zabudowę "bliźniaczą". Motyw taki, w związku z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji wykładnią prawa (str. 10/11), nie mógł mieć i nie miał kluczowego znaczenia. Sam zamiar/cel nabycia nieruchomości może wprawdzie świadczyć o tym, czym kierowano się w momencie dokonywania jej nabycia. Jednakże kwestia posiadania statusu podatnika podatku VAT przy późniejszej sprzedaży lokali mieszkalnych powstałych na tak nabytej nieruchomości, zależy od kryteriów obiektywnych, które pozwalają ustalić, w oderwaniu od subiektywnych stwierdzeń, że dany podmiot działał w takim charakterze.

Powoływane zatem przez Stronę okoliczności dotyczące "zakupu działki i wybudowania budynku na potrzeby rodziny", czy "jednorazowego zaangażowania kapitału prywatnego", musiały zostać poddane ocenie przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności towarzyszących nie tylko nabyciu gruntów, ale przede wszystkim przebiegowi procesu realizacyjnego inwestycji budowlanej i finalnie sprzedaży nieruchomości lokalowych (z udziałami w gruntach). To one bowiem w istocie determinowały rolę, w jakiej występował Skarżący względem spornych transakcji sprzedaży 4 lokali mieszkalnych ze stosownymi udziałami w nieruchomości budowlanej i drogowej.

4.7. Przypomnieć więc należało, że z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego podlegającego ocenie i kwalifikacji podatkowej, wynikało, że:

- w marcu 2008 r. Skarżący zakupił udziały (106/112) w nieruchomości nr 63/1, położonej w N.; następnie udział w tej nieruchomości stopniowo powiększał; mimo, iż wskazana nieruchomość posiadała dostęp do drogi publicznej, zakupił również w 2010 r. udziały w nieruchomościach 62/3 i 62/5 położonych w N., które to nieruchomości stanowią drogę wewnętrzną dojazdową, również dla nieruchomości 63/1; następnie doprowadził do podziału działki nr 63/1 na działki nr 63/3 o pow. 0,0800 ha, 63/4 o pow. 0,0700 ha, 63/5 o pow. 0,1000 ha; - niedługo po podziale zbył działkę nr 63/3 (dopr. NSA za k. 54-56 akt adm.) wraz z udziałami w działkach 62/3 i 62/5; z kolei działkę nr 63/4 wraz z udziałami w działkach 62/3 i 62/5 podatnik zbył w dniu 16 stycznia 2013 r.;

- ostateczną decyzją z dnia 13 grudnia 2013 r., nr [...], Starosta N. zatwierdził projekt budowlany i udzielił Skarżącemu pozwolenia na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych o dwóch lokalach mieszkalnych każdy, usytuowanych w zabudowie bliźniaczej wraz z wewnętrzną instalacją gazową na dz. ew. nr 63/5 oraz infrastrukturą techniczną, tj.: przyłączem wodociągowym z istniejącej sieci wodociągowej na dz. ew. 63/4 i 63/5 i przyłączem kanalizacji sanitarnej do istniejącej sieci kanalizacji na dz. ew. nr 63/5, 62/3 i 62/5 w obrębie N.;

- na działce nr 63/5 Skarżący zrealizował inwestycję budynków (według jego oświadczenia) wyłącznie sposobem gospodarczym;

- na stronach internetowych "ogłoszenia.[.....].pl" Skarżący zamieścił informację ze zdjęciami lokali wystawionych na sprzedaż;

- następnie doprowadził do podziału fizycznego budynków, ustanowił odrębną własność lokali mieszkalnych; zawarł umowy o podział do korzystania z nieruchomości wspólnej;

- już w trakcie budowy budynków mieszkalnych Skarżący zawarł umowy przedwstępne sprzedaży z nabywcami i pobrał zaliczki na poczet sprzedawanych lokali mieszkalnych, a następnie zbył przedmiotowe nieruchomości na rzecz osób fizycznych;

- w dwóch przypadkach (przy lokalach mieszkalnych nr: 3 i 4) Skarżący udzielił dodatkowo dwuletniej gwarancji na nabywane lokale, czyli tak, jak przy działalności deweloperskiej, a czego zasadniczo nie stosuje się w przypadku sprzedaży majątku prywatnego.

4.7.1. W przedstawionych (skrótowo) okolicznościach dopuszczalna była ocena, że podjęte przez Skarżącego działania - nakierowane na wybudowanie na posiadanym gruncie budynków "bliźniaczych", następnie ich podział na samodzielne lokale mieszkalne i sprzedaż tych lokali w związku z okolicznością nieużytkowania dla własnych potrzeb - świadczyły o prowadzeniu w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona zaangażowała się w proces inwestycyjny w zakresie charakterystycznym dla podmiotów zawodowo trudniących się budową i sprzedażą domów lub lokali mieszkalnych w nich wydzielanych. Wprawdzie Skarżący twierdził, że jego zamiarem było wybudowanie domów dla rodziny, ale nawet gdyby tak było, to sam zamiar stanowił czynnik subiektywny i jako taki nie miał istotnego znaczenia dla obiektywnej oceny całokształtu znamion działalności gospodarczej.

Na zawodowy charakter prowadzonej działalności przez Skarżącego wskazywał cały proces budowy. Skarżący realizował w nim inwestycję tzw. systemem gospodarczym, finalnie wyodrębniając w wybudowanych budynkach cztery lokale mieszkalne mające tzw. standard deweloperski. W trakcie wykonywania prac zawarł umowy przedwstępne sprzedaży z nabywcami i pobrał zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych. Przedmiotowe nieruchomości lokalowe (z udziałami w gruncie) zbył na rzecz osób fizycznych. Nadto w dwóch przypadkach (przy lokalach mieszkalnych nr: 3 i 4) udzielił dwuletniej gwarancji na nabywane lokale, co jest typowe dla działalności deweloperskiej, a nie sprzedaży majątku prywatnego.

Znamienne też były wyjaśnienia nabywców oraz treści umów przedwstępnych. Sąd pierwszej instancji odnotował zwłaszcza oświadczenie B. M. (kupującego), że w trakcie budowy uzgadniał on wszystkie sprawy dotyczące układu lokalu mieszkalnego z J.P. (synem Skarżącego), tj. przekazywał mu wskazówki odnośnie tego, jak ma wyglądać jego lokal (wyburzenie ścianki, instalacje itp.). Z kolei umowy przedwstępne określały między innymi stan mieszkań i ewentualne obowiązki sprzedającego w tym zakresie. Przykładowo załącznik do umowy z dnia 26 stycznia 2015 r. zawartej z kupującymi - K. i P. C. regulował szczegółowo to, jaki zakres prac budowlanych w lokalu przeprowadzi Skarżący na swój koszt, własnymi środkami i materiałami.

Okoliczności dotyczące sprzedaży mieszkań i poprzedzające sprzedaż miały więc charakter analogiczny do typowej działalności gospodarczej ukierunkowanej na obrót nieruchomościami lokalowymi na rynku pierwotnym. Czynności podjęte przez Skarżącego wyrażały się zorganizowaną formą, w której zaangażował on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowało koniecznością uznania Skarżącego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika podatku VAT. Okoliczności sprawy nie wskazywały zaś, aby opisywane transakcje miały charakter zwykłej sprzedaży majątku prywatnego.

W skardze kasacyjnej Skarżący nie kwestionował przyjętych do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji okoliczności faktycznych, lecz zaprezentował odmienną ich ocenę, nie zgadzając się z konkluzją, że inwestycja Skarżącego, która prowadziła finalnie do sprzedaży lokali mieszkalnych, realizowana była w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT. Ponadto w swojej argumentacji Skarżący pominął (zupełnie przemilczał) część okoliczności, notabene stosunkowo ważnych dla finalnej oceny sądowej. Skarżący bowiem w ogóle nie odniósł się do tego, że w dwóch przypadkach udzielił gwarancji na nabywane lokale mieszkalne - co ocenione zostało jako typowe działanie charakterystyczne dla dewelopera, a także do oświadczenia B. M. - w świetle którego uznano za niewiarygodne twierdzenie Strony o tym, że mieszkania były budowane na cele mieszkaniowe własnej rodziny (zob. str. 9 zaskarżonego wyroku). Stąd za niepodważoną należało uznać konkluzję Sądu pierwszej instancji, że w trakcie posiadania nieruchomości gruntowej, Strona zmieniła sposób jej wykorzystania z majątku osobistego na towar handlowy, wykorzystany do wybudowania budynków w zabudowanie "bliźniaczej" z samodzielnymi lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi do sprzedaży w ramach działalności gospodarczej.

4.8. Wyżej podanej oceny sądowej nie mogły zmienić zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej co do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji do jej wyrażenia okoliczności polegających na ogłoszeniu przez Stronę zamiaru sprzedaży lokali mieszkalnych. Tego typu działania, co oczywiste, podejmowane są również w związku ze sprzedażą majątku prywatnego. W świetle jednak całokształtu pozostałych okoliczności niniejszej sprawy nie można było uznać, aby obrót nieruchomościami lokalowymi (wraz z udziałami w nieruchomościach gruntowych) następował w warunkach zwykłego/typowego wyzbycia się składnika majątku osobistego.

4.9. Skarga kasacyjna nie wykazała więc skutecznie, aby decyzję kontrolowaną przez Sąd pierwszej instancji wydano z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

4.10. Nieusprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia art. 2a O.p. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., który motywowano rozstrzygnięciem wątpliwości prawnej co do znaczenia pojęcia działalności gospodarczej na niekorzyść Strony.

Ocena, że Skarżący obracał nieruchomościami w warunkach niezgłoszonej do opodatkowania podatkiem VAT działalności gospodarczej, została dokonana na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych przy zastosowaniu reguł wynikających z art. 191 O.p. Odmienna ocena materiału dowodowego prezentowana przez organy i przez Skarżącego, nie mogła natomiast stanowić o istnieniu wątpliwości prawnej w rozumieniu art. 2a O.p., ani tym bardziej o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP.

4.11. Zarzut naruszenia art. 86 u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 motywowany "błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem z uwagi na nałożenie podatku w wysokości nieproporcjonalnej do podatku ponoszonego przez profesjonalistów, a to ze względu na nieodliczanie przez Stronę podatku naliczonego" nie mógł zostać poddany dalej idącej kontroli niż niżej wyrażona.

Sąd pierwszej instancji nie wypowiadał się bowiem w ogóle w tym obszarze, zaś w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów art. 134 § 1 lub art. 141 § 4 P.p.s.a., czyli zakresu kontroli prowadzonej w związku z wniesioną skargą oraz sposobu uzasadnienia wydanego orzeczenia.

Na marginesie godziło się jedynie zauważyć, że Strona w toku postępowania przed organami nie przedłożyła faktur zakupowych dotyczących wybudowanych budynków w zabudowanie "bliźniaczej" z samodzielnymi lokalami mieszkalnymi. Wobec tego uznano, że nie miała ona prawa do odliczenia podatku ewentualnie zapłaconego za towary i usługi przy budowie rzeczonych mieszkań (tak podano w decyzjach organu pierwszej instancji).

4.12. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

4.13. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, a skarga kasacyjna została oddalona.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji. Stawka minimalna, w myśl jego § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosi 5.400 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 4.050 (75% z 5.400 zł).

s. NSA Marek Kołaczek s. NSA Hieronim Sęk s. NSA Ryszard Pęk