Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Gabriela Gorzan (spr.) Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi W. i L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę /-/J. Małecki /-/M. Jaśniewicz /-/G.Gorzan

W zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2002 małżonkowie L. i W. W. wykazali w części dotyczącej dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej dochód w wysokości [...] zł (przychód [...] zł koszty uzyskania przychodów - [...] zł) z działalności prowadzonej na własny rachunek przez L. W. pod firmą A (k. 6-7 akt administracyjnych).

Decyzją z dnia [...]roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej także u.p.d.o.f.) określił wskazanym podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...]zł. W wydanej decyzji organ stwierdził, iż podatnicy w złożonym zeznaniu podatkowym zaniżyli dochód L. W. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł, co wynikało z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, przy czym powyższa kwota stanowi sumę:

- kwoty [...] zł -wynikającej z przekroczenia limitu kosztów reprezentacji i reklamy, czym naruszono art. 23ust. 1 pkt 23 ustawy z dn. 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych

kwoty [...]zł zaewidencjonowanej w poczet kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu oleju napędowego na podstawie faktur VAT (7 sztuk) wystawionych w okresie od września do grudnia 2002 roku przez M. Z. z siedzibą w L., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszono art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Odnosząc się do tej ostatniej kwestii wskazano, że na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Lesznie z dnia 27 lutego 2007 r., w sprawie N. A. skazanego za to, że w okresie od [...]r. do [...]działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych i z góry powziętym zamiarem popełnienia przestępstwa pośredniczył w uzyskaniu fikcyjnych faktur, jak również osobiście wyszukiwał podmioty gospodarcze, zainteresowane uzyskaniem faktur poświadczających nieprawdę nabycia oleju napędowego od wymienionej firmy. Z materiałów z postępowania karnego, w tym z w/w wyroku wynika, że firma "B" w okresie od 25.06.2002 do dnia 14.12.2002 r. wystawiła dla A L. W. 15 sztuk fikcyjnych faktur na zakup [...] litrów oleju napędowego na kwotę [...]zł, przy czym wobec wątpliwości wynikających z ustalenia, iż M. Z. przez pewien okres czasu dzierżawił stację paliw, co uprawdopodabnia prowadzenie działalności gospodarczej, zakwestionowano rzetelność jedynie 7 faktur wystawionych w okresie od września do grudnia 2002 r., czyli w okresie, gdy stacji nie dzierżawił. Organ ustalił bowiem, że od [...] 2001 r. do końca sierpnia 2002 r. M. Z. dzierżawił stację paliw w P. od spółki z o.o. "C". Zdaniem organu fakt posiadania zbiorników na paliwa jak i zeznania M. Z. i jego byłej konkubiny M. B. "mogą sugerować, że prowadził faktyczną działalność w zakresie handlu paliwami" do sierpnia 2002. Z chwilą wymówienia dzierżawy na zbiorniki paliw przez w/w firmę M. Z. został pozbawiony zaplecza technicznego i z powodu braku gotówki na rozwinięcie firmy we współpracy z N. A. i innymi rozpoczął proceder wystawiania fikcyjnych faktur i stał się ogniwem w łańcuchu firm trudniących się papierowym obrotem paliwami. Zarówno z zeznań M. B., jak i N. A. wynika, iż od momentu, gdy M. Z. przestał dzierżawić stację paliw w P., zaczął się zajmować papierowym obrotem paliw. Fakt ten uprawdopodobniają także podpisy na 2 fakturach wystawionych przed wrześniem 2002, podpisanych przez pracowników firmy skarżącego, zawnioskowanych do przesłuchania jako świadkowie.

Podstawą zapisów w księdze podatkowej były "puste faktury", które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podatnik nie przedstawił, oprócz faktur VAT i dowodów wpłaty KP, innych dokumentów odzwierciedlających zaistnienie tych transakcji. Nadto podatnik wskazał w oświadczeniu, że nie posiadał pisemnej umowy z firmą B na dostawy oleju napędowego, nie zna przedstawiciela handlowego i właściciela tej firmy, nigdy nie był w firmie B, paliwo zamawiał telefonicznie, nie pamięta numeru telefonu, nie zna kierowców dostarczających paliwo. Organ zauważył też, iż podatnik powierzał nieznanym kierowcom kwoty od ok. 4.000 zł do 23.000 zł, nie negocjował płatności w formie przelewu bankowego. Zeznania osób oskarżonych i skazanych, jak również innych osób z nimi współpracujących i samego M. Z. potwierdzają, że faktury wystawione przez firmę B były nierzetelne, ponieważ podmiot ten nie był rzeczywistym sprzedawcą oleju napędowego.

Organ wskazał także, iż zeznania świadka E. S., pracownika skarżącego okazały się bezprzedmiotowe dla ustalenia stanu faktycznego, a przesłuchanie drugiego zawnioskowanego przez skarżącego świadka - W. A. okazało się niemożliwe, z powodu wyjazdu poza granice kraju.

W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości w firmie L. W. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., na podstawie § 11 ust. 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116. poz. 1222) uznał prowadzoną księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie zaewidencjonowanych w 2002 r. kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej przedmiotowej księgi przychodów i rozchodów nie uznano za dowód w prowadzonym postępowaniu w części dotyczącej uzyskania przychodów. W konsekwencji stwierdzono, iż przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez L. W. w 2002 r. wyniósł [...] zł. koszty uzyskania przychodów [...] zł. a dochód [...] zł.

W odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub wydanie decyzji uwzględniającej podniesione w odwołaniu okoliczności. Zakwestionowali stanowisko organu I instancji w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa w firmie B - M. Z., zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 122.art. 180. art. 187 § 1 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjecie działań w celu dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dowolnej ocenie materiału dowodowego. Wskazali, ze organ podatkowy oparł swoje ustalenia wyłącznie na treści złożonych zeznań M. Z. i M. B. oraz N. A., niewłaściwie ocenił oświadczenie L. W. i błędnie zarzucił podatnikowi, iż ten nie dołożył należytej staranności w doborze kontrahenta. Wskazano także, iż nie przesłuchano przedstawiciela handlowego sprzedawcy, kierowców, osób zlecających usługę transportu i nie ustalono właścicieli pojazdów dowożących paliwo. Podnieśli także zarzut naruszenia art. 193 § 2 i § 6 ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że zapisy dokonywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego oraz art. 199 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przesłuchania L. W., który był stroną transakcji oraz świadka W. A. W zakresie nieuznania jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na reprezentacje i reklamę podatnicy w złożonym odwołaniu nie wnieśli zastrzeżeń.

W toku postępowania odwoławczego, pismem z dnia 30.10.2007 r. strony zwróciły się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu polegającego na zbadaniu zużycia paliwa przez pojazdy samochodowe eksploatowane w 2002 roku celem ustalenia, czy paliwo zakupione m.in. od firmy "B" w okresie od września do grudnia zostało dostarczone i zużyte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia 07.11.2007 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tego dowodu, gdyż uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowane zużycie paliwa w prowadzonej działalności gospodarczej zatem okoliczność ta nie ma znaczenia do podjętego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] 2007r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielając ustalenia faktyczne Naczelnika podkreślił, że zarówno treść wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] 2002 r., decyzji UKS w sprawie M. Z., a także wyciągi z protokołów M. Z. i M. B. dowodzą, że faktury dotyczące zakupu oleju napędowego od września do grudnia 2002 były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. M. Z. od wskazanego miesiąca nie dzierżawił już stacji paliw w P., nie posiadał zatem zaplecza technicznego, nie posiadał własnych środków do przewożenia paliwa, nie wynajmował transportu. Organ powołał się na zeznania M. Z., z których wynika, że wystawiał on faktury VAT na zamówienie grupy osób, które prawdopodobnie dysponowały paliwem niewiadomego pochodzenia. Za 5-6 groszy za 1 litr paliwa wystawiał faktury sprzedaży, w których ujmował ilość i wartość paliwa oraz dane identyfikacyjne odbiorców według wskazań zawartych w "zamówieniach" dostarczanych przez tę grupę osób. Tak też wystawiano dowody kasowe KP i KW. Z kolei M. Z. dla "pokrycia" wystawionych przez siebie faktur sprzedaży nawiązał kontakt z osobami, które za wynagrodzeniem (2 grosze za 1 litr paliwa) wystawiały faktury sprzedaży we własnym imieniu na jego rzecz. Proceder funkcjonował tak samo, z tym, że to M. Z. wskazywał jakie dane mają się znaleźć na fakturach wystawionych na jego firmę. Oceniając treść wyjaśnień M. Z. i M. B. , organ ocenił je jako spójne, wyczerpujące i logiczne. Organ podkreślił też, iż strona nie przedstawiła dowodów przeciwnych, a oprócz złożonego oświadczenia nie podała informacji, które mogłyby umożliwić zebranie obszerniejszego materiału dowodowego.

Skoro zatem podatnik ewidencjonował zakupy oleju napędowego od września do grudnia 2002 r. na podstawie dowodów nierzetelnych, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zarzut naruszenia art. 193 § 2 i § 6 ordynacji podatkowej był niezasadny. Organ stwierdził także, iż w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy okazał się spójny i wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego, przesłuchanie strony było zbędne, podobnie, jak przesłuchanie świadka W.A., w związku z czym nie naruszono art. 199 i 188 ordynacji podatkowej. Wobec wyczerpującego omówienia stanu faktycznego i oceny zgromadzonych dowodów na uwzględnienie, zdaniem organu odwoławczego, nie zasługiwał także zarzt naruszenia art. 210 ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dowolnej (subiektywnej) ocenie materiału dowodowego,

- art. 180 w zw.z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla wydanego rozstrzygnięcia, a polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci analizy zużycia paliwa przez pojazdy samochodowe w 2002 roku,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przesłuchanie w sprawie wskazanego świadka - W.A. - który przebywał w kraju w miesiącu sierpniu, a który był kierowcą w firmie i niewątpliwie posiadał wiedzę o zakupach paliwa,

- art. 199 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i nieprzesłuchanie w sprawie podatnika (L. W. ),

- art. 193 § 2 i § 6 ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, ze dokonywane w księdze przychodów i rozchodów zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczy w konsekwencji czego stało się odrzucenie księgi jako dowodu . co sprzeczne jest z ustalenia faktycznymi poczynionymi w sprawie,

- art. 210 ordynacji podatkowej wskutek pominięcia i braku wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W uzasadnieniu skarżący powtórzyli argumentację zawartą w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi prawidłowość i legalność ustalenia przez organy podatkowe, że w rozliczeniu i określeniu wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod firmą A podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o sumy netto wynikające z 7 faktur i dowodów KP, które wystawiła w okresie od [...]09.2002 do [...] 12.2002 prowadzona przez M. Z. firma B na tej podstawie, że w podanym okresie nie sprzedawała ona oleju napędowego i pieniędzy za ten towar nie otrzymała od skarżącego, a faktury i dowody KP wystawiła fikcyjnie w zamian za korzyść majątkową uzyskaną od nieujawnionych osób.

Jak wynika z uzasadnień decyzji organów obu instancji znajdujących odzwierciedlenie i potwierdzenie w treści zawartych w aktach sprawy dokumentów z postępowania karnego to jest - treści stanowiącego dokument urzędowy prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] 2007 r. w sprawie N. A. (k. 85-86, 92v akt administracyjnych) oraz dołączonych do sprawy odpisów protokołów przesłuchania: podejrzanego M. Z. (k. 150 - 162 akt administracyjnych), N. A. (k. 139-144 akt administracyjnych), M. B. (k. 145-149 akt administracyjnych), które to dokumenty zgodnie z treścią art. 181 ordynacji podatkowej mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym, a także decyzji z dnia 31 stycznia 2005 r. w przedmiocie określenia dla "B" M. Z. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., ustalono, że w okolicznościach szczegółowo w tych wyjaśnieniach przedstawionych faktury sprzedaży oleju napędowego i odbioru gotówki za wymieniony w nich olej napędowy wystawił fikcyjnie dla firmy skarżącego w okresie od września do grudnia 2002 r. M. Z., jako właściciel firmy "B: z L. Firma ta w podanym okresie nie prowadziła bowiem w rzeczywistości handlu olejem napędowym, nie posiadała zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników, lecz zajmowała się wystawianiem faktur i dowodów odbioru gotówki. Nadto analiza oświadczenia pisemnego skarżącego złożonego dnia 18.05.2007r. w toku postępowania podatkowego (k. 60 akt administracyjnych), do którego odnosiły się zarówno organy w uzasadnieniach decyzji, jak i sam skarżący w odwołaniu (k. 182 akt administracyjnych) i skardze do sądu (k. 4 akt sądowych), a także które skarżący podtrzymał na rozprawie (k. 33 akt sądowych), potwierdza prawidłowość wnioskowania organów i wbrew wywodom skargi nie potwierdza w żaden sposób okoliczności przeciwnych. Skarżący w oświadczeniu wskazał bowiem w szczególności, iż w 2002 roku telefonicznie skontaktował się z nim przedstawiciel firmy "B", którego nazwiska skarżący nie pamięta z ofertą dostarczenia paliwa (oleju napędowego) z dostawą na miejsce; cena paliwa była niższa niż na stacjach paliwowych; nie żądał świadectw jakości, listów przewozowych i dowodów magazynowych; każdą dostawę odbierał osobiście; zakupione paliwo przelewał do dzierżawionego zbiornika; skarżący nie kontaktował się z właścicielem firmy i go osobiście nie zna; zapłata za zakupione paliwo dokonywana była gotówką kierowcy; skarżący nie dociekał nazwisk kierowców i nr samochodów. Wbrew przeciwnym wywodom skargi w tym zakresie organ odwoławczy dysponował dostateczną liczbą przesłanek, których kumulatywna ocena uzasadnia przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach skarżącego dotyczących współpracy z wymienionym podmiotem, ale przede wszystkim przeczy twierdzeniom skarżącego co do rzeczywistego charakteru transakcji. Należy podkreślić, iż w sprawie, zakwestionowane faktury nie dotyczyły jednostkowych, być może przypadkowych zdarzeń, lecz sytuacji powtarzających się. Takie sytuacje, wskazując na współpracę kontrahentów, wymagały sprawdzenia tożsamości przedstawicieli dostawców i identyfikacji reprezentowanych przez nich rzekomo firm, co było możliwe do przeprowadzenia chociażby we wskazanych przez nie siedzibach. Do tego dochodzi wyłącznie gotówkowa forma płatności, w dniu dostawy towaru, realizowana przez skarżącego bez ustalenia dokładnych danych personalnych odbiorców i ich upoważnienia do odbioru gotówki, chociażby dla sprawdzenia, czy wysokie kwoty rzekomych powtarzających się wypłat, ewidencjonowane w księdze podatkowej dokonywane są do rąk uprawnionych do ich odbioru przedstawicieli firm. Istotne jest także, że ceny towarów w tych warunkach oferowane, były korzystne na rynku, co nie pozostaje bez znaczenia dla zainteresowania się identyfikacją źródła pochodzenia towaru i wiarygodności dostawców.

Skarżący nie mają racji wywodząc (s. 3, punkt I skargi), że przepisy art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy i zarzucając organowi (s. 5, punkt III skargi), iż nie ustalono źródła pochodzenia paliwa (kto był właścicielem pojazdów dowożących paliwo, na czyje zlecenie dokonano umowy transportu, komu zapłacono za paliwo) dostarczanego skarżącemu od września do grudnia 2002 r. Jak bowiem prawidłowo podkreślił organ odwoławczy dla istoty rozpoznawanej sprawy za wystarczające było stwierdzenie, że wystawca faktur sprzedaży paliwa skarżącemu - firma "B" w rzeczywistości obrotu towarem w podanym okresie nie dokonywała na rynku gospodarczym, gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadziła, a w tej sytuacji na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, iż towar zakupił i zapłacił za zakupiony towar.

Zawarty w skardze zarzut (s. 5, punkt III skargi, k. 6 akt sądowych) dotyczący tylko częściowego uwzględnienia poniesionych przez podatnika kosztów (faktury wystawione do sierpnia 2002 r.) jest niezasadny, skoro ustalenia organu w tym zakresie były realizacją wyrażonej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, wprost niewyartykułowanej w zaskarżonej decyzji, zasady in dubio pro tributario. Organ uwzględniając właśnie interes podatnika nie uwzględnił całości okoliczności opisanych w wyroku Sądu Rejonowego z dnia [,,,] 2007r. dotyczących popełnienia przestępstwa (pkt VII. 19 i punkt 7 wyroku - k.92 v i 86 v akt administracyjnych), a jedynie te fakty, które nie budziły wątpliwości w świetle wyjaśnień M. Z. (k. 152, 161, k. 157 akt administracyjnych), M. B. (k. 148 akt administracyjnych) złożonych w toku postępowania karnego, mianowicie, iż od września 2002r. M. Z. nie dysponował zapleczem technicznym umożliwiającym prowadzenie działalności z zakresu sprzedaży paliw, co zresztą znalazło potwierdzenie w treści uzasadnienia decyzji dotyczącej M. Z. z dnia [...]2005 r. (k. 129 akt administracyjnych), w którym stwierdzono, iż od [...] września 2002 r. M. Z. nie dzierżawił stacji w P. Sąd związany zakazem reformationis in peius (art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) nie mógł przy tym weryfikować zasadności i kwestionować korzystnego dla podatników rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie obejmującym transakcje udokumentowane fakturami za okres od czerwca do sierpnia 2002 r., jednak wobec twierdzenia skarżącego wyrażonego w skardze, iż nawiązanie współpracy z firmą "B: odbyło się przez zatankowanie i zakup paliwa na stacji paliw w P. (punkt II skargi) wypada w tym miejscu zauważyć, iż pozostaje ono w sprzeczności ze złożonym pisemnym oświadczeniem (k. 60 akt administracyjnych), w którym mowa o "pierwszej dostawie".

Także zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia przez organ wszystkich dowodów (odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci zużycia paliwa, nieprzesłuchanie zawnioskowanego świadka W.A. i nieprzesłuchanie strony - punkty B, C, D skargi) nie zasługują na uwzględnienie.

Zarzut naruszenia art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i 188 ordynacji podatkowej, które - zdaniem skarżącego polegało na odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci analizy zużycia paliwa przez pojazdy w 2002 r. nie mógł odnieść skutku, skoro stosownie do treści art. 188 ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli zatem organy, na co zresztą zwrócono uwagę w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu z dnia 7 listopada 2007 r. (k. 208-209 akt administracyjnych), nie kwestionowały faktu zużycia paliwa, a istotna w sferze ustaleń faktycznych była okoliczność pochodzenia paliwa z niewiadomego źródła, to przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie miało znaczenia dla sprawy, nie mogło w żaden sposób przyczynić się do jej wyjaśnienia.

Także przesłuchanie W.A. nie mogło mieć znaczenia dla niniejszej sprawy, skoro miało dotyczyć potwierdzenia faktu tankowania paliwa do pojazdów na stacji paliw w P., którego w okresie do sierpnia 2002 r. organ nie kwestionował, a które - co zostało wykazane innymi dowodami w sposób kategoryczny i jednoznaczny, nie mogło mieć miejsca w kwestionowanym okresie od września do grudnia 2002 r., w którym M. Z. tej stacji nie dzierżawił i w związku z tym nie mógł jako strona umowy, w tym miejscu przechowywać paliwa i dostarczać go skarżącemu. Wskazać zresztą trzeba, iż podstawą ustalenia korzystnej dla skarżących okoliczności, iż w okresie do sierpnia 2002 dokonywane z M. Z. transakcje mogły mieć charakter rzeczywisty, było stwierdzenie, iż na fakturach widnieją podpisy pracowników skarżącego, w tym W.A., co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy (k. 42 akt administracyjnych).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199 ordynacji podatkowej, wskazać należy, iż z treści powołanego przepisu wynika, iż przesłuchanie strony nie jest obligatoryjne ("organ podatkowy może przesłuchać stronę..."), co niewątpliwie jest związane z jej interesem w konkretnym rozstrzygnięciu sprawy. Podkreśla się przy tym, że z art. 181 systemu dowodów można wyprowadzić wniosek, iż jest to środek dowodowy stosowany, gdy wyliczone środki dowodowe nie dały dostatecznych podstaw do ustalenia stanu faktycznego sprawy (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja Podatkowa, Komentarz, 2007). W związku z powyższym, wobec istnienia innych dowodów, w szczególności oświadczenia skarżącego z dnia 18.05.2007r., zeznań złożonych w postępowaniu karnym przez N. A., M. Z. i M. B. , wyroku karnego w sprawie pierwszego z wymienionych i decyzji administracyjnej w sprawie M. Z., przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony niejako przeciwko treści jej oświadczenia, wobec treści art. 199 ordynacji podatkowej nie było konieczne.

W postępowaniu podatkowym nie przeprowadzano dowodów z zeznań wymienionych osób, jako świadków. Dlatego zarzut strony zawarty w punkcie III skargi (s. 5 skargi, k. 6 akt sądowych), iż nie zna tych zeznań i nie została powiadomiona o miejscu i terminie ich przesłuchania, co stanowi naruszenie art. 190 ordynacji podatkowej, jest niezasadny, tym bardziej, iż strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie - a więc także z powołanymi dokumentami i wypowiedzenia się co do ich treści (k. 205-206 akt administracyjnych). Fakt, iż strona - jak twierdzi - nie zna wyjaśnień wymienionych osób, jest wyłącznie skutkiem postawy jej samej, bowiem mimo takiej możliwości, ze swoich uprawnień nie skorzystała. Twierdzenia w tym zakresie zawarte w skardze są przy tym niekonsekwentne i ze sobą sprzeczne, skoro strona skarżąca z jednej strony twierdzi, iż nie zna treści tych zeznań, a z drugiej zarzuca im "lakoniczność", brak wiarygodności oraz podporządkowanie celowi, jakim było uniknięcie zapłaty podatków. W tym aspekcie zarzut sprzeczności ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału w sprawie jest gołosłowny i nie może zasługiwać na uwzględnienie.

Powoływanie się przez skarżącego na nieznane organom okoliczności faktyczne, w szczególności na fakt, iż z informacji uzyskanych przez stronę wynika, iż wymienione osoby, to jest Z., A. i B. oprócz Stacji Paliw w P. korzystali w całym 2002 r. także "ze zbiorników paliwowych i obiektów po SKR oraz obiektów po jednostce wojskowej w okolicach J." (s. 5-6, punkt III skargi), bez podania źródła tych informacji, nie mogły mieć znaczenia dla sprawy i mają wyłącznie charakter twierdzeń strony, nie popartych (czy nawet uprawdopodobnionych) żadnym materiałem dowodowym, a ze zgromadzonego sprawie w zakresie dotyczącym M. Z. - wynikają, okoliczności wręcz przeciwne. Nadto zupełnie gołosłowne twierdzenie skarżącego w tym zakresie świadczy o jego niekonsekwencji, skoro w innym miejscu skargi argumentuje, iż w grudniu 2002 r., wobec braku informacji na temat pochodzenia paliwa, postanowił przerwać współpracę (s. 6-7, punkt IV skargi). Taka okoliczność nie wynika ze złożonego oświadczenia (k. 60 akt administracyjnych).

Nie wymaga szerszego uzasadnienia wykazanie błędu w rozumowaniu strony skarżącej, która na stronie 3 skargi (k. 4 akt sądowych) twierdzi, iż moc dowodowa zapłaty gotówką jest taka sama, jak przelewu bankowego. Dowody KP, są dokumentami prywatnymi potwierdzającymi, iż osoba, która je podpisała (w sprawie - M. Z.), złożyła oświadczenie w nich zawarte, natomiast wyciąg z rachunku bankowego, sporządzany jest przez podmiot trzeci, podlegający szczególnemu nadzorowi i wymagający spełnienia szeregu wymogów zapewniających jego wiarygodność. Autentyczność dokumentu - faktury VAT (czy dowodów KP) polegającą na jego prawdziwości, tzn. że pochodzi od jego wystawcy należy odróżnić od zgodności z prawdą dokumentu, tzn. że to co wynika z jego treści jest zgodne z prawdą. Braku autentyczności zakwestionowanych faktur w rozpoznawanej sprawie nie zarzucono, lecz brak ich zgodności z prawdą. Ich wystawca bowiem zaprzeczył, jakoby objęty nimi towar dostarczył i pobrał za niego zapłatę, uchylając się zarazem od wskazania, tak samo jak skarżący, kto towar dostarczył i komu zapłacono gotówkę. Fałsz intelektualny dokumentu prywatnego niweczy jego wartość dowodową w całości. Za pomocą takich dokumentów - faktur i potwierdzeń odbioru - skarżący nie mógł wykazać zaistnienia zdarzeń, które miały one dokumentować, a więc zarówno faktu dokonania sprzedaży towaru, kontrahenta, rodzaju i ilości towaru w nich wyszczególnionego, jak i wydatkowania kwot w nich wskazanych, jako należności za ten towar.

W płaszczyźnie kontroli legalności postępowania organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie za niezasadne należało uznać także kolejny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 193 § 2 i § 6 ordynacji podatkowej.

Podatnik nie może w sposób prawnie skuteczny wywodzić, że rzetelnie prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, jak tego wymaga art.193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdy dla wykazania kosztów uzyskania przychodów ujmuje w tej księdze faktury i pokwitowania odbioru gotówki za towar w nich wyszczególniony, które nie odzwierciedlają zawartych transakcji. Taka sytuacja zachodzi wówczas, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego i wystawca pokwitowania gotówki za ten towar zapłaty nie otrzymuje, lecz jedynie jest dostawcą tych dokumentów. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia fraktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Dlatego konsekwencją nierzetelności księgi podatkowej w zakresie, w jakim nierzetelność zostanie wykazana, jest w myśl art.193 § 4 Ordynacji podatkowej w postępowaniu dowodowym odmowa uznania jej za dowód w tym zakresie, że stosownym skutkiem dla określenia podstawy opodatkowania.

W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie dało podstaw do ustalenia, jakoby po stronie skarżącego wystąpiła niemożliwość zbadania i oceny rzetelności zdarzeń i mających uzewnętrzniać je faktur oraz pokwitowań, a w konsekwencji tego rzetelności dokonanych na ich podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organy podatkowe miały podstawę do przyjęcia, że obiektywnie oceniając, dokonanie przez skarżącego zapisów wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie takich dokumentów świadczy o niezgodności stanu księgowego ze stanem rzeczywistym, skoro innych dowodów na potwierdzenie tych zdarzeń skarżący nie przedłożyli.

W końcu, za niezrozumiały należy uznać zarzut zawarty w punkcie F skargi (k. 3 akt sądowych), nieuzasadniony bliżej w jej uzasadnieniu dotyczący naruszenia art. 210 ordynacji podatkowej wskutek pominięcia i braku wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione oraz przyczyn, dla których innym odmówił wiarygodności. Wobec ogólnikowego sformułowania powyższego zarzutu, oraz jednoznacznych ustaleń organu, wynikających z wykazanej wyżej prawidłowej oceny dokumentów z postępowań karnych, oświadczenia skarżącego i przedstawionych faktur i dowodów KP, która to ocena znalazła wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zarzut powyższy nie mógł stanowić skutecznej podstawy skargi.

Zgodnie z art.22 ust.1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać warunek właściwego udokumentowania. W przedmiotowej sprawie podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów nierzetelnych tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń ("puste faktury"). W związku z powyższym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i oceniły prawidłowo organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie.

Skoro zatem skarga jest nieuzasadniona, gdyż przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego, na podstawie art.151 p.p.s.a. należało ją oddalić.

/-/ J.Małecki /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan

L.Sz.