Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Z. W. i B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku dochodowym od osób fizycznych wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2014 r. oddala skargę

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej również: "DIS") nr [...] z [...] października 2016 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm., dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania z 22 sierpnia 2016 r., wniesionego przez Z. i B. W. (dalej również: "Strony", "Skarżący"), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2016 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Państwo Z. i B. W. złożyli 27 marca 2015 r., w Urzędzie Skarbowym W. wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014. Następnie 14 lipca 2015 r. Strony wystąpiły z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w kwocie 22.269,00 zł, składając również korektę zeznania podatkowego PIT-36. W uzasadnieniu ww. wniosku Strony zakwestionowały zasadność pobrania przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od należności zagranicznej, która zdaniem Strony, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), jest wolna od podatku. W uzasadnieniu wniosku Strony wskazały, że Z. W. był za granicą i tam pełnił służbę w strukturach międzynarodowej organizacji (NATO), w związku z czym otrzymał należność zagraniczną. Dodatkowo poinformowano, że Z. W. realizował cel wzmacniania sił państwa albo państw sojuszniczych, co wynika z zasadniczego celu NATO. W ocenie Strony, samo uczestnictwo w strukturach tej organizacji i realizacji jego zadań, wynikających z Traktatu Północnoatlantyckiego z dnia 4 kwietnia 1949 r. (Dz. U z 2000 r. Nr 87, poz. 970), podpisanego przez Polskę w Brukseli w dniu 16 grudnia 1997 r., a także z Deklaracji Szczytu Praskiego, przyjętej przez Szefów Państw i Rządów, uczestniczących w spotkaniu Rady Północnoatlantyckiej NATO w dniu 21 listopada 2002 r. w Pradze (w której określono wyraźne cele i zadania paktu oraz w świetle nowych zagrożeń — korespondujących z celami spornego przepisu u.p.d.o.f.) wypełnia przesłanki zwolnienia należności zagranicznych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Na mocy rozkazu personalnego Dyrektora Departamentu Kadr Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia [...] sierpnia 2011 r. Nr [...] Z. W. został wyznaczony na stanowisko służbowe Starszy Specjalista w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (SHAPE), z okresem kadencji od dnia [...] września 2011 r. do [...] sierpnia 2014 r. Jako podstawę prawną wyznaczenia na stanowisko służbowe poza granicami kraju wskazano w ww. rozkazie personalnym art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010r. Nr 90, poz. 593 ze zm.), § 3 ust. 1 pkt 3 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 184 poz. 1237 ze zm.) oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 grudnia 2009 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. Nr 218 poz. 1699 ze zm.).

Nie zgadzając się z wysokością zobowiązania podatkowego wykazanego w korekcie zeznania, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] października 2015 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z [...] grudnia 2015 r. nr [...], określił Z. i B. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 35.678,00 zł, nie znajdując podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., w stosunku do należności zagranicznej otrzymanej przez Z. W.

Strona w dniu 8 stycznia 2016 r. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2016 r. uchylił decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w znacznej części. Ponadto decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., z uwagi na ścisłe powiązanie z postępowaniem wymiarowym, uchylił w całości decyzję organu I instancji odnawiającą Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. określił Z. i B. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 35.678,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 22.269,00 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ I instancji stwierdził, że Z. W. nie spełniał przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a zatem otrzymana przez Stronę w 2014 r. należność zagraniczna w wysokości 92.449,99 zł nie podlega zwolnieniu na podstawie niniejszego przepisu. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził zawyżenie odliczeń od dochodu z tytułu ulgi odsetkowej.

Strona w dniu 22 sierpnia 2016 r. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2016 r. zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122; art. 191; art. 121 § 1 art. 120 O.p. i wniósł o uchylenie decyzji w całości i stwierdzenie naruszenia przez organ I instancji oraz ocenę wszystkich wskazanych w odwołaniu przepisów i postawionych zarzutów.

Po rozpatrzeniu odwołania DIS we wskazanej wyżej decyzji z dnia [...] października 2016 r. stwierdził, że w niniejszej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, że wypłacona w roku 2014 r. Stronie należność zagraniczna w łącznej wysokości 92.449,99 zł jest świadczeniem uzyskanym przez Z. W. z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, do której został wyznaczony rozkazem właściwego organu. W ocenie organu odwoławczego, poza sporem jest również, że świadczenie zostało przyznane żołnierzowi wykonującemu obowiązki poza granicami państwa, który nie jest obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Organ uznał natomiast, że kwestią sporną pozostaje to, czy Z. W. jako żołnierz wykonujący obowiązki poza granicami państwa wykonywał te obowiązki w składzie jednostki wojskowej, oraz czy jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

DIS podniósł, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "jednostka wojskowa". Pojęcie "jednostka wojskowa" zdefiniowane zostało na potrzeby m. in. ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. 2010r., Nr 90, poz. 593), ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 241 poz. 2416 z późn. zm.), ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162 poz. 1117 z późn. zm.), zarządzenia Nr 16/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 22 lipca 2005 r. w sprawie działalności kompetencyjnej i organizacyjno-etatowej w resorcie obrony narodowej (Dz. Urz. MON Nr 14, poz. 107 ze zm.).

Organ wyjaśnił następnie, że z przepisów dotyczących pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa wynika, iż żołnierze zawodowi poza granicami państwa mogą tę służbę pełnić: 1) poza składem jednostki wojskowej (na podstawie indywidualnej decyzji bądź rozkazu), 2) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

Organ podkreślił, że spośród przypadków pełnienia służby poza składem jednostki wojskowej ustawodawca wyraźnie wskazał, iż zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., objęte są świadczenia wypłacane obserwatorom wojskowym lub osobom posiadającym status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Pozostałe przypadki pełnienia poza granicami państwa służby wojskowej poza składem jednostki wojskowej nie zostały wymienione jako przypadki objęte zwolnieniem.

Zdaniem DIS, w związku z tym, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ustawodawca nie definiuje pojęcia jednostka wojskowa, ani też nie odsyła do definicji jednostki wojskowej z konkretnego aktu prawnego, a posługuje się pojęciem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, do interpretacji tego przepisu należy przyjąć definicję jednostki wojskowej zawartą w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Podstawowym bowiem aktem prawnym regulującym wykonywanie przez żołnierzy zawodowych zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej jest ta właśnie ustawa. W definicji tej jednak, w ocenie DIS, nie mieszczą się komórki organizacyjne tworzone w przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych, międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też inne komórki organizacyjne w instytucjach wojskowych. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż Strona pełniąc służbę wojskową w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (SHAPE) z siedzibą w M., Belgia nie wykonywała zadań w składzie jednostki wojskowej w rozumieniu przepisów ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Zatem warunek wykonywania zadań w składzie jednostki wojskowej nie został spełniony.

Organ wskazał ponadto, że w interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., istotne jest, czy jednostka, w składzie której żołnierz zawodowy pełnił służbę wojskową, została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Podkreślił, że w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie "użycie sił zbrojnych" od pojęcia "pobyt sił zbrojnych", stanowiąc, że użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: 1) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, 2) misji pokojowej, 3) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Natomiast pobyt Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: 1) szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych, 2) akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych, 3) przedsięwzięciach reprezentacyjnych.

Organ wskazał również, że o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa postanawia Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast o pobycie jednostek wojskowych poza granicami państwa decyzje podejmuje Rada Ministrów albo minister właściwy do spraw obrony narodowej (art. 4 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Stwierdził zatem, że użycie jednostki wojskowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., poza granicami państwa może zatem nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 1 w zw. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ podkreślił, że czym innym jest pełnienie zawodowej służby wojskowej w składzie jednostki użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a czym innym jest pełnienie tej służby w ramach pobytu poza granicami państwa (nawet w składzie jednostki wojskowej) i realizowanie w/w zadań. DIS uznał, że art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., adresowany jest do żołnierzy wykonujących zadania w składzie polskich jednostek wojskowych oraz że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w międzynarodowej jednostce wojskowej. Tymczasem Z. W. nie pełnił służby poza granicami państwa w składzie jednostki użytej na mocy postanowienia Prezydenta RP, do wskazanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. celów, ale został do niej wyznaczony (mocą rozkazu personalnego nr [...] z [...] sierpnia 2011 r.).

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., brak jest podstaw do skorzystania przez Z. W. ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

Przechodząc do zarzutów proceduralnych, DIS zauważył, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i uznał, że zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu niezgodnego z prawem i orzecznictwem NSA wydania przez organ I instancji jednej decyzji - zamiast dwóch odrębnych w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenia nadpłaty, DIS wskazał na znowelizowany art. 79 § 1 zd. 2 O.p., zgodnie z którym w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu.

W skardze wniesionej przez Skarżących do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżono decyzję DIS z [...] października 2016 r. w całości, wnosząc o jej uchylenie oraz uznanie uprawnienia skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f., stwierdzenie naruszenia przez DIS wskazanych w skardze przepisów oraz ich ocenę oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania wg norm przypisanych, tj. uiszczonego wpisu, kwotę 2.400 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z dnia 11 lutego 2011 r. Nr 31, poz. 153) oraz kwoty 34 zł tyt. zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w niniejszej sprawie. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz art. 210 § 1 pkt 4, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 120 i art. 121 § 1, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy przy tym podkreślić (mając na uwadze stanowisko Skarżących i ich wnioski zawarte w skardze), że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej w skrócie CBOSA), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżących do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w stosunku do otrzymanego przez skarżącego Z. W. świadczenia z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, do której został wyznaczony rozkazem właściwego organu, to jest służby w strukturach NATO.

Skarżący twierdzą, że prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie może być oparta na założeniu, że w przepisie tym jest mowa wyłącznie o polskich jednostkach wojskowych. Założenie takie, w ocenie Skarżących, prowadzi do wykładni tego przepisu godzącej w domniemanie racjonalności prawodawcy oraz w zasadę równości. Ponadto wykładnia tego przepisu przyjęta przez organy podatkowe narusza:

-dyrektywę uwzględniania definicji legalnych;

- zasadę zakazu wykładni zawężającej praw i wolności obywatelskich;

- wymóg określoności prawa, wynikający z zasady poprawnej legislacji;

- zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa;

- zasadę sprawiedliwości proceduralnej;

- regułę odstępstwa od rezultatów językowej wykładni w prawie podatkowym;

Oraz lekceważy fakt, że:

- racjonalny prawodawca uwzględnił przy tworzeniu spornego przepisu fakt przynależności Polski do NATO;

- ustawa podatkowa powinna posiadać cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności, czemu zaprzecza wykładnia przyjęta przez organy podatkowe odwołując się do przepisów dotyczących żołnierzy.

Skarżący zarzucają również wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p.

W kontekście obu powyższych zarzutów Skarżący zarzucają naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania podatnika do organów (art. 121 § 1 O.p.) i właściwego uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że przesłanką dla nabycia przez żołnierza prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie jest samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa". Zwolnienie to nie jest więc adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami Polski, lecz w szczególności do tych z nich, którzy wykonują te zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, lub realizującym zadania w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Ponadto zadania te realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w międzynarodowej jednostce wojskowej. Skoro zaś z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że skarżący Z. W. nie pełnił służby poza granicami państwa w składzie jednostki użytej na mocy postanowienia Prezydenta RP, do wskazanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. celów, ale został do niej wyznaczony (na mocy rozkazu Ministra Obrony Narodowej) na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, to brak podstaw do przyjęcia, że Skarżącym przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w stosunku do otrzymanego przez skarżącego Z. W. świadczenia z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011r., wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Z przytoczonego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania powyższego zwolnienia jest wykonywanie przez żołnierza lub pracownika wojska zadań poza granicami państwa, bądź w składzie jednostki wojskowej użytej w celu wskazanym w lit. a, tego przepisu, bądź jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (lit. b tego przepisu).

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt sprawy, skarżący Z. W. przez część 2011r. pełnił zawodową służbę wojskową na stanowisku służbowym Starszego Specjalisty w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (SHAPE) z siedzibą w M. (Belgia), na które został wyznaczony rozkazem personalnym Dyrektora Departamentu Kadr Ministerstwa Obrony Narodowej nr [...] z [...] sierpnia 2011r. na okres kadencji od [...] września 2011r. do [...] sierpnia 2014r. Na powyższe stanowisko Pan Z. W. został wyznaczony na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010r. Nr 90, poz. 593, z późn. zm.), § 3 ust. 1 pkt 3 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 184, poz. 1237, z późn. zm.) oraz § 10 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 grudnia 2009r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalnianie z tych stanowisk (Dz. U. Nr 218, poz. 1699, z późn. zm.).

Nie jest sporne, że skarżący Z. W. nie posiadał statusu obserwatora wojskowego lub osoby posiadającej status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W konsekwencji nie może mieć do niego zastosowania regulacja art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. b u.p.d.o.f.

Wykładni natomiast wymaga rozwiązanie legislacyjne przyjęte w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. oraz jej odniesienie do stanu faktycznego ustalonego przez organy. Odnosząc przytoczoną treść przepisu do realiów rozpatrywanej sprawy, zauważyć należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma odpowiedź na następujące pytania:

- jak rozumieć pojęcie "jednostki wojskowej", użyte w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f.;

- czy w ramach właściwie zdefiniowanego zwrotu "jednostka wojskowa" skarżący wykonywał zadania preferowane podatkowo, tj. czy została ona użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (z zastrzeżeniem, że ulgą podatkową nie są objęte wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby).

Wyjaśnienia wymaga, że art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu przytoczonym powyżej wprowadzono do u.p.d.o.f. mocą art. 1 pkt 11 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.).

Uprzednio przepis ten stanowił, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym.

W uzasadnieniu projektu tej ustawy (dostępny w serwisie internetowym Sejmu RP, http://www.orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf, nr druku 3366; Sejm RP VI kadencji), odnośnie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazano, że: "W ocenie resortu finansów wyraz »żołnierzom» należy czytać łącznie z wyrazami »jednostki wojskowej«. Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Proponowana zmiana brzmienia przepisu w sposób przywracający intencje jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia).

W praktyce obecne brzmienie przepisu budzi wątpliwości interpretacyjne oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Można tu wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2009r., II FSK1505/08, w którym sąd stwierdził, że warunkiem zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej. Ponadto projektodawcy proponują rozbicie dotychczasowego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. na dwie odrębne jednostki: jedną dotyczącą wyłącznie żołnierzy i pracowników cywilnych jednostek wojskowych, a także drugą - dotyczącą pozostałych kategorii osób wymienionych w dotychczasowym pkt 83."

Nowelizacja jednak nie doprowadziła do wyeliminowania wszelkich wątpliwości interpretacyjnych. Na gruncie spornego przepisu - art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., powstał spór w orzecznictwie sądów administracyjnych co do wykładni pojęcia "jednostka wojskowa". Spór dotyczy kwestii, czy przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia wystarczająca jest wykładnia językowa, czy też należy odwołać się do wykładni systemowej zewnętrznej.

Zdaniem Sądu, w przypadku wykładni przepisów regulujących ulgi podatkowe, w tym i wykładni zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Z kolei w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wyrażona została zasada równości wobec prawa. Wypływające ze wskazanych przepisów zasady powszechności i równości opodatkowania należą do podstawowych kanonów doktryny podatkowej, ponieważ świadczą o sprawiedliwości systemu podatkowego. Ulgi podatkowe stanowią wyłom od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasad tych nie można zatem pomijać przy dokonywaniu wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe. Jeżeli więc z przepisu ustawowego wynika, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków, to obowiązkiem podatnika, zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej, jest wykazanie, że warunki te zostały zrealizowane. Warto zauważyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego czy Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie, dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są jeszcze szczególnie akcentowane, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Źródłem wiedzy dla podatnika, jak organów stosujących prawo, jest językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa wyznacza też zakres swobody organów stosujących prawo, bowiem w przeciwnym razie mogłoby dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia.

Sąd zauważa również za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 13 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 2030/14), że: "(...) w prawie podatkowym obowiązuje przy interpretacji prawa podatkowego zasada in dubio pro tributario. Z zasady tej wynika, że jeżeli rozbieżność orzecznictwa dopuszcza możliwość różnej jego – a przy tym uzasadnionej – interpretacji, w myśl utrwalonych zasad należy dać pierwszeństwo tej, która jest dla podatnika korzystniejsza (in dubio pro tibutario)." Jak wskazał dalej NSA: "Trybunał Konstytucyjny, np. w wyroku z dnia 18 grudnia 2002r., sygn. akt K 43/01 (OTK 2002/7A/96) stwierdził, że w systemie wartości składających się na pojęcie demokratycznego państwa prawnego zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa zajmuje nadrzędne miejsce. Przerzucenie negatywnych konsekwencji, wynikających z wadliwych i niedostatecznie precyzyjnych regulacji w sprawach podatkowych na podatników jest niedopuszczalne. Ponadto, również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 kwietnia 1998r., sygn. akt FPS 4/98, stwierdził, że "wyjaśniając (...) wątpliwości prawne (...) miał również na względzie zasadę in dubio pro tributario,... w myśl której wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika" (ONSA 1998, z 3, poz. 77)."

Przywołać w tym miejscu należy również zasadę interpretacji wyjątków od zasady powszechności opodatkowania, zgodnie z którą wszelkie od niej wyjątki należy rozumieć (stosować) ściśle. Skoro tak, to należy dokonywać ścisłej wykładni spornego art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. (jako wyjątku od zasady opodatkowania), a nie w sposób rozszerzający – przywołując chociażby zasadę zakazującą dokonywania wykładni zawężającej prawa i wolności obywatelskie.

Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, że definicja "jednostki wojskowej", zawarta w ustawie z 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, przekłada się wprost na sposób postrzegania pojęcia "jednostka wojskowa" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej zawartej w przywołanej ustawie z 17 grudnia 1998r. W rezultacie przyjąć należy, że definicja zawarta w ostatnio wymienionej ustawie została określona na użytek jej odczytywania, a nie przepisów prawa podatkowego.

Sąd nie podziela również stanowiska zaprezentowanego w skardze, że pojęcie jednostki wojskowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. powinno być ustalone również na podstawie przepisów i dokumentów paktu północnoatlantyckiego.

Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej, odesłania do definicji jednostki wojskowej, zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dot. przyznawania świadczeń) czy też odesłania do przepisów i dokumentów paktu północnoatlantyckiego sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych.

W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207).

Wskazać należy, że także w procesie wykładni językowej nie jest wykluczone odwoływanie się do przepisów innych, niż przepis podlegający wykładni. Podkreślić należy, że celem takich zabiegów jest dążenie do ustalenia sposobu rozumienia określonego pojęcia poprzez zestawienie sposobów rozumienia danego terminu przyjętych w różnych przepisach prawa. Należy mianowicie zakładać, że racjonalny prawodawca używa określonego terminu w takim samym znaczeniu w różnych przepisach. Zastrzec jednak należy, że znaczenie takiego samego terminu użytego przez prawodawcę w różnych aktach normatywnych może być odmienne ze względu na kontekst regulacji prawnej, dlatego rozważania tego rodzaju powinny mieć charakter pomocniczy i do ich wyników należy podchodzić z dużą ostrożnością.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 czerwca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 1311/16, stwierdził odwołując się do słownikowego znaczenia "jednostki" jako wyodrębnionej jednolitej część jakiejś całości (https://sjp.pl/jednostka) oraz "wojskowy" jako związany z wojskiem, ze służbą w wojsku, przeznaczony dla wojska, należący do wojska (Słownik Języka Polskiego tom III PWN Warszawa 1981), że Polskie Narodowe Przedstawicielstwo Wojskowe przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie z siedzibą w M., Belgia, jak i samo Naczelne Dowództwo Sojuszniczych Sił w Europie, mieści się w zakresie pojęcia "jednostki wojskowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Wskazał również, że stosując językowe reguły interpretacyjne, trudno też nie uznać, że celem Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie z siedzibą w M., Belgia, jak i Naczelnego Dowództwa Sojuszniczych Sił w Europie jest wzmocnienie sił państw sojuszniczych.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 3279/15, przyjął, że w języku potocznym jednostka wojskowa, to zorganizowana grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę wypełniają polscy żołnierze, z zastrzeżeniem wszakże spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., o których już była mowa. W efekcie użycie sformułowania ,,w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie poza granicami państwa, lecz poza takim zespołem, np. w strukturach sztabowych czy administracyjnych. Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do ulgi podatkowej, tj. skonkretyzowanie warunku polegającego na udziale w formacjach bojowych, jakimi są jednostki wojskowe, to w istocie podstawowy cel nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej żołnierzy realizujących cele preferowane podatkowo, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., w ramach jednostki wojskowej stanowiącej element Sił Zbrojnych RP, od żołnierzy wykonujących te same zadania w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych NATO.

W Wikipedii znaleźć można natomiast trojakiego rodzaju wyjaśnienie pojęcia "jednostka wojskowa" (https://pl.wikipedia.org/wiki/Jednostka_wojskowa). Mianowicie, jest to:

1) Jednostka organizacyjna Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, funkcjonująca na podstawie nadanego przez Ministra Obrony Narodowej etatu określającego jego strukturę wewnętrzną, liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących w tej jednostce, jak również liczbę i rodzaje uzbrojenia, środków transportu i innego wyposażenia należnego jednostce, oraz posługująca się pieczęcią urzędową z godłem Rzeczypospolitej Polskiej i nazwą (numerem) jednostki. Jednostki wojskowe i związki organizacyjne różnych rodzajów wojsk i służb tworzą Rodzaje Sił Zbrojnych (Wojska Lądowe, Siły Powietrzne, Marynarka Wojenna i Wojska Specjalne). Jednostki wojskowe i ich związki organizacyjne rozmieszczone są w garnizonach.

2) Pododdział, oddział lub inny związek organizacyjny, wyodrębniony pod względem administracyjnym i gospodarczym oraz mający osobowość prawną. Wśród JW najogólniej rozróżnia się jednostki bojowe, jednostki tyłowe i instytucje wojskowe oraz ze względu na system zaciągu i uzupełnień jednostki terytorialne. W systemie zaopatrywania wojsk rozróżnia się jednostki gospodarcze i jednostki zaopatrujące. Dawniej w odniesieniu do niektórych jednostek używano również terminu "wielka jednostka" (WJ) - obecnie związek taktyczny.

3) Jednostka wojskowa lub Jednostka bez bliższego określenia – samodzielna jednostka organizacyjna sił zbrojnych, posiadająca odrębny etat, posługująca się pieczęcią urzędową z godłem Państwa i nazwą (numerem) jednostki.

Stwierdzić należy, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. brak podstaw do definiowania pojęcia jednostki wojskowej jako wyłącznie zorganizowanej grupy żołnierzy stanowiącej element ugrupowania bojowego. Gdyby rzeczywiście taki był zamiar ustawodawcy, to użyłby on określnika "bojowa" lub zbliżonego, a nie posługiwałby się pojęciem jednostki wojskowej. Przez jednostkę wojskową w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć różnego rodzaju jednostki organizacyjne sił zbrojnych, mając przy tym na uwadze, że nie chodzi o jakąkolwiek jednostkę wojskową, ale o taką jednostkę wojskową, która jest zdolna do realizacji celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., a ponadto została rzeczywiście użyta poza granicami państwa do realizacji takich celów.

Stwierdzić również należy, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., powstanie uprawnienia strony mającej status żołnierza (lub pracownika wojska) do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych stronie na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw) w związku z wykonywaniem zadań poza granicami państwa, uzależnione jest od stwierdzenia, że:

a) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej" oraz

b) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo).

Nie jest zatem wystarczające stwierdzenie, że strona wykonywała zadania w składzie jednostki wojskowej poza granicami państwa – bez wykazania, że jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Należy podkreślić, że gdyby wystarczające dla powstania uprawnienia do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych stronie było stwierdzenie samego pobytu jednostki wojskowej poza granicami państwa, to zbędna byłaby część art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. odnosząca się do celu preferowanego podatkowo. Jednostki wojskowe mogą bowiem zarówno być użyte w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak też brać udział w szkoleniach lub ćwiczeniach wojskowych, akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych albo w przedsięwzięciach reprezentacyjnych itp. Nie można zatem wywodzić, że każda jednostka wojskowa znajdująca się poza granicami państwa jest jednostką wojskową użytą dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych. Ponadto, gdyby zamiarem ustawodawcy było przyznanie ulgi podatkowej każdemu żołnierzowi wykonującemu zadania w jednostce wojskowej znajdującej się za granicą, to nie użyłby określenia "użyta", ale określenia "stacjonująca", "przebywająca" lub podobnego.

Analizując określenie "użyta" należy również dojść do wniosku, że za jednostkę wojskową użytą dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych uznać można jedynie jednostkę wojskową państwa sojuszniczego innego, niż państwo, na terytorium którego taka jednostka zostaje użyta. Jeżeli zatem, dla przykładu, żołnierz wykonywał zadania w ramach jednostki wojskowej stanowiącej część sił zbrojnych Belgii i stacjonującej na terenie Belgii, to nie można uznać, że ta jednostka wojskowa została użyta w celu wzmocnienia sił zbrojnych Belgii.

W związku z tezą postawioną w skardze o możności korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., również przez żołnierzy wykonujących zadania w ramach nie-polskich jednostek wojskowych, powstaje pytanie, czy w analizowanym przepisie mowa jest wyłącznie o polskich jednostkach wojskowych, czy o jakichkolwiek jednostkach wojskowych.

Skarżący wskazują, że w analizowanym przepisie nie użyto określnika "polska" w odniesieniu do terminu "jednostka wojskowa", wobec czego – mając na uwadze fakt przystąpienia Polski do NATO, przez jednostkę wojskową w rozumieniu analizowanego przepisu należy rozumieć natowską jednostkę wojskową. Jeżeli przyjąć taki sposób rozumowania przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to należy zauważyć, że również i określenie "poza granicami państwa" nie może być rozumiane jako odnoszące się do granic Rzeczypospolitej Polskiej, brak bowiem jakiegokolwiek łącznika wiążącego to określenie z granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjmując zatem konwencję językową wskazywaną w skardze należałoby uznać, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mowa jest o natowskiej jednostce wojskowej użytej poza granicami państw członkowskich NATO. Jest natomiast poza sporem, że skarżący Z. W. wykonywał zadania w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (SHAPE) z siedzibą w M. (Belgia), a zatem wprawdzie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, ale nie poza granicami państw członkowskich NATO. Przyjęcie lansowanej przez Skarżących konwencji terminologicznej prowadzi zatem do stwierdzenia niezasadności skargi w tym względzie.

W ocenie Sądu właściwa jest odmienna konwencja terminologiczna. Należy przypomnieć, że chodzi o wykładnię przepisu polskiego prawa podatkowego, czyli norm odnoszących się do polskiej rzeczywistości prawnopodatkowej. Jeżeli w hipotezie normy pojawia się łącznik "zagraniczny", to ustawodawca wskazuje na to wprost, np. w art. 21 ust. 1 pkt 6a i 6b u.p.d.o.f. mowa jest o przepisach o grach hazardowych obowiązujących w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Jeżeli natomiast brak takiego łącznika, to oznacza to, że chodzi o zdarzenia, stany faktyczne czy ustawodawstwo polskie, np. w art. 21 ust. 1 pkt 3d u.p.d.o.f. mowa jest o odszkodowaniach otrzymanych na podstawie przepisów polskiego prawa geologicznego i górniczego, chociaż określnik "polski" nie pojawia się w tym przepisie.

Tak więc brak określnika "polski" nie nakazuje przyjęcia, że w takiej sytuacji należy domyślnie użyć określnika "natowski" lub jakiegokolwiek innego – argumentując, że Polska jest członkiem NATO. Jeżeli zamiarem ustawodawcy byłoby przyznanie zwolnienia podatkowego żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie natowskiej jednostki wojskowej, to użyłby wówczas określnika "natowska" lub innego stosownego określenia.

Zauważyć również należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mowa jest o użyciu jednostki wojskowej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, a nie dla wzmocnienia struktur paktu NATO. Nie można stawiać znaku równości pomiędzy siłami zbrojnymi państw sojuszniczych (państw członkowskich NATO) a strukturami organizacji międzynarodowych i międzynarodowymi strukturami wojskowymi. Zwrócić również należy uwagę, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit.b u.p.d.o.f. mowa jest o misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i siłach wielonarodowych, zatem ustawodawca w analizowanej regulacji prawnej dostrzega różnicę między siłami zbrojnymi państwa lub państw sojuszniczych, a siłami wielonarodowymi oraz organizacjami międzynarodowymi.

Jeżeli zatem ograniczyć się do językowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., która – jak wyżej była mowa, winna stanowić zasadniczy sposób wykładni przepisów prawa podatkowego, to należy uznać, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w tym przepisie, nie dotyczy żołnierzy oraz pracowników wojska wykonujących zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej dla wzmocnienia zdolności struktur organizacyjnych paktu NATO do wykonywania zadań.

Wskazać w tym miejscu należy również na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 3392/14, oraz w wyroku NSA z 3 marca 2016r., sygn. akt II FSK 1548/14, że wyznaczenie do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach wojskowych, polskich przedstawicielstwach wojskowych i polskich zespołach łącznikowych przy międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych, nie jest tożsame ze skierowaniem do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom lub w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Równocześnie zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie są objęci żołnierze skierowani do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa do kwater głównych, dowództw lub sztabów misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych.

Reasumując, przez jednostkę wojskową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., należy rozumieć tylko polską jednostkę wojskową, która została użyta poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić w pierwszej kolejności, że Sąd nie podziela tezy Skarżących, że skarżący Z. W. wykonywał zadania w ramach struktur NATO, nie będących polską jednostką wojskową. Mianowicie Polskie Narodowe Przedstawicielstwo Wojskowe przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie z siedzibą w M., (Belgia) zostało wskazane w załączniku do obwieszczenia Ministra Obrony Narodowej z 31 maja 2011r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (M.P. z 2011r., 45, poz. 506) jako jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej. Jednostki tej nie można uznać za jednostkę należącą do struktur NATO, zatem wywody skargi wskazujące na możność stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., do żołnierzy wykonujących zadania w ramach niepolskich jednostek wojskowych, należy uznać za pozostające bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Należy podkreślić w tym miejscu, że podzielenie poglądu Skarżących co do zasadności zakwalifikowania Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie do jednostek organizacyjnych NATO prowadziłoby do wykluczenia możności skorzystania przez Skarżących ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Jeżeli przyjąć, że Polskie Narodowe Przedstawicielstwo Wojskowe przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie jest polską jednostką wojskową, to nie można zakwalifikować go jako jednostki wojskowej użytej w jednym z celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to jest w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Należy dodać, że organ podatkowy uzyskał odpowiedź ze Sztabu Generalnego WP, że skarżący Z. W. nie pełnił służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa, albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Odpowiedź ta dodatkowo potwierdza brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie nie były kwestionowane przez Skarżących.

Konkludując należy uznać, że organy podatkowe nie naruszyły art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, jakkolwiek Sąd nie podziela argumentacji organów podatkowych uzasadniającej przyjęty sposób wykładni tego przepisu. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., który to zarzut postawiono jako stanowiący konsekwencję błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f.

Zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. należy uznać za oczywiście bezzasadny, bowiem organ odwoławczy postanowieniem z [...] października 2016r., odebranym w dniu 14 października 2016r., wyznaczył Skarżącym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zaś zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] listopada 2016r., a zatem po upływie wyznaczonego Skarżącym terminu.

Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. został uzasadniony tym, że organ odwoławczy jako podstawę wydanej decyzji wskazał jedynie przepis prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., zaś jako podstawa prawna rozstrzygnięcia powinny być zdaniem Skarżących wskazane również przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu w przypadku wydania przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji podanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jako podstawy prawnej wydanej decyzji nie stanowi naruszenia prawa procesowego, a tym bardziej naruszenia prawa procesowego uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. należy zatem uznać za niezasadny.

Zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. został sformułowany jako konsekwencja wskazanych powyżej zarzutów naruszenia prawa materialnego i naruszenia przepisów procesowych. Skoro w ocenie Sądu brak podstaw do uznania za zasadne wcześniejszych zarzutów, to w konsekwencji nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Dodać należy, że dokonywanie przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa odmiennej od oczekiwanej przez stronę nie stanowi naruszenia zasady określonej w art. 121 § 1 O.p. Również brak akceptacji strony dla sposobu uzasadnienia wydanej decyzji nie oznacza, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.