I SA/Wr 1326/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-12-28	
Data wpływu	2012-10-25	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Anetta Chołuj /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	II FSK 1276/13	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 41 poz 399;  art. 2  pkt 4,  art. 1  ust. 1  pkt 1  lit. k; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" [...] Park Technologiczny S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] , II. orzeka, że decyzje wskazane w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz "A" [...] Park Technologiczny S.A. z siedzibą w L. kwotę 861. ( słownie: dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt jeden ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi "A" z siedzibą w L. (dalej: podatnik, spółka, strona skarżąca) jest decyzja decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] . nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nr [...]z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 14.841,00 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego.

Z akt sprawy wynika, że uchwałą z dnia 30 kwietnia 2008 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy skarżącej spółki, dokonało podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 2.980.000 zł, tj. do kwoty 22.980.000 zł w drodze emisji akcji imiennych serii B o wartości nominalnej 1.000 zł każda. Akcje zostały objęte w całości przez dotychczasowego akcjonariusza Województwo [...] pokryte wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości położonych w L. Notariusz jako płatnik od podwyższenia kapitału zakładowego pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 14.841 zl (dalej: pcc).

Pismem z dnia 22 lutego 2012r. skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki oraz jej oprocentowanie. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że zapłaty podatku od podwyższenia kapitału zakładowego dokonano niezasadnie, ponieważ przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (ówcześnie obowiązującym art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - Dz. U. UE. L. z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywa kapitałową zmienionej z dniem 17 czerwca 1985r. przez art. 1 dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. Zdaniem Skarżącej, zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi nadpłatę, która powinna być zwrócona na jej rzecz.

Strona podniosła ponadto, że w dacie, do której odwołuje się art. 7 Dyrektywy kapitałowej, tj. 1 lipca 1984 r. w Polsce opodatkowane były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. Ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Zdaniem Spółki, na dzień 1 lipca 1984 r. wkłady wnoszone do spółek akcyjnych były zwolnione od opodatkowania, a tym samym na podstawie art. 7 Dyrektywy kapitałowej powinny być także zwolnione przez ustawodawcę polskiego od 1 maja 2004 r., tj. z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ I instancji) decyzją z dnia 7 maja 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że jego zdaniem zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z uchwałą Zgromadzenia Akcjonariuszy w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki była zgodna z przepisami Dyrektywy kapitałowej. Organ wskazał, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Jednakże na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, zgodnie z którymi wysokość opłaty skarbowej od umowy spółki (w tym jej zmiany) wynosiła odpowiednio 10% i 5%. Organ uznał zatem, że skoro stawki opłaty skarbowej obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe niż wskazane w Dyrektywie kapitałowej, to określony w niej obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego nie miał zastosowania w stosunku do Polski.

W odwołaniu od ww. decyzji spółka wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu wskazała strona na bezpośrednią skuteczność dyrektyw w przypadku ich nieprawidłowej implementacji. Argumentowała spółka, że kluczowe znaczenie ma w kontekście brzmienia art. 7 ust. 1 Dyrektyw kapitałowej i daty 1 lipca 1984 r. odniesienie się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: uos z 1975 r.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. nr 34, poz. 161, ze zm., dalej: rozporządzenie RM z 1983 r.). Podniosła strona, że na dzień 1 lipca 1984 r. przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek jawnych czy sp. z o.o. bo wynika z to z treści § 54 ust. 1 w zw. § 4 rozporządzenia RM z 1983r., który odnosi się do wkładów wnoszonych przez wspólników, a nie przez akcjonariuszy. Tym samym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej, a zatem przepisy polskie nakazujące pobrać podatek są sprzeczne z prawem unijnym. W dalszej argumentacji odwołała się spółka do zasady stand still oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) – wyrok C-212/10 Logstor ROR i stwierdziła, że skoro w okresie przedakcesyjnym Polska opodatkowywała podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółki akcyjne przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5% (1%, 0,5% i 0,1%), to nie mogła po przystąpieniu do Unii tego opodatkowania zwiększyć.

W zakresie stosowania zasady stand-still strona przytoczyła nadto fragment wyroku TSUE w sprawie C-414/07 spółki Magoora dotyczący wykładni art. 17 ust. 6 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej "szóstą dyrektywą" lub "dyrektywą VAT).

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, organ II instancji, organ odwoławczy) nie uwzględnił odwołania strony i decyzją z dnia 24 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy powołując art. 1 Dyrektywy kapitałowej wskazał, że Państwa Członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, ujednolicony zgodnie z przepisami art. 2 i 9. Wskazując także na treść art. 4 ust. 1 lit.c Dyrektywy podniósł, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c., ustawa pcc), w wersji obowiązującej na dzień dokonania czynności - opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej podlegają umowy spółki. Odwołując się do dyspozycji art. 1 ust. 1 pkt 2 upcc wyjaśniono, że organ odwoławczy podziela w całości stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym przepisy ustawy pcc - w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian (w tym w przedmiocie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego) - są zgodne z postanowieniami Dyrektywy kapitałowej.

Powołując treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej (w wersji obowiązującej na dzień 1 maja 2004 r.) organ odwoławczy wskazał, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Przytaczając art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) oraz art. 3 ust. 4 obowiązującej w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej, a obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych ciążył solidarnie na osobach biorących udział w tych czynnościach. Powołując natomiast przepisy wydanego na mocy delegacji ustawowej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, a w szczególności treść § 54 rozporządzenia wskazał, iż nie można przyjąć, aby z treści powołanych przepisów wynikało wyłączenie od opodatkowania spółek akcyjnych i podwyższenia w nich kapitału. Podniósł organ II instancji, że przepis art. 311 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 54, poz. 502 ze zm., w wersji na dzień 1 lipca 1984 r.) stanowił, że kapitał akcyjny może być pokryty albo gotowizną, albo wkładem niepieniężnym albo w jeden i drugi sposób. Zatem według organu obowiązujące 1 lipca 1984 r. przepisy dopuszczały wniesienie wkładu na poczet kapitału spółki akcyjnej wkładów, np. gotówki. Ocenił organ, że do tej czynności pełne zastosowanie znajdzie § 54 rozporządzenia RM.

Zdaniem organu podatkowego nieprawidłowe jest twierdzenie strony, że treść § 54 ust. 4 rozporządzenia RM z 1983 r. wskazuje, że umowy spółek akcyjnych (ich zmiany w zakresie kapitału) nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Według organu posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "wspólnika" w żaden sposób nie pozwala uznać, że wniesienie do spółki akcyjnej wkładu przez "akcjonariusza" było zwolnione od opodatkowania. Posłużenie się w rozporządzeniu pojęciami kapitał zakładowy, wkłady, spółki, osoby prawne jednoznacznie wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszystkich form istniejących spółek bez względu na formę organizacyjną, a więc także spółek akcyjnych.

Stwierdził organ odwoławczy, że skoro w 1984 r. brak było przepisu wskazującego na zwolnienie spółek akcyjnych od opłaty skarbowej, a wszystkie spółki były opodatkowane opłatą skarbową i to stawką wyższą niż 0,5%, to brak jest podstaw do twierdzenia, że Polska dokonała niewłaściwej implementacji Dyrektywy kapitałowej.

W rezultacie uznał organ II instancji, że w sprawie nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w pcc.

Nie podzielił organ odwoławczy zarzutów naruszenia zasady stand still wskazując, że zasada stanowi o niepogarszaniu sytuacji prawnej podatnika przez wprowadzenie nowych przepisów. Zasada zakazuje poszerzania zakresu opodatkowania od dnia wejścia w życie dyrektyw, tj. od dnia 1 maja 2004 r. w przypadku Polski. Przepisy krajowe można uznać za niezgodne z regulacjami wspólnotowymi w tej części, w której na dzień implementacji dyrektyw pogarszałyby sytuację podatników w stosunku do przepisów obowiązujących wcześniej, a w tej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Zmiana umowy spółki była opodatkowana w sposób ciągły w okresie od 1 lipca 1984 r. do chwili obecnej, a stawki podatkowe obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe od stawek przewidzianych w art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej. Ustawodawca polski nie odstąpił od opodatkowania zmiany umowy spółki i nie naruszono zasady stand still. Przed wejściem do Unii stosowano stawki degresywne, które były niezgodne z postanowieniami art. 7 ust. 2 Dyrektywy, przepis ten nakładał obowiązek wprowadzenia stawki jednolitej nie przekraczającej 1%, a zatem ustawodawca polski miał prawo opodatkować umowy spółki i ich zmiany według stawki 0,5%.

W zakresie powołanego przez stronę wyroku TSUE C-212/10 Logstor organ wskazał, że orzeczenie to dotyczy odmiennego stanu faktycznego. W zakresie powołanego przez stronę wyroku TSUE C-414/07 Magoora sp. z o.o. wskazał organ, iż w wyroku tym powołano się na przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, który nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120 O.p. - poprzez jego niezastosownie w sprawie; 2) art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 roku o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm., w skrócie: Ustawa o opłacie skarbowej) oraz § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm.) w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; 3) art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, strona przytoczyła argumenty, odnoszące się do obowiązku bezpośredniego stosowania prawa unijnego i jego pierwszeństwa w stosunku do prawa krajowego w przypadku występującej między nimi sprzeczności, powołała się na dyspozycję przepisów wymienionych w jej zarzutach i wskazała na treść wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W ocenie Skarżącej, kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia RM z 1983 r. definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Jej zdaniem, ani ustawa o opłacie skarbowej ani rozporządzenie nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". W związku z tym zasadnym jest odwołanie się do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek, czyli rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (dalej jako: K.h.). W ocenie skarżącej oznacza to, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia RM za 1983 r. należy uznać, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. oraz że nie sposób przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Wnioski takie potwierdza także zdaniem skarżącej wykładnia historyczna.

Podsumowując strona wskazała, że jej zdaniem w stanie prawnym obowiązującym w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych, co wynika jednoznacznie z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującej do końca 2008 r. W rezultacie, według Spółki, należy uznać, że przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wyniku podwyższenia jej kapitału zakładowego, są sprzeczne z prawem unijnym, co oznacza powstanie po stronie Spółki nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podobnie jak w odwołaniu zarzuciła strona naruszenie zasady stand still, powołując wyroki TSUE C-212/10 Longstor oraz C-414/07 Magoora sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej rozszerzył skargę o zarzuty wskazane w piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2012 r. (data wpływu do Sądu 10 grudzień 2012 r.) stanowiącym uzupełnienie skargi do sprawy sygn. akt I SA/Wr 1236/12. Strona zarzuciła, że notariusz wbrew przepisom art. 6 ust. 1 pkt 8 ppkt b w zw. z art. 6 ust. 9 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 upcc nie dokonał odliczeń od podstawy opodatkowania, czym naruszył ww. przepisy. Jednocześnie zauważyła strona, że zgodnie z art. 8 pkt 4 upcc jednostki samorządu terytorialnego podlegają zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym Województwo [...] , które objęło akcje skarżącej, jako jednostka samorządu terytorialnego winno być objęte zwolnieniem podmiotowym. Powyższe zdaniem spółki stanowi o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 120 OP.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej odnosząc się do ww. zarzutów stwierdził, że są one bezpodstawne, ponieważ zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wynika z wniosku strony, a strona na takie przyczyny powstania nadpłaty we wniosku nie wskazywała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych powodów aniżeli w niej podane.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134. § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem skargi jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który został pobrany przez płatnika (notariusza) w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z przedstawieniem składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: "czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)?" - podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów w dniu 19 listopada 2012r. sygn. akt IIFPS1/12: "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)".

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przepisy u.p.c.c. ustalają przedmiot opodatkowania w dość złożony sposób. W każdym razie opodatkowaniu na gruncie tej ustawy podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. - "podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: (...) umowy spółki (akty założycielskie)". Tak skonstruowany przedmiot podatku od czynności cywilnoprawnych ulega rozszerzeniu poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym również zmian umów spółki, jeżeli powodują one (z wyjątkami) podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b). W przypadku zmiany umowy spółki ustawodawca przewidział zatem istotne modyfikacje. W tym przypadku u.p.c.c. nie poprzestaje na odwołaniu się do ogólnej formuły podwyższenia podstawy opodatkowania, lecz wskazuje ponadto szczegółowe reguły, według których ocenia się zmiany tej umowy. Art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielenia czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał bowiem "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Ta i kolejne regulacje prawne zawarte w u.p.c.c. dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną"), obowiązku podatkowego (art. 4 pkt 2 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mający osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego"), a także podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.: "podstawę opodatkowania stanowi: (...) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy"), wyraźnie wskazują, że u.p.c.c. wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)".

Pojęcie "zmiana umowy spółki" nie jest w rozumieniu przepisów u.p.c.c. pojęciem jasnym językowo. Jest to pewne uproszczenie na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Do tej dość pojemnej kategorii art. 1 ust. 3 u.p.c.c. zalicza nie tylko czynności, które wymagają zmiany umowy spółki, lecz także takie, których dokonanie nie jest warunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Na kapitał zakładowy składa się wartość wniesionych do spółki wkładów. Przepisy przewidują możliwość jego podwyższenia w celu dokapitalizowania spółki (1) na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidują one maksymalną wysokość oraz termin podwyższenia kapitału zakładowego, albo (2) przez zmianę umowy spółki, w pozostałych wypadkach (art. 257 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W każdym przypadku podwyższenie kapitału wymaga zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców KRS i następuje (z uwagi na konstytutywny charakter wpisu) z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 Ksh). Na gruncie u.p.c.c. nie będzie podlegało opodatkowaniu podwyższenie kapitału zakładowego spółki ze środków własnych (kapitału zapasowego lub rezerwowego), ponieważ nie następuje w drodze wniesienia lub podwyższenia wkładów (art. 262 § 1 Ksh). Wprawdzie wartość nominalna kapitału ulegnie podwyższeniu, jednak nie w trybie jakim ustawa wymaga dla uznania tej operacji za zmianę umowy.

Wybór jednej z form w jakiej nastąpi podwyższenie kapitału nie ma jednak znaczenia dla objęcia tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego przesądza podjęcie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. wyraźnie wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy, w omawianym przypadku, powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Według jednolitych zasad zatem został określony moment powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od sposobu, w jaki podwyższenie nastąpi, to znaczy czy przeprowadzone zostanie w oparciu o postanowienia dotychczasowej umowy, czy też wymagać będzie zmian w umowie spółki. Dla skuteczności podwyższenia kapitału zakładowego konieczne jest jego zgłoszenie do rejestru, zgodnie bowiem z art. 262 § 4 K.s.h. podwyższenie kapitału w spółce z o.o. następuje z chwilą wpisania do rejestru. Jak wynika z powołanego art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. ustawodawca sformułował jednak odrębną regułę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przy podwyższeniu kapitału zakładowego, wiążąc go z podjęciem samej uchwały, a nie z dopełnieniem odpowiednich formalności związanych z rejestracją podwyższenia i wpisem w rejestrze przedsiębiorców.

Zauważył Sąd, że aby opodatkowaniu podlegało jedynie efektywne zwiększenie kapitału spółki w art. 11 u.p.c.c. wprowadzono odpowiednią instytucję, mającą zagwarantować obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie rzeczywistego podwyższenia kapitału, którego przejawem jest stosowny wpis w rejestrze przedsiębiorców. W pewnych sytuacjach uiszczony w związku z podjętą uchwałą podatek będzie podlegał zwrotowi: mianowicie, jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż cała kwota uiszczonego podatku. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja, akcentująca skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki kapitałowej, przesądza o tym, że w podatku od czynności cywilnoprawnych decydujące jest faktyczne wniesienie aportu, powodujące realne (a nie tylko nominalne) podniesienie kapitału zakładowego spółki. NSA w uchwale nie podzielił stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, sprowadzającego się do tezy, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego, powodująca podwyższenie kapitału zakładowego, nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. Brak jest podstaw prawnych do przyjęcia poglądu, że na gruncie u.p.c.c. to zmiana umowy spółki, będąca czymś pierwszym w porządku czasowym, skutkuje "wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującym podwyższenie kapitału zakładowego" spółki kapitałowej. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007r.) nakazuje bowiem w zakresie stosowania przepisów regulujących podatek od czynności cywilnoprawnych uważać wniesienie aportu do spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki. Dochodzi zatem do utożsamienia z sobą tych dwóch czynności.

W stanie prawnym przed 1 stycznia 2007r. - art. 2 pkt 4 u.p.c.c. miał następujące brzmienie (z pominięciem wyjątków, które nie są istotne dla sprawy): "nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (...)". W związku z tym wyjaśnień wymaga obowiązek podatkowy ciążący na spółce prawa handlowego. Interesujące jest, że ustawodawca (w stanie prawnym dotyczącym sprawy) nakłada obowiązek podatkowy wyłącznie na spółkę w sytuacji, gdy chodzi o zmiany umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.), które są następstwem - w sensie czasowym - podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie lub podwyższenie wkładu. Art. 3 ust. 1 u.p.c.c. przewiduje bowiem, że "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną". Wprawdzie w tych sytuacjach mamy właściwie do czynienia ze stronami czynności cywilnoprawnej (spółką oraz wspólnikiem wnoszącym wkład do spółki), jednak wobec jednoznacznego brzmienia art. 4 pkt 2 u.p.c.c., podmiotem na którym ciąży obowiązek podatkowy zawsze będzie spółka: obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego". Z kolei, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 u.p.c.c., "obowiązek zapłaty podatku (...) ciąży (...) w przypadku określonym w art. 4 pkt 2 - na spółce".

Konieczne jest odwołanie się do normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.). Powstaje wówczas obowiązek w podatku od towarów i usług, przy czym w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: Rozporządzenie MF) o treści "Zwalnia się od podatku (od towarów i usług) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego". W rezultacie, w powyższym przypadku, dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007r.), zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku. Zwolnienie wniesienia aportu do spółki kapitałowej i cywilnej w podatku od towarów i usług w Rozporządzeniu MF, obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008r., uregulowano w drodze wykonania delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.): "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43 - 81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając: 1) specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami; 2) przebieg realizacji budżetu państwa; 3) potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia; 4) przepisy unii europejskiej". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że "zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112, ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem unijnym" (wyroki: WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008r., III SA/Wa 540/08; WSA w Białymstoku z dnia 17 marca 2009r., I SA/Bk 26/09; NSA z dnia 23 kwietnia 2008r., I FSK 505/07; WSA w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2009r., I SA/Kr 441/09; WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2009r., I SA/Łd 369/09; WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2007r., III SA/Gl 1041/07). W związku z tym sądy administracyjne odmawiały zastosowania ww. przepisów rozporządzenia MF w zakresie, w jakim ustanawia ono zwolnienie wniesienia aportu do spółki kapitałowej lub cywilnej z podatku od towarów i usług. Jednocześnie dążąc do ochrony podatników sądy administracyjne przyjęły, że uznając, iż czynność wniesienia aportu do spółki podlegała podatkowi od towarów i usług trzeba było jednocześnie zaaprobować ocenę, że podatnikom, spółkom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą czynnością. Wprowadzenie przez ustawodawcę niezgodnego z prawem unijnym zwolnienia nie mogło pozbawiać strony do odliczania podatku naliczonego, naruszałoby to bowiem zasadę neutralności podatku od towarów i usług, określoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U. UEL Nr 437, poz. 1).

NSA w uchwale podkreślił również, że uwagi dotyczące zgodności zwolnienia podatkowego z § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia MF z prawem unijnym nie stanowią jednak kwestii przesądzającej, gdyż niezależnie od braku przymiotu legalności zwolnienie to w kontekście prawa unijnego i kwestii wywiedzenia przez sądy administracyjne zwolnienia aportu wniesionego do spółek kapitałowych i cywilnych w podatku od towarów i usług z podstawy prawnej w postaci art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 kluczowe jest stwierdzenie, że czynność (wniesienie aportu) podlegała pod zakres regulacji (krajowych i unijnych) podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przed 1 stycznia 2007r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Przesądzający wpływ ma zatem konstatacja, że będące przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.c.c. wniesienia aportu do spółki kapitałowej w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług w zależności od wykładni prawa unijnego (Dyrektywy 2006/112/WE) było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione na mocy przepisów tej Dyrektywy.

Dalej argumentował Sąd, że pogląd że w podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem podatku jest wniesienie aportu do spółki kapitałowej, które na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. należy utożsamiać ze zmianą umowy spółki potwierdza także wykładnia historyczna. W brzmieniu obecnym art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stanowi, że: "Nie podlegają podatkowi: (...) 4) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, (...)". Wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym ww. przepisem zmian umowy spółki. Skoro art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., tj. 22 kwietnia 2010r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie. Uwzględniając tę nowelizację należy w drodze wnioskowania a contrario wywieść konkluzję, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010r. obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamianej na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki.

Konkludując w uzasadnieniu uchwały (część 6.5.) NSA stwierdził, że zasadny jest wniosek, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010r., a wiec także przed 1 stycznia 2007r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją u.p.c.c., która weszła w życie 1 stycznia 2007r. zwolnieniem w p.c.c. objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana normatywna wprowadzona nowelizacją z 22 stycznia 2010r. ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Sąd w składzie obecnym w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w omawianej uchwale.

W przedmiotowej sprawie decyzje organów podatkowych nie uwzględniają wyłączenia przewidzianego w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., co stanowi o jego naruszeniu. Skutkiem ww. naruszenia jest konieczność wyeliminowania przez Sąd z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), a także poprzedzającej ją decyzji wydanej przez organ I instancji (art. 135 p.p.s.a.) W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organy będą zobowiązane uwzględnić stanowisko, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r. wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wniesienie aportu było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 8 ppkt b w zw. z art. 6 ust. 9 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 upcc i art. 8 pkt 4 upcc oraz art. 120 OP, to Sąd podziela stanowisko i argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, że zakres postępowania o stwierdzenie nadpłaty wyznacza wniosek strony. Z akt sprawy wynika, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty podatku wszczęte zostało na wniosek strony, w którym strona określiła przesłanki żądania zwrotu nadpłaty podatku – strona wywodziła, że zapłaty podatku od podwyższenia kapitału zakładowego dokonano niezasadnie, ponieważ przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (w tym art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - Dz. U. UE. L. z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm.) Podane przez stronę przesłanki zdeterminowały zakres i kierunek postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy podatkowe. Organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania i ustalania w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony wszelkich okoliczności, które ewentualnie mogłyby mieć wpływ na wysokość opodatkowania. Prowadzenia postępowania w takim kierunku nie może organom podatkowym narzucić również Sąd. Tym samym ww. zarzuty skargi są nieuzasadnione.

Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania Sąd uwzględnił skargę. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.