Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Asesor WSA Alina Rzepecka Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi H.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.

W dniu [...] sierpnia 2007r. została złożona skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2007r. nr [...], którą to utrzymana została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalająca H.P. podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2000r. w kwocie 144.781, 00 zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym. Urząd Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie kontrolne wobec R. i H.P. w zakresie źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2000r. W rezultacie decyzjami z dnia [...] marca 2005r., nr [...] i nr [...] organ I instancji ustalił każdemu z małżonków P. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w kwocie po 169.774,50 zł. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] października 2005r., Nr [...] i Nr [...] uchylił w całości decyzje tego organu i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania.

W wyniku ponownego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2006r., Nr [...] ustalił H.P. nową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 144.781,00 zł. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000r. w wysokości 193.041,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że H.P. wraz z mężem w 2000r. zgromadziła mienie i poniosła wydatki w łącznej wysokości 1.121.047,11 zł.

Za źródło finansowania w/w wydatków organ pierwszej instancji przyjął kwotę w łącznej wysokości 734.965,46 zł, tj. zasoby finansowe z lat poprzednich w kwocie 351.794,58 zł oraz przychody uzyskane w 2000r. w wysokości 383.170,88 zł.

W złożonym wspólnie z mężem odwołaniu H.P. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 10 ust.1 oraz art. 20 ust 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 187, art. 188, art. 145 §1, art. 148 §1, art. 149, art. 150 § 1 pkt.1 i art. 68 §2 Ordynacji podatkowej.

W szczególności wskazała, iż Urząd Kontroli Skarbowej mając pełną wiedzę o nieobecności jej i męża w kraju z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej zastosował doręczenie zastępcze w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, chcąc pozbawić w ten sposób Stronę możliwości wniesienia odwołania od decyzji. Doręczenie decyzji z dnia [...] grudnia 2006r., nastąpiło w dniu otrzymania jej kserokopii, tj. 3 stycznia 2007r., a więc po upływie 5 lat od powstania zdarzeń, które mogły rodzić powstanie obowiązku podatkowego, co narusza przepisy art. 68 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie respektując zaleceń określonych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2005r., nr [...] i nr [...] nakazujących weryfikowanie przychodów z lat poprzednich w odrębnym postępowaniu, organ pierwszej instancji nie wszczął postępowania za te lata i przeprowadził je bezprawne w ramach sprawy dotyczącej 2000r.

Strona skarżąca nie zgodziła się z następującymi ustaleniami organu kontroli:

1. zakwestionowaniem stanu majątku, statusu materialnego oraz przychodów Podatników, z powodu wzięcia kredytu dla młodych małżeństw;

2. w zakresie Spółki R szczególnie z bezpodstawnym i dowolnym odrzuceniem zeznań świadków na tą okoliczność;

3. w zakresie umów depozytu nieprawidłowego w związku z nieuznaniem ich za przychód roku 2000;

4. w zakresie przedwstępnych umów kupna - sprzedaży zawartych w kwocie 227.000 zł z pominięciem także przez organ kontroli dwóch aspektów dotyczących zadatków uregulowanych art.394 § 1 i art.394 § 3 kodeksu cywilnego;

5. odnośnie oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 25 listopada 1998 r. złożonego przez H.P. w związku z rozpoczęciem działalności radnej z dowolnym przyjęciem, że zadeklarowanych tam środków – kwoty 470.000 zł - nie było; w szczególności dotyczy to zasobów pieniężnych na dzień 31 grudnia 1999r., które to w decyzji ustalono w zaniżonej kwocie 63.000 zł;

6. nie uwzględnieniem faktu, że za spalony dom uzyskali wysokie odszkodowanie a jednocześnie odliczyli koszty odbudowy od dochodu w latach 1992-1994;

7. brakiem ustalenia dochodu otrzymanego przez R.P. z tytułu wyjazdów służbowych w latach przed 2000r.

W złożonym odwołaniu podatniczka wskazała również, iż wspólnie z mężem od lat 70-tych podejmowała działania gospodarcze, dzięki którym wytworzyli znaczny majątek, następnie pomnażany tytułem odsetek w bankach, różnic kursowych akcji przy transakcjach kupna-sprzedaży, wypłaconych dywidend spółek giełdowych, nadto wypłaconych dywidend firmy H, zakupionych akcji spółek giełdowych po preferencyjnej cenie przy zachowaniu określonych przez spółki warunkach, czy też akcji NFI.

Ponadto H.P. podniosła, że oddalenie wniosków mających na celu wykazanie majątku i dochodów, narusza art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z [...] lipca 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Zdaniem organu II instancji zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. tj. Nr 14, póz. 176.), który stanowi, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W ocenie organu - organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, o którym mowa w art. 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu II instancji nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swoim interesie powinna dbać o przedstawienie stosownych środków dowodowych, a szczególnie jeśli postępowanie dotyczy przychodów z nieujawnionych źródeł, w którym ciężar dowodu w zakresie wskazania źródeł pokrycia poniesionych wydatków obciąża podatnika. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie budzi wątpliwości fakt, iż małżonkowie H. i R.P. posiadali zasoby finansowe z lat poprzednich w wysokości 351.794,58 zł, gdyż bezspornie wynikają one ze zgromadzonych dokumentów bankowych, jednakże organy podatkowe odmówiły uznania oszczędności w wysokości zadeklarowanej w oświadczeniu z dnia [...] listopada1998r., tj. 470.000,00 zł, gdyż Państwo P. nie przedłożyli stosownych dowodów wskazujących na posiadanie takiej kwoty oszczędności w gotówce.

Zdaniem organu II instancji nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącej, iż nie można było udowodnić dochodów z innej działalności zarobkowej z uwagi na obowiązek pięcioletniego okresu przechowywania, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 oraz art. 32 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy zobowiązani są do przechowywania dokumentów związanych z księgami podatkowymi, a płatnicy podatku - dokumentów związanych z poborem podatków do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji wezwał natomiast podatników do przedłożenia dowodów posiadania źródeł dochodów na poniesione wydatki w 2000r. pismem z dnia [...] czerwca 2002r, a więc gdy przedawniał się rok 1996. Ponadto zgodnie z art. 125a ust. 4 ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. 04.39.353 zez zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia. 2003r. płatnik składek jest zobowiązany przechowywać listy płac, karty wynagrodzeń albo inne dowody przez okres 50 lat od dnia zakończenia przez ubezpieczonego pracy u danego płatnika, zatem podatnicy powinni byli być w posiadaniu wymaganych dokumentów co najmniej za 1996r. Dokumenty uzyskane przez organ pierwszej instancji dotyczą nawet okresów zatrudnienia z lat 80-tych, w przeciwieństwie do strony skarżącej, która dowodów w tym zakresie nie przedłożyła wcale.

Zdaniem organu II instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób prawidłowy ustalił również stan posiadanych przez skarżącą i jej męża akcji i udziałów w spółkach prawa handlowego oraz stan nieruchomości. Niesłusznie – zdaniem organu odwoławczego strona Skarżący kwestionuje nieuznanie przez organy podatkowe za źródło pokrycia wydatków w 2000 roku umów depozytu nieprawidłowego w kwocie łącznej – 200 tys. zł oraz 60 tys. USD, bowiem wbrew własnym twierdzeniom podatnicy nie przedłożyli dowodów wskazujących na to, że środki były lokowane na kontach bankowych oraz nie potrafili określić które kwoty i gdzie były lokowane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji słusznie nie uznał po stronie uzyskanych w 2000 r. przychodów zadatków związanych z umowami kupna-sprzedaży lokali mieszkalnych w kwocie 270.000,00 zł.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu wadliwego doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 144 Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę przez swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Doręczenie pisma osobie fizycznej w myśl art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej następuje w miejscu zamieszkania lub w miejscu pracy. Stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 i § 1a ustawy w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w wymienionym przepisie poczta przechowuje je przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, zawiadamiając zarazem dwukrotnie adresata o pozostawieniu przedmiotowego pisma we wskazanym miejscu. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. W przedmiotowej sprawie decyzja była dwukrotnie awizowana w dniu 6 grudnia 2006r, a następnie 13 grudnia 2006r., co wynika z adnotacji umieszczonej na kopercie. Dlatego też, zgodnie z art. 147 Ordynacji podatkowej zawiadomienie organu podatkowego przez skarżącą o wyjeździe za granicę nie może wywołać skutku prawnego w postaci odroczenia bądź zawieszenia działań tego organu. W tym przypadku to jednak strona rezygnując dobrowolnie z prawa ustanowienia pełnomocnika ds. doręczeń uniemożliwia dostarczenie przesyłki osobie zainteresowanej, narażając się na skutki doręczenia zastępczego.

H.P. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca przedmiotowej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie art. 10 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne, dowolne i bezpodstawne ustalenie przychodów za 2000r. nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach,

2. błędne, niezgodne z faktami, zasadami logiki ustalenia w zakresie rzeczywistych dochodów stron oraz zgromadzonych środków finansowych w latach poprzedzających kontrolowany okres,

3. naruszenie art. 187 i 188 Ordynacji poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego,

4. obrazę art. 145 §1, art. 148 §1, art. 149 i art. 150 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie doręczenie decyzji podatnikom i bezpodstawne zastosowanie doręczenia zastępczego,

5. naruszenie przepisu art. 68 §2 Ordynacji podatkowej w następstwie niedoręczenia decyzji wymiarowej w terminie 5 lat od powstania zdarzeń, które mogły wywołać obowiązek podatkowy,

6. dokonanie w trybie niezgodnym z ustawą ustaleń w odniesieniu do dochodów Stron za lata poprzedzające 2000r. tj. za rok 1999 i wcześniejsze, bez wydania w tym zakresie postanowienia o wszczęciu, bez upoważnienia w tym zakresie oraz bez wydania protokołu kontroli.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu skargi H.P. ponownie podniosła zarzut, iż organ kontroli nie respektując zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] maja 2005r., m.in. nakazujących weryfikowanie przychodów z lat poprzednich w odrębnym postępowaniu, nie wszczął odpowiednich postępowań za te lata i przeprowadził je bezprawnie w ramach sprawy dotyczącej 2000r.

Zdaniem skarżącej błędna i pełna sprzeczności jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż "analiza przychodów i wydatków za lata 80-te i 90-te" dokonana przez organ pierwszej jej i męża instancji również nie została poprzedzona odpowiednio wszczętym i przeprowadzonym postępowaniem co narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca nie zgodziła się także z ustaloną przez organy podatkowe kwotą oszczędności na dzień 1 stycznia 2000r. wynoszącą 351.794,58 zł, skoro wcześniej organy te stwierdziły, iż zarobki w latach 80-tych i 90-tych były poniżej przeciętnych.

Ponadto w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia [...] listopada 1998r. złożonym pod rygorem odpowiedzialności z art. 233 kodeksu karnego H.P. wskazała na posiadanie min. 470.000 zł w gotówce.

Podniosła dalej, że wprawdzie przedmiotowe oświadczenie nie jest dokumentem

urzędowym, jednakże przez fakt przyjęcia i zaopatrzenia go w datę pewną nosi inny (mocniejszy) walor, aniżeli zwyczajne oświadczenie. Natomiast organy podatkowe zdawkowo, bez przeprowadzania postępowania ustaliły, że skarżąca nie wykazała, iż stan posiadanego majątku na dzień 1 stycznia 2000r. był inny...".

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Ustanowiony pełnomocnik na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2008r. wskazał, że organy kontroli skarbowej w szczególności nie uwzględniły żadnych okoliczności wskazujących, iż skarżąca z racji dochodów uzyskiwanych w latach 90 – tych na dzień 31 grudnia 1999r. dysponowała znacznie większym zasobem środków pieniężnych, które stanowiły źródło pokrycia wydatków w roku 2000. Organy nie uwzględniły żadnych wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, czym rażąco naruszone zostały przepisy art. 188 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administracji orzekając w sprawie nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje na niezasadność skargi. Wbrew zarzutom skargi organy administracji publicznej prowadziły postępowanie administracyjne w sposób prawidłowy, dokładnie ustaliły stan faktyczny i prawny w sprawie, a także właściwie zastosowały zarówno przepisy procedury administracyjnej, jak i prawa materialnego, a powody podjętych rozstrzygnięć wyczerpująco przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1, art. 148 § 1 i art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej , albowiem w tym naruszeniu skarżąca upatruje, że ustalone stronie zobowiązanie za 2000 r. nie powstało z uwagi na przedawnienie.

W okolicznościach niniejszej sprawy w ocenie Sądu zarzuty powyższe są niezasadne. Na mocy przepisu art. 145 § 1 ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata – art. 149 Ordynacji podatkowej. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub 149 – poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczenia pisma przez pocztę (art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło w trybie art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po dwukrotnym zawiadomieniu (avizo) o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej (pierwszy raz 6.12.2006r. oraz ponowne 13.12.2006r.). Z uzasadnienia skargi, jak też wcześniej z odwołania, wynika iż skarżąca twierdzi, że z uwagi na wyjazd za granicę – o czy organ został powiadomiony – nie można było zastosować wskazanych przepisów, albowiem "doręczenie zastępcze to wyjątkowe w sytuacji, gdy istnieje obiektywna i bynajmniej nie krótkotrwała nieobecność strony". W ocenie skarżącej przepis art. 147 Ordynacji podatkowej dopuszcza wyjazd strony za granicę, a z uwagi że pobyt był krótszy niż dwa miesiące to nie było obowiązku ustanowienia pełnomocnika. W ocenie strony skarżącej organ stosując art. 150 ordynacji podatkowej chciał pozbawić stronę możliwości wniesienia odwołania od decyzji. Jak sama strona skarżąca wskazuje, przepisy ordynacji nie zabraniają, a nawet nie ograniczają stronie postępowania w trakcie trwania tego postępowania, wyjazdów w tym również za granicę. Przepisy przewidują tylko obowiązek zawiadomienia przez stronę o zmianie adresu, jak również przewidują obowiązek ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń w przypadku wyjazdu strony za granicę na okres powyżej dwóch miesięcy. W niniejszej sprawie małżonek skarżącej – R.P. - [...] listopada 2006r. wysłał pismo do organu I instancji z treści którego wynikało, że na początku grudnia 2006r. wyjeżdża wraz z żoną do USA i planuje powrót w styczniu 2007r. Z tego też względu wniósł aby w tym okresie niekierowano do nich żadnej korespondencji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują, aby w sytuacji w której strona postępowania czasowo wyjeżdża z miejsca swojego pobytu, zawieszać postępowanie. Również nie wynika by w sytuacji takiej organ na czas nieobecności strony nie podejmował czynności lub nie dokonywał doręczeń. Nie ma tu znaczenia czy strona o swojej czasowej nieobecności organ zawiadamia czy też nie. Zasadą jest doręczanie pism stronie. Jednakże w sytuacji w której bezpośrednie doręczenie pisma stronie jest niemożliwe, stosuje się inne, przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej sposoby doręczenia. Jednym z nich jest sposób określony w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowany w niniejszej sprawie. Strona skarżąca nie kwestionuje, że jej nieobecność była krótkotrwała. Zastosowanie przez organ przepisu art. 150 § 1 Ordynacji następuje w wypadku "nieobecności adresata w mieszkaniu". Chodzi tu o nieobecność pojmowaną jako "każde spowodowane przejściowymi okolicznościami niezastanie adresata w miejscu które dla doręczeń jest właściwe", "każdą, chociażby krótkotrwałą, nieobecność wywołaną zwykłymi okolicznościami" , "wszelkiego rodzaju czasową nieobecność, lecz nie zmianą miejsca zamieszkania lub też wyjazd na stałe do innej miejscowości lub za granicę" (G. Łuszczyca : Doręczenie zastępcze w kodeksie postępowania administracyjnego Państwo i Prawo 1997/10 str. 46-47). W niniejszej sprawie strona skarżąca nie wyjechała na stałe za granicę, pobyt planowany był na krótkotrwały (poniżej dwóch miesięcy). Wyjazd miał charakter czasowej nieobecności w związku z którą przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagały ustanowienia pełnomocnika do doręczeń. Czasowa nieobecność spowodowana wyjazdem nie stanowi podstawy do zaniechania przez organ dokonywania czynności. Strona mając świadomość, że prowadzone wobec strony skarżącej postępowanie dobiega końca – o czym świadczyło zawiadomienie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, jak również przedłużenie terminu załatwienia sprawy z uwagi na umożliwienie stronie zapoznania się z aktami – miała możliwość ustanowienia pełnomocnika w celu ochrony własnych interesów. Ustanowienie pełnomocnika stanowiło prawo skarżącej – a nie jej obowiązek, z uwagi na okres trwania ewentualnego wyjazdu za granicę, jednakże planowanie wyjazdu nie powodowało niemożności zastosowania art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takich m.in. sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie ustawodawca przewidział możliwość uznania że pismo zostało doręczone. W odniesieniu do doręczenia decyzji podatkowych – w tym również dotyczących ustalenia zobowiązania z nieujawnionych źródeł – nie ma wyłączenia w zastosowaniu przepisu art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie w żadnej mierze nie zostały ograniczone stronie skarżącej uprawnienia, w tym możliwość działania w postępowaniu. Strona skarżąca we właściwym terminie złożyła odwołanie, a więc nie można zarzucić organowi, że zastosowanie przy doręczeniu przepisu art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej spowodowało brak możliwości wniesienia odwołania – na co wskazuje strona skarżąca. W ocenie Sądu w odniesieniu do decyzji organu I instancji zachodziła podstawa do zastosowania przepisu art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej z tego też względu organ prawidłowo przyjął, że decyzja ustalająca skarżącej zobowiązanie za 2000 rok została doręczona 20 grudnia 2006r. Zgodnie z treścią art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej – zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy którego dotyczy decyzja. Decyzja ustalająca zobowiązanie za 2000 r. została doręczona przed końcem 2006r., tym samym nie nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania. W konsekwencji zobowiązanie to powstało w dacie przyjętej za doręczenie decyzji tj. 20 grudnia 2006r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów wskazać należy, że obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003r.). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. W sprawach ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odtworzenie stanu rzeczywistego nie jest praktycznie możliwe (podobnie wyrok NSA z 04.02.2000r. III SA 855/99).

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych – wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochody nieujawnione występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest względnie znany (poznawalny co do wielkości), natomiast nie znane (nieujawnione) jest źródło przychodów - źródło w znaczeniu przedmiotowym (wyrok NSA z 29.03.2001r. SA/Sz 2254/99). Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów.

Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed tym rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Dochody podatnika na które może się on powołać, uzasadniając wydatki poniesione w określonym roku podatkowym mogą pochodzić zarówno z tego roku podatkowego jak również z lat wcześniejszych. Obowiązkiem organu podatkowego jest uwzględnienie posiadanych przez podatnika zasobów majątkowych, pochodzących z ujawnionych dochodów, którymi mogły być pokrywane wydatki poniesione w danym roku podatkowym.

W postępowaniu, którego przedmiotem jest opodatkowanie dochodów nieujawnionych, zagadnieniem stwarzającym poważne problemy w przedmiocie dowodzenia jest ustalenie wartości mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia (które świadczą o ogólnej wysokości dochodów podatnika), pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W tym przypadku nie można mieć wątpliwości, że przyznanie racji podatnikowi zgłaszającemu posiadanie określonych środków finansowych bądź też odmowa tej racji może nastąpić dopiero po uwzględnieniu zasad logicznego wnioskowania i zasad doświadczenia życiowego oraz po dokonaniu ustaleń w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści.

Z tych też względów, zadaniem organu było wykazanie w pierwszym rzędzie, wysokości poniesionych przez stronę skarżącą wydatków i wartości zgromadzonego mienia w roku 2000 r., a następnie ustalenie przychodów z ujawnionych źródeł lub wolnych od opodatkowania, które to przychody mogły stanowić źródło finansowania tych wydatków. Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami z ujawniony źródeł stanowi podstawę opodatkowania.

Jeżeli podatnik powołuje się na okoliczność, że zwiększone wydatki w roku podatkowym zostały pokryte ze zgromadzonych przez niego na przestrzeni ostatnich kilku lat zasobów majątkowych – to musi wykazać się, że tymi zasobami faktycznie dysponował w roku podatkowym w którym poniósł wydatki. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera ograniczeń dotyczących czasu gromadzenia zasobów majątkowych, które mogą być wskazywane na pokrycie wydatków. Nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W związku z tym wyjaśnienia wymaga możliwość zgromadzenia przez podatnika w latach wcześniejszych faktycznych zasobów majątkowych. W niniejszej sprawie organ w tym zakresie przeprowadził postępowanie wyjaśniające. Strona skarżąca jednakże nie wykazała, aby dysponowała na dzień 01 stycznia 2000r. oszczędnościami z lat poprzednich przekraczającymi kwotę 351.794,58zł i to już bez znaczenia z jakich źródeł one pochodziły.

W postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych organ nie jest zobowiązany do obalenia twierdzenia podatnika przez udowodnienie, że podatnik poniósł te wydatki z dochodów, które osiągnął w roku podatkowym nie opodatkowując ich. Organ wykazując, że poniesione wydatki przekroczyły uzyskane ujawnione dochody, uprawniony jest do twierdzenia, że istnieją pewne nieznane źródła przychodów.

Jak już wcześniej wskazano organ zobowiązany jest wykazać, że wydatki przekroczyły uzyskane w danym roku podatkowym dochody. Zadaniem strony w tym postępowaniu jest natomiast wykazanie posiadania środków które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie wykazała, że dysponowała opodatkowanymi lub zwolnionymi z podatku środkami finansowymi z których pokryła poniesione bezspornie wydatki.

W postępowaniach dotyczących ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wymagane jest tak jak w innych postępowaniach przestrzeganie zasad procedury administracyjnej gwarantującej wszechstronne i dokładne wyjaśnienie sprawy. Przestrzeganie zasad gwarantujących wszechstronne i dokładne wyjaśnienie sprawy wymagane jest w każdym postępowaniu prowadzonym przez organ.

W ocenie sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie w tym zakresie i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy.

W niniejszej sprawie nie jest sporna wysokość poniesionych wydatków przez stronę skarżącą. Organ ustalił, że strona skarżąca wraz z mężem poniosła w 2000 r. wydatki w łącznej wysokości 1.121.047,11 zł. Na wydatki te składały się:

- wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego – 42.313,91 zł

- składki na ubezpieczenie zdrowotne H.P. – 986,67 zł

- składki na ubezpieczenie zdrowotne R.P. – 1.589,33 zł

- kwota zaliczek na podatek dochód, zapłaconych przez H.P. – 34.227,70 zł

- kwota odsetek od nieterminowych zapłat zaliczek na podatek dochodowy przez H.P. – 34.227,70 zł

- kwota zaliczek na podatek dochodowy pobranych R.P. - 4.878,43 zł

- wydatki H.P. związane z prowadzeniem apteki, wynikające z uwzględnienia terminów dokonanych zapłat za faktury – 40.010,96 zł

- wydatki na zakup papierów wartościowych ogółem -132.000,00 zł

- wydatki związane z budową budynku - 450.699,55 zł

- uiszczenie opłaty paszportowej - 50,00 zł

- wydatki na założenie lokaty – 79.980,52 zł

- zgromadzone środki finansowe na dzień 31.12.2000r. - 334.260,30 zł

Za źródło finansowania w/w wydatków organy przyjęły kwotę w łącznej wysokości 734.965,46 zł, tj. zasoby finansowe z lat poprzednich w kwocie 351.794,58 zł oraz przychody uzyskane w 2000r.:

- dochody z renty W.B. – 13.093, 49 zł

- dochody z emerytury A.P. – 13.325,54 zł

- dochód do opodatkowania wg zeznania PIT-36 – 214.602,16 zł

- zwiększenie dochodu o koszty uzyskania przychodów R.P. ze stosunku pracy - 818,40 zł

- zwrot podatku dochodowego za 1999r. dokonany przez urząd skarbowy -

14.630.71 zł

-zwiększenie dochodu H.P. (odpisy amortyzacyjne) - 1.955,54zł

- przychody ze sprzedaży papierów wartościowych na rachunkach pieniężnych - 77.005,33 zł

- diety otrzymane przez R.P. z delegacji w firmie Z – 6.704,15 zł

- uzyskane odsetki od lokat terminowych – 7.893,93 zł

- uzyskane odsetki od środków na rachunkach bankowych – 11.018,01 zł

- przychód uzyskany z tytułu likwidacji lokat – 83.947,16 zł

Kwotę 444.994,42 zł wynikającą z powyższego zestawienia organy pomniejszyły o wynikającą z zeznania PIT- 36 kwotę wydatków na budowę w wysokości 58.958,42 zł, poprzednio odliczoną wg PIT-D w zeznaniu za 1999r., którą H. i R.P. w zeznaniu za 2000r ujęli jako przychód do opodatkowania w związku ze zmianą przeznaczenia budynku oraz o różnice kursowe DEM w wysokości 263,70 zł i kwotę 2.601,42 zł z tytułu wypłaty w 2000r. ze Środków Gwarantowanych kwoty 40.780 zł wynikającej z likwidacji lokat.

W niniejszym postępowaniu spornym jest nieuwzględnienie jako źródła finansowania wydatków 2000 r. kwoty 200.000 zł oraz 60.000 USD z umów depozytu nieprawidłowego oraz kwoty 270.000 zł pochodzącej z zadatków związanych z budowanymi przez stronę skarżącą lokalami mieszkalnymi. Dodatkowo strona skarżąca zarzuca, iż organ nie uwzględnił złożonego [...] listopada 1998r. przez nią oświadczenia o stanie majątkowym w zakresie wykazanej kwoty oszczędności w wysokości 470.000 zł.

W tym miejscu zauważyć należy, że organ swoją ocenę dowodów obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów aby nie przekształciła się w samowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Dokonując swobodnej oceny dowodów należy po pierwsze – opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ; po drugie – ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego; po trzecie organ powinien dokonać oceny znaczenia wartości dowodów dla toczącej się sprawy; oraz po czwarte – rozumowanie w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawami logiki.

Jako dowód może być postrzegany przez organ podatkowy fakt przekonujący o istnieniu określonej okoliczności, postępowanie dowodowe stanowić musi w rzeczywistości logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu. Organ podatkowy w toku szczegółowo i wnikliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, ocenia wiarygodność tych dowodów. Jest obowiązany dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Do organu należy ocena wiarygodności zeznań świadków i innych dowodów zebranych w sprawie. Oznacza to, że w ocenie dokumentów prywatnych organ podatkowy kierując się treścią art. 191 ordynacji podatkowej ocenia je według swobodnego uznania. Przy rozważaniu o wiarygodności i mocy dowodu czynnikiem nierozłącznym są zasady doświadczenia życiowego.

Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych środków dowodowych, a mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego uznać należy za poprawne.

Organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy dochodów i wydatków strony skarżącej w latach poprzedzających kontrolowany rok. Pomimo twierdzeń strony skarżącej o znacznych dochodach uzyskiwanych z działalności gospodarczej jak i ze stosunku pracy w tamtym okresie, strona na tę okoliczność nie przedłożyła dowodów. Ze złożonych zeznań podatkowych, zaświadczeń o zarobkach wynikało, że dochody skarżących w tamtym okresie były przeciętne. Strona skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów o uzyskiwaniu z ujawnionych źródeł ponad przeciętnych dochodów jak też uzyskiwania dochodów zwolnionych z opodatkowania. Ponadto w sprawie istotnym było wykazanie przez stronę skarżącą wykazanie konkretnej wysokości środków finansowych będących w ich dyspozycji na dzień 1 stycznia 2000 r. Okoliczności tej nie można wykazać poprzez przesłuchanie świadków na okoliczność miejsca funkcjonowania spółki, kondycji finansowej, udzielanych kredytów spółce działającej w latach 90 –tych. Słusznie wskazuje organ iż małżonek skarżącej nie pamięta wysokości przychodów uzyskiwanych w latach 80- tych i 90 –tych, to tym bardziej wiedzy na temat wysokości środków finansowych posiadanych przez małżonków P. na dzień 1.stycznia 2000r. nie mają osoby trzecie. Ponadto organ na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził wysokość faktycznie posiadanych środków finansowych. Z tego też względu organ odmawiając przeprowadzenia dowodów o które strona wniosła 22 listopada 2006r. nie naruszył przepisów art. 187 i art.188 Ordynacji podatkowej.

Organ nie kwestionował, że strona skarżąca dysponowała znacznymi środkami finansowymi, przekraczającymi wykazywane dochody, jednakże z uwagi, iż upłynął 5 letni termin przedawnienia do ustalenia zobowiązania, organ w całości przyjął zasoby finansowe z lat poprzednich w wysokości 351.794,58 zł - pomimo wcześniej kwestionowania możliwości przyjęcia w całości tej kwoty. Strona skarżąca zarzuca organowi w tym zakresie niekonsekwencję, wskazując że skoro dochody w latach wcześniejszych były przeciętne i poniżej przeciętnej – to na jakiej podstawie zostały zaakceptowane zasoby w wysokości 351.794,58 zł. Jak już wcześniej wskazano organ nie miał podstaw do zakwestionowania, iż wykazana na rachunku bankowym kwota zasobów finansowych pochodzi z nieujawnionego źródła z uwagi, że upłynął okres przedawnienia na takie ustalenie. Z tego też względu organy prawidłowo przyjęły w całej kwocie środki finansowe znajdujące się na rachunkach bankowych. Brak możliwości zbadania w odrębnym postępowaniu lat podatkowych poprzedzających 2000r., nie oznacza jednak, iż organ jest zobligowany do przyjęcia jako wiarygodne samo oświadczenie strony skarżącej, iż dysponowała znacznie większymi zasobami niż udokumentowane. Strona wskazuje, że o "istnieniu" znacznych oszczędności świadczy oświadczenie majątkowe jakie złożyła skarżąca 25 listopada 1998r. W ocenie Sądu, oświadczenie to w żadnej mierze nie świadczy, że strona skarżąca na 01.01.2000 r. dysponowała gotówką w wysokości co najmniej 470.000 zł., nawet przyjmując, że w dacie składania oświadczenia takie środki finansowe były w dyspozycji strony skarżącej.

Jak wynika z akt administracyjnych, strona skarżąca posiadane środki finansowe- gotówkę inwestowała w akcje spółek, w budowę nieruchomości itp. Zupełni niezrozumiałym dla Sądu jest, aby w sytuacji kiedy strona skarżąca dokonuje wpłat na lokaty nawet kilkudniowe, znaczne środki finansowe trzymała w domu. Strona skarżąca zarzuca organom, iż te nie rozumieją, że znaczne środki finansowe uzyskane zostały w wyniku dokonywania różnego rodzaju inwestycji (bez bliższego ich określenia), że majątek strony skarżącej był cały czas inwestowany. Następnie próbuje wykazać, iż jest normalnym, iż znaczna kwota gotówki przechowywana jest w domu, ponieważ w każdej chwili gotówka może być potrzebna. Takie twierdzenia są nielogiczne szczególnie gdy ma się na uwadze to, że w toku postępowania strona wskazuje, iż gotówka była w różny sposób inwestowana, ponieważ przechowywanie jej w mieszkaniu było ryzykowne z uwagi na możliwość wystąpienia zdarzeń losowych jak np. pożar, który już wcześniej miał miejsce.

W ocenie Sądu, organ z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego ocenił możliwość pokrycia wydatków 2000 r. środkami pochodzącymi z czterech umów depozytu nieprawidłowego w łącznej kwocie 200.000 zł zawartych 1 grudnia 1998r. pomiędzy R.P., a składającymi: A.P., K.Ś., J.K., K.D. oraz środkami pochodzącymi z umowy zawartej z M.K. na kwotę 60.000 USD. W pełni Sąd podziela również stanowisko organu dotyczące uznania jako niemożliwe pokrycia wydatków 2000 r. środkami uzyskanymi z zadatków związanych z umowami kupna sprzedaży lokali mieszkalnych w łącznej wysokości 227.000 zł.

Zdaniem Sądu przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Sąd nie podziela poglądu strony skarżącej, że organ dokonał błędnych, niezgodnych z faktami, zasadami logiki ustaleń w zakresie ustalenia rzeczywistych dochodów stron oraz zgromadzonych środków finansowych w latach 1999 i wcześniejszych, poprzedzających 2000 r. objęty kontrolą. Ocena dowodów została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w postępowaniu. Przy dokonaniu oceny organ uwzględnił znaczenie i wartość poszczególnych dowodów, przedkładając dokumenty urzędowe nad twierdzenia strony czy też zeznania świadków czy dokumenty prywatne. Ustalenie okoliczności faktycznych dokonano z zachowaniem norm prawa procesowego oraz zgodnie z zasadami logiki jak i doświadczenia życiowego.

Tym samym Sąd nie stwierdził, aby organ w toku postępowania naruszył przepisy art. 121, art. 122, art.126, art. 180, art.187§1 i art. 191 czy też art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Do ustalonego przez organ stanu faktycznego prawidłowo zastosowano normę prawną wynikającą art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego organy zasadnie zastosowały także przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy wymierzając podatek z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Brak pokrycia wydatków poczynionych przez stronę skarżącą w 2000r. organy wykazały w sposób przekonywujący i spójny czyniąc to szczegółowo uzasadniły swe stanowisko zgodnie z treścią art. 191 ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z póz. zm.) .

|Asesor WSA |Sędzia WSA |Asesor WSA |

|Anna Juszczyk -Wiśniewska |Krystyna Skowrońska-Pastuszko |Alina Rzepecka |