I SA/Wr 223/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-05-28	
Data wpływu	2019-03-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Anetta Makowska-Hrycyk
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Jadwiga Danuta Mróz	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 2430/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1509;  art. 10  ust. 1 pkt 8; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi R. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi R. W. (dalej: skarżący; podatnik) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. We wniosku o jej wydanie, uzupełnionego w następstwie wezwania organu podatkowego, podatnik podał, że w czerwcu 2006 r. zawarł przedwstępną umowę deweloperską na budowę i sprzedaż mieszkania. Zgodnie z informacją zawartą w tej umowie, sprzedaż mieszkania miała nastąpić do końca czerwca 2007 r. Deweloper nie wywiązał się jednak z tego terminu z uwagi na opóźnienia w wybudowaniu całego osiedla. W marcu 2008 r. podatnik otrzymał protokół zdawczo-odbiorczy mieszkania do użytkowania i od tego momentu rozpoczął prace wykończeniowe w mieszkaniu. Następnie, dokonał meldunku w tym lokalu oraz w nim zamieszkał. Zgodnie z zawartą w marcu 2009 r. (w formie aktu notarialnego) wstępną umową sprzedaży, deweloper zobowiązał się zawrzeć przyrzeczoną umowę sprzedaży do dnia [...] czerwca 2009 r. Podpisanie umów ostatecznych znacznie się jednak przedłużyło w związku z ogłoszeniem upadłości (w grudniu 2009 r.) przez dewelopera. Z początkiem 2010 r. został powołany syndyk masy upadłości na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu. Proces upadłościowy był bardzo skomplikowany i w wyniku tego przekazanie aktów notarialnych znacznie się wydłużyło. Ostatecznie, po latach negocjacji i prowadzonych postępowań przez syndyka masy upadłości, w 2017 r. podatnik podpisał akt notarialny sprzedaży mieszkania. W rezultacie, końcowy akt notarialny sprzedaży mieszkania małżonkowie podpisali w marcu 2017 r. W czerwcu 2017 r. została utworzona księga wieczysta dla nabytego przez podatnika i jego żonę mieszkania. W lipcu 2018 r. podatnik i jego żona sprzedali to mieszkanie. Podatnik dodał, że od sierpnia 2008 r. pozostaje w związku małżeńskim, na prawach wspólności majątkowej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego podatnik wystąpił do organu podatkowego z pytaniem w zakresie obowiązku zapłaty podatku w wysokości 19% od dochodu ze sprzedaży mieszkania oraz konieczności uwzględnienia tej w sprzedaży w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r.?

Zdaniem podatnika, w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do powstania obowiązku rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego albowiem jego sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym lokal mieszkalny został wybudowany.

Dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) podatnik, odwołując się do wyroku NSA OZ w Gdańsku z dnia 20 września 1996 r., SA/Gd 1766/95, LEX nr 1689394, wyraził pogląd, że przepis ten wprowadza dwie, niezależne od siebie przesłanki od zaistnienia których ustawodawca uzależnił początek biegu pięcioletniego terminu, tj. nabycie lub wybudowanie. W konsekwencji, pięcioletni termin o jakim mowa w tym przepisie może zostać zapoczątkowany zarówno nabyciem nieruchomości, jak i jej wybudowaniem. Podatnik podniósł, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku znajdzie zastosowanie przesłanka "wybudowania". Odwołując się do słownikowego znaczenia zwrotu "wybudowanie" podatnik stwierdził, że budynek zostaje wybudowany w momencie, gdy nadaje się do zamieszkania, Dodał, że podobnie pojęcie to interpretowane jest w orzecznictwie sądowym (przykładowo, w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lipca 2006 r., I SA/Bd 490/06, CBOSA). W nawiązaniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku podatnik wyraził pogląd, że miarodajna dla rozpoczęcia biegu pięcioletniego terminu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. powinna być w sprawie data przekazania podatnikowi lokalu do zamieszkania wraz z protokołem zdawczo-odbiorczym. Skoro więc, do takiego przekazanie doszło w 2008 r. (podatnik zamieszkiwał w tym lokalu w 2009 r.), z zbycie nastąpiło w 2018 r., to podatnik powinien zostać zwolniony z obowiązku zapłaty podatku w wysokości 19% od dochodu ze sprzedaży mieszkania. Tym samym nie powinien być zobowiązany do zgłoszenia sprzedaży lokalu mieszkalnego w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2018 r.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika przedstawione we wniosku.

W jej uzasadnieniu organ podatkowy odwołując się do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przypomniał, że przepis ten formułuje generalną zasadę, w myśl której, odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W nawiązaniu do powyższego organ podatkowy zwrócił uwagę, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "nabycie". Wskazał, że kierunek wykładni tego pojęcia został natomiast wskazany w wyroku NSA z dnia 3 listopada 2009 r., II FSK 1489/08, CBOSA. Z orzeczenia tego wynika, że przy wykładni użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. terminu "nabycie" należy odwołać się do zawartych w prawie cywilnym regulacji odnośnie do uzyskania prawa własności rzeczy.

Podążając za tymi wskazówkami, organ podatkowy przywołał treść art. 155 § 1, art. 156 i art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.) stwierdzając w podsumowaniu, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia – w formie aktu notarialnego – ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości.

Zwrócił uwagę, że w myśl art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468), umowa deweloperska to umowa na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Wskazując na powyższe organ podatkowy wyraził pogląd, że umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości, a jedynie, niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę prawa własności do lokalu po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego.

Dodał, że moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 k.c., a przepis art. 158 k.c. określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

W nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy organ podatkowy stwierdził, że ani umowa z 24 czerwca 2006 r., ani umowa zawarta w marcu 2009 r. nie skutkowały przejściem na wnioskodawcę prawa rzeczowego do nieruchomości (współwłasności), a jedynie ustanawiały zobowiązanie zbywcy (dewelopera) do przeniesienia tego prawa na rzecz podatnika.

Organ podatkowy podkreślił, że skutku w postaci nabycia prawa rzeczowego nie mogły spowodować także inne okoliczności podniesione we wniosku – jak: wcześniejsza zapłata deweloperowi ustalonej ceny, podpisanie w marcu 2008 r. protokołu zdawczo-odbiorczego, zameldowanie się w lokalu mieszkalnym, czy zamieszkanie w nim.

W ocenie organu, podatnik nabył prawo współwłasności do lokalu mieszkalnego opisanego we wniosku dopiero w marcu na 2017 r., na mocy umowy ustanawiającej odrębną własność lokalu i jego sprzedaży wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Od tego to też momentu należało w sprawie liczyć bieg pięcioletniego terminu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze, że zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku, podatnik zbył udział w lokalu mieszkalnym w lipcu 2018 r. organ podatkowy uznał, że dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f., a więc podatnik będzie zobowiązany wykazać przychód z tego tytułu w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-39).

Organ podatkowy pouczył podatnika, że w przypadku wydatkowania w całości ww. przychodu na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wnioskodawca będzie mógł, po spełnieniu warunków określonych w u.p.d.o.f., skorzystać z ulgi podatkowej. Końcowo wskazał, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych zapadły w innych stanach faktycznych, a nadto wyjaśnił, że w świetle art. 87 Konstytucji RP orzeczenia sądowe nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Organ podatkowy nadmienił również, że nie mógł się odnieść do powołanego we wniosku wyroku NSA OZ w Gdańsku z dnia 20 września 1996 r. SA/Gd 1766/95, LEX nr 1689394, z uwagi na brak zarówno sentencji tego wyroku, jak i jego uzasadnienia w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze na ww. interpretację indywidualną, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu oraz wybiórcze

stosowanie zwrotów w tym przepisie zawartych;

- przepisów Konstytucji RP, głównie zaś art. 2 Konstytucji RP wyrażającego zasadę

demokratycznego państwa prawa;

- zasady in dubio pro tributario;

- zasad ogólnych postępowania podatkowego, głównie zaś wyrażonej w art. 121 § 1

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze

zm., dalej: O.p.) zasady zaufania do organów państwa.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od organu podatkowego na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi.

2.3. W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2019 r. skarżący rozwinął stanowisko przedstawione w skardze.

2.4. Odpowiadając na wezwanie Sądu, skarżący wyjaśnił, że w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r. zaskarżył: interpretację indywidualną z dnia [...] stycznia 2019 r. (nr [...]) oraz odpowiedź na skargę z dnia [...] marca 2019r. (nr [...]).

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się uzasadniona albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, LEX/el.; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 lutego 2013 r., I SA/Po 910/18, CBOSA).

3.3. Wobec braku w skardze zarzutów natury procesowej dotyczących uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, rolą Sądu w przedmiotowej sprawie była ocena w pierwszej kolejności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

3.4. Stosownie do treści ww. przepisu źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Posłużenie się między zwrotami "nabycie", "wybudowanie" funktorem alternatywy nierozłącznej "lub", powoduje, że przesłanki te należy traktować jako równorzędne, a w konsekwencji wystąpienie którejkolwiek z nich (albo obu łącznie) rodzi powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w ww. przepisie. Zatem na gruncie analizowanego przepisu wystarczającą przesłanką do powstania obowiązku podatkowego jest wybudowanie nieruchomości lub jej części.

Użycie zatem przez ustawodawcę pojęcia ("wybudowanie") oznacza zatem konieczność nadania temu słowu takiego znaczenia, jakie jest mu potocznie nadawane w języku polskim. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że skoro słowu "wybudowanie" przypisany jest czas przeszły dokonany, to oznacza ono w języku polskim nic innego jak zakończenie budowy rozumianej jako czynność budowania. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż w przywołanym przez skarżącego Słowniku Języka Polskiego pojęcia "budować" i "wybudować " są tożsame i oznaczają - wznieść jakiś obiekt. Definicje te nie są ze sobą sprzeczne i wzajemnie się uzupełniają. Niemniej jednak podkreślić należy, iż potoczne znaczenie pojęcia "wybudować" jest dostateczne zrozumiałe aby mogło mieć zastosowanie niniejszej sprawie. Tym samym należy uznać, że "wybudowanie" oznacza "stworzenie" budowli tj. wykonanie nowego (dotychczas nieistniejącego) obiektu budowlanego, który nadaje się on do zamieszkania. Za taki natomiast należy uznać samodzielny lokal mieszkalny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2013 r., I SA/Kr 1887/12; wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 352/97, Lex 36820; wyrok NSA z dnia 19 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 238/99, Lex 46996; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2000 r., sygn. akt 1301/99, Lex 53181; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 października 2006r., I SA/Bd 490/06, CBOSA). W przedmiotowej sprawie należy zaś uznać, że takim momentem będzie data wydania podatnikowi (protokołem zdawczo-odbiorczym) lokalu mieszkalnego celem przeprowadzenia prac wykończeniowych.

Wykładnia przesłanki "wybudowania" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.do.f., przeciwna do zaprezentowanej, prowadziłaby do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez państwo i kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów (por. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2019 r., II FSK 52/19 oraz WSA w Olsztynie z dnia z dnia 24 kwietnia 2019 r., I SA/Ol 152/19).

Warto jest też wskazać, że pomocniczo można posłużyć się argumentacją sądów administracyjnych, która dotyczyła oceny kwalifikacji wydatków z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. jako ponoszonych na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Uznano w nich, że umowę deweloperską należy rozpatrywać w kategoriach budowy nieruchomości a nie nabycia nieruchomości. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r., II FSK 52/19, CBOSA, wskazano, że kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy (por. też wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 kwietnia 2019 r., I SA/Ol 152/19; wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018r., II FSK 3510/17, CBOSA).

3.5. Analizując treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej warto jest wskazać, że rozważania organu podatkowego skupiały się przede wszystkim na przesłance "nabycia" z art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f., zapominając o drugiej przesłance jaką jest "wybudowanie" a która miała istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Tym samym nie do zaakceptowania jest poczyniona przez organ podatkowy wykładnia w której organ podatkowy pomija, że upływ 5 letniego terminu może być liczony nie tylko od daty nabycia odsprzedawanego lokalu mieszkalnego, ale i od daty jego wybudowania, co trafnie podatnik wiąże z datą wydania mu (protokołem zdawczo-odbiorczym) lokalu mieszkalnego celem przeprowadzenia prac wykończeniowych. Należy tym samym stwierdzić, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i błędnie uznał, że podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

3.6. Ponadto, w ocenie Sądu, przyjęta przez organ podatkowy ocena podatkowoprawnego stanu faktycznego w sprawie, nie uwzględniająca obiektywnych trudności podatnika (upadłość dewelopera, długotrwały proces) w uzyskaniu prawa własności lokalu mieszkalnego zgodnie z warunkami zaakceptowanej przez niego przedwstępnej umowy deweloperskiej (umowy o budowę i sprzedaż lokalu mieszkalnego) jest oczywiście krzywdząca dla podatnika i przeczy wartościom wynikającym z art. 2 Konstytucji RP. Jako taka, narusza również zasadę z art. 120 § 1 O.p.

Należy zauważyć, że gdyby podatnik uzyskał prawo własności lokalu mieszkalnego zgodnie z pierwotnymi założeniami, to dokonana w lipca 2018 r. sprzedaż tego lokalu nie generowałaby po jego stronie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

3.7. Kierując się przedstawioną argumentacją, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 ppsa. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ppsa.

3.8. Dokonując ponownej oceny wniosku podatnika organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku.