I SA/Łd 665/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-10-26	
Data wpływu	2016-07-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Anna Świderska /przewodniczący/
Cezary Koziński
Joanna Grzegorczyk-Drozda /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II FSK 246/17	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 725 (siedemset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] nr [...], [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] Nr [...] w całości i określił M. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 2.684,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik w analizowanym okresie prowadził między innymi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 124.611,46 zł, koszty uzyskania przychodów 238.192,42 zł, stratę w kwocie 113.580,96 zł i ostatecznie nadpłatę w wysokości 1.864,00 zł. Do swoich przychodów zaliczył, w szczególności przychód uzyskany ze sprzedaży 5.812 szt. (ok. 3,5 tony) swetrów "zamoczonych, zbutwiałych, dziurawych, brudnych, zniszczonych przez gryzonie", udokumentowany fakturą z [...], nr [...], wystawioną dla firmy A T. F., K. W. z Ł. o wartości netto 1.570,50 zł, VAT 361,22 zł i wartości brutto 1.931,72 zł. W trakcie kontroli podatkowej, podatnik wyjaśnił, że przyczyną sprzedaży swetrów było ich zalanie podczas powodzi, jak również wyjście z mody posiadanych fasonów. W wyniku tej transakcji podatnik poniósł stratę w kwocie 119.047,97 zł. Do kosztów podatkowych podatnik zaliczył z kolei wydatki na zakup towarów handlowych, a także wydatki w łącznej kwocie 40.978,99 zł, na zakup paliwa.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatnik nie przedłożył dokumentów jednoznacznie potwierdzających zaistnienie strat w towarach handlowych oraz nie dochował staranności w zabezpieczeniu towaru przed uszkodzeniem i uznał, że wspomniana strata nie mogła być zaliczona do kosztów podatkowych działalności strony. Odnośnie do wydatków na zakup paliwa, podatnik przedłożył faktury wystawione na stacji paliw MZK w S. i opłacone gotówką. Wyjaśnił, że paliwo kupowane było do samochodu firmowego B, kupionego 19 października 2010 r. Organ zwrócił uwagę, że pojazd ten nie posiadał OC i aktualnego badania technicznego, a ponadto nie został przez stronę przerejestrowany. Z tych też względów podatnik nie mógł, zdaniem organu, wykorzystywać owego pojazdu na potrzeby prowadzonej działalności. Podatnik nie potrafił też udowodnić, że rzeczywiście wykorzystywał ów samochód do celów służbowych.

Wskazując na powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wyeliminował z kosztów uzyskania przychodów kwotę 160.026,96 zł (zakup paliwa – 40.978,99 zł oraz straty w towarach handlowych – 119.047,97zł), ustalił te koszty na kwotę 78.165,46 zł i po uwzględnieniu pominiętej we wcześniejszych rozliczeniach straty za 2009 r. w kwocie 14.104,68 zł, w decyzji z [...] wymierzył stronie należny podatek w wysokości 5.265,00 zł.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania, uwzględnił część zarzutów podniesionych przez stronę i decyzją z [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i określił M. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 2.684,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, odnosząc się do sprzedaży swetrów, wskazał przede wszystkim na rozbieżności pomiędzy treścią faktury sprzedaży i przedstawionymi w toku postępowania fakturami potwierdzającymi nabycie swetrów. Organ wskazał dalej, że również w treści remanentu końcowego za 2013 r. podatnik nie wskazał posiadanych towarów w sposób pozwalający na identyfikację towaru z dokumentami nabycia, a także nie dokonał przeszacowania wartości tych towarów, uwzględniając straty będące wynikiem zalania oraz nie przedstawił protokołu właściwie dokumentującego powstałą stratę. Co więcej – zdaniem organu – podatnik nie przedłożył żadnego dokumentu potwierdzającego fakt zalania towaru i jego zniszczenia. Organ zwrócił też uwagę, że z treści wspomnianej faktury sprzedaży nie wynikało, że sprzedaż dotyczyła także swetrów o starych wzorach, modelach, które nie mogły się sprzedać. Ostatecznie organ odwoławczy doszedł do przekonania, że różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży swetrów a ceną nabycia swetrów wykazaną w remanencie początkowym, z uwagi na wynik ujemny, jest stratą w środkach obrotowych, która w okolicznościach braku właściwego jej udokumentowania, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

W odniesieniu do wydatków związanych z eksploatacją samochodu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił uwagę, że brak badań technicznych nie przekreślał możliwości korzystania z tego pojazdu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik mógł go zatem wykorzystywać w działalności gospodarczej, skoro w chwili zaliczenia pojazdu do środków trwałych był on kompletny i zdatny do użytku. Jednocześnie organ dał wiarę podatnikowi, który wyjaśnił, że wspomniany pojazd wykorzystywał w 65% na cele prywatne i przyjął, że tylko pozostałe koszty zakupu paliwa strona mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Uwzględnienie argumentacji podatnika w zakresie wydatków związanych z eksploatacją ww. pojazdu, spowodowało konieczność odpowiedniej weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego strony.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika M. B., który wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów handlowych, które na skutek uszkodzenia zostały sprzedane po cenie niższej od ceny zakupu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty:

I. Naruszenia przepisów postępowania podatkowego, to jest:

1. art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania, w tym postępowania dowodowego, w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, przejawiający się w pomijaniu dowodów zgłoszonych przez podatnika oraz wskazywanych przez podatnika okoliczności, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

2. art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wydanie decyzji pomimo braku ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, a także wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz dowolnie oceniony materiał dowodowy sprawy;

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący;

4. art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie jego dowolnej oceny;

II. Naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 22 u.p.d.f., poprzez uznanie, iż posiadany towar został utracony a strata może być kosztem uzyskania przychodów tylko, jeżeli jest w sposób prawidłowy udowodniona, a podatnik dołożył należytej staranności zapobiegającej jej powstaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Wobec kwestionowanej decyzji można bowiem podnieść zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem sądu stan faktyczny sprawy nie został wystarczająco dokładnie wyjaśniony, nie rozpatrzono wnikliwie całości zebranego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i przedwcześnie dokonano niekorzystnych dla skarżącego ustaleń. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 210 § 4 O.p.

W puncie wyjścia przypomnieć należy, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne. Niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego lub, w przypadku jego zebrania, nieodniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika – w myśl zasady in dubio pro tributario. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych.

Realizacją wspomnianej zasady prawdy obiektywnej jest również wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest zatem skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może się zatem koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Powinna ponadto opierać się na całokształcie materiału dowodowego sprawy, odpowiadać zasadom logiki i pozostawać w zgodzie z doświadczeniem życiowym. Wywody organu administracji powinny być konsekwentne, jasne i zrozumiałe.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy zwrócić należy uwagę przede wszystkim na wewnętrzną sprzeczność ustaleń organów podatkowych. Organy podatkowe nie kwestionują zatem żadnego z zakupów wykazanych przez podatnika w latach 2009-2013, a także nie podważają rzetelności transakcji sprzedaży swetrów z grudnia 2014 r. Jednocześnie jednak kwestionują ilość sprzedanych swetrów oraz przyczyny ich sprzedaży wskazując, że w fakturze sprzedaży, wystawionej przez podatnika, mowa jest tylko o zniszczonych swetrach i nie wspomina się o sprzedaży swetrów, które wyszły z mody. Co więcej organy podważają fakt zalania swetrów tak w 2011 r., jak i 2013 r., a w konsekwencji to, czy podatnik rzeczywiście posiadał bezwartościowy, zniszczony towar. Prowadzenie takich rozważań nie przeszkadza organowi odwoławczemu podnosić wobec podatnika, w tym samym uzasadnieniu, zarzutu nie wykazania w sposób prawidłowy (to jest w odpowiednim protokole) faktu zniszczenia towaru oraz ujawnienia tego faktu w remanencie końcowym za 2013 r., w sposób przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm.). Organ odwoławczy wywodzi jednym słowem, że dane zdarzenie (zalanie magazynu) nie miało miejsca, a przynajmniej, że podatnik tego nie udowodnił (str. 25–27 decyzji) a jednocześnie z góry zakłada, że zalanie miało miejsce, skoro stawia podatnikowi zarzuty co do tego, że nie udokumentował strat będących bezpośrednim skutkiem zalania w sposób, o którym mowa we wspomnianym rozporządzeniu z 26 sierpnia 2003 r. oraz, że nie przeciwdziałał zalaniu (str. 24–25 decyzji). Organ odwoławczy nie ustalił zatem stanu faktycznego sprawy, skoro nie potrafił zdecydować czy zalanie magazynu i w konsekwencji zniszczenie składowanych tam towarów miało miejsce, czy też było jedynie pustą deklaracją podatnika.

Zwrócić należy dalej uwagę na te rozważania zawarte w zaskarżonej decyzji, które mają niejako podważyć fakt posiadania przez podatnika magazynu przy ul. Dobrej 21 i rzeczywistego jego wykorzystywania dla potrzeb prowadzonej działalności (str. 26 decyzji). Twierdzenia organu w tym zakresie należy również skonfrontować z niekwestionowanym przez organy faktem sprzedaży ok. 3,5 tony swetrów, a także wcześniejszym gromadzeniem tego towaru w latach 2009-2013, który musiał być przez podatnika składowany, jak i konsekwentnymi twierdzeniami strony o prowadzeniu działalności gospodarczej, na terenie tej samej działki, którą wykorzystuje matka podatnika dla prowadzenia własnej działalności.

Bez znaczenia dla sprawy było ponadto rozważanie przez organ czy podatnik zachował należytą staranność przy magazynowaniu swoich towarów. W okolicznościach sprawy stawianie podatnikowi zarzutu niezachowania staranności jest z gruntu bezzasadne. Jeżeli przyjąć za podatnikiem, że magazyn, w którym przechowywał swoje towary został podtopiony w wyniku ulewnych deszczy, nie można stawać podatnikowi zarzutu niedbalstwa, skoro przyczyna szkody ma charakter siły wyższej i z samej swej istoty jest niezależna od wiedzy i woli podatnika. Rozumowaniu temu nie przeczy fakt, że już wcześniej zdarzały się na tej samej ulicy podtopienia. Podobnie trudno rozpatrywać w kategoriach zawinienia sytuację, w której podatnik nie zdołał sprzedać towaru w określonym czasie tak, że wyszedł z mody i stał się całkowicie nieatrakcyjny dla potencjalnych nabywców. W każdym razie organy podatkowe nie wykazały ani tego, że podatnik licząc na działanie sił natury celowo przechowywał towary w warunkach, które mogły je narazić na zniszczenie, ani też że rozmyślnie przetrzymywał towary w swoim magazynie do czasu, kiedy nie będzie mógł ich już nikomu sprzedać.

Krytycznie należy również ocenić wykluczenie, jako dowodu zniszczenia towaru, informacji uzyskanej od przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego G o podtopieniach tylko dlatego, że pismo od G otrzymała osoba inna niż podatnik (to jest matka skarżącego). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli zatem dowód można wykorzystać dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, choćby w celu weryfikacji innych dowodów, organ podatkowy nie może go pominąć. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że za tym, że towary podatnika uległy zalaniu, przemawiają nie tylko informacje o podtopieniach mających miejsce pod adresem, gdzie miał się mieść magazyn podatnika, ale także sam – niekwestionowany przez organy podatkowe – fakt sprzedaży towarów za jedynie niewielki ułamek ich wartości.

W ocenie sądu wątpliwości budzi także przyjęte przez organy z góry założenie, że z chwilą zalania magazynu towary handlowe podatnika automatycznie musiały stać się bezwartościowe. Rozumowanie, mające uzasadnienie dla towarów, które łatwo się psują (np. spożywczych), niekoniecznie musi być zasadne w przypadku towarów trwałych (np. odzieży). Skarżący wykazywał, że po zalaniu podejmował kroki mające wyeliminować straty. Mając na względzie wyjaśnienia podatnika nie można a priori wykluczyć, że ostateczna utrata wartości handlowej jego towarów, nastąpiła nie w 2013, ale dopiero w 2014 r. Ostatecznie, wobec braku dostatecznych danych organ powinien uzupełnić w tym zakresie materiał dowodowy i – wobec braku przeciwnych dowodów – przyjąć na korzyść podatnika, że faktycznie poniósł straty dopiero w 2014 r., kiedy to sprzedał towar.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku o naruszeniu przez organ odwoławczy reguł postępowania dowodowego przewidzianych w cytowanych regulacjach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W kontekście powyższych uwag za uzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 121 O.p. Postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał przekonująco na jakich ustaleniach faktycznych oparte zostało rozstrzygnięcie prawne oraz jakie dowody zgromadzone w toku postępowania były podstawą do przyjęcia określonych ustaleń.

Konsekwencją powyższych uchybień w zakresie postępowania dowodowego i oceny jego rezultatów, było również niespójne i nieczytelne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Jeżeli bowiem organ podatkowy dowodzi, że dane zdarzenie nie miało miejsca i jednocześnie zakłada, że miało miejsce, uzasadnienie decyzji nie może spełnić funkcji, jakie stawiają przed nim art. 121 § 1 oraz art. 210 O.p. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Co więcej na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji.

Powyższe naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy nie pozwala na prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego. W toku ponownie prowadzonego postępowania należy uwzględnić powyższe wskazówki sądu, mając na uwadze także podniesione przez stronę szczegółowe zastrzeżenia do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Podjęte ustalenia organ będzie obowiązany wyłożyć w sposób czytelny i przystępny w uzasadnieniu ponownej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zapadło w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).

ms