I SA/Bd 65/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-09-14	
Data wpływu	2020-02-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Leszek Kleczkowski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 2166/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 106; art. 88 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a), art. 108 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2020r. sprawy ze skargi M. T. sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2014r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. określił M. T. spółce z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r., październik 2014 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także kwoty podatku do zapłaty,

o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") za wskazany okres z tytułu wystawienia wymienionych w decyzji faktur VAT.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem spółka złożyła odwołanie, wnosząc

o jego uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 121, art. 122, art. 124, art. 177, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.").

Ponadto, w dniu [...] listopada 2019 r. strona złożyła do organu wnioski

o przeprowadzenie dowodów w postaci zwrócenia się do wskazanych we wniosku 23 podmiotów z zapytaniem, czy potwierdzają one, że na ich rzecz zostały dokonane dostawy towarów określone w przekazanych do organu pierwszej instancji dokumentach wydań magazynowych WZ, oraz przeprowadzenie dowodów

z załączonych do pisma dokumentów wydań magazynowych WZ oraz kwitów dostaw dotyczących usług transportowych z października 2014 r. na rzecz P. S. S. spółki z o.o.

Decyzją z dnia [...] listopada 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury zakupu VAT wystawione na rzecz spółki M. T. przez: T. T. spółkę z o.o., P. spółkę z o.o., O. spółkę z o.o., PPHU D. W. D., T. spółkę z o.o., G. K. E.-B. spółkę z o.o., B. spółkę z o.o., PHUP S. J. D., T.-T. spółkę z o.o, V. U. F. P. spółkę z o.o., jak również wykazane przez skarżącą dostawy na rzecz: P. P. P.-B.-H. spółki z o.o., P. S. S. spółki z o.o., P. S. S. spółki z o.o. K. , P. S. S. spółki z o.o G. B., K. K. S. M. S.A. w upadłości likwidacyjnej, Z. spółki z o.o., R. spółki z o.o., K. Ł. K., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia w zakresie zakwestionowanych transakcji dotyczą: nabycia i dostawy oleju napędowego, nabycia grysu i mieszanki kruszywa, wynajmu powierzchni reklamowej, abonamentu telefonicznego, usług prowadzenia ksiąg rachunkowych, umów leasingowych, dostawy usług transportowych, dostawy olejów silnikowych, przekładniowych i smarowych oraz uszkodzonego samochodu.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka M. T.

w okresie od 01 stycznia do [...] października 2014 r. faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, lecz jedynie uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących fakturowego obrotu olejem napędowym oraz dokumentowała fikcyjnymi fakturami świadczenie usług transportowych. Podmioty biorące udział w procederze działały

w oparciu o mechanizm mający na celu wyłudzanie podatku od towarów i usług. Rola

i funkcja spółki polegała na przyjmowaniu, a następnie wystawianiu faktur VAT nieodzwierciedlających zdarzeń gospodarczych. Faktycznym przedmiotem działalności spółki stało się pozorowanie działalności gospodarczej w celu umożliwienia powiązanym podmiotom rodzinnie i kapitałowo, obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o zawarty w nich podatek naliczony.

Organ stwierdził, że potwierdzeniem powyższej tezy są materiały dowodowe zgromadzone w sprawie, w tym zeznania strony i świadków, jak również dokumenty źródłowe oraz informacje pozyskane z innych organów podatkowych oraz instytucji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że już w przypadku siedziby spółki M. T. pojawiają się pierwsze rozbieżności, gdyż prezes spółki - J. B. nie posiadał wiedzy na ten temat. Spółka miała wynajmować lokal użytkowy w B. przy ul. [...], jednakże pod w/w adresem nie było jakiegokolwiek szyldu informującego o działalności spółki. Nadto, J. B. nie był w stanie wskazać lokal, w którym znajdowało się biuro spółki. Zdaniem organu świadczy to o tym, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba firmy, tj. w B. przy ul. [...], jak również pod adresami wskazanymi jako miejsca prowadzenia działalności.

Ponadto, organ odwoławczy zauważył nieścisłości w zakresie prowadzenia księgowości spółki M. T.. Zaznaczył, iż J. B. w dniu wszczęcia kontroli upoważnił do reprezentacji spółki, udostępnienia dokumentów

i składania wyjaśnień, oprócz W. P., również Biuro Rachunkowe

w J. przy ul. [...], by z kolei w piśmie w dnia [...] października 2016 r. oświadczyć, że księgowość spółki prowadzi W. P., lecz nie wie pod jaką nazwą biura rachunkowego, ani pod jakim adresem. Natomiast z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że w rejestrach zakupu spółka M. T. ujęła faktury dotyczące obsługi prowadzenia ksiąg rachunkowych wystawione przez Biuro Rachunkowe T.-T. spółkę z o.o. Rozbieżności pojawiły się również w kwestii wynagrodzenia za usługi świadczone przez W. P., która oświadczyła, że robi to odpłatnie za [...][...] zł miesięcznie, natomiast J. B. zeznał, że księgowość W. P. prowadzi mu po znajomości, bez żadnego wynagrodzenia. Organ zauważył, że W. P. była prezesem zarządu spółki T.-T., a następnie została pracownikiem Biura Rachunkowego D. spółki

z o. o., które prowadzone jest w J. przy ul. [...].

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie bez znaczenia jest także brak jakiejkolwiek wiedzy na temat spółki T.-T. M. L., która od czerwca 2013 r. do kwietnia 2014 r. była jedynym udziałowcem tej spółki, jak również przez kilka miesięcy była udziałowcem zarówno w spółce T.-T., jak i w spółce D.. Według M. L., właścicielem firmy T.-T. był J. D., który zaproponował jej przejęcie 100% udziałów firmy, za które nie zapłaciła, gdyż nie miała pieniędzy. Ponadto, pomimo iż nie posiada uprawnień, wiedzy, ani doświadczenia niezbędnego do prowadzenia biura rachunkowego, od grudnia 2013 r. jest udziałowcem i prezesem Biura Rachunkowego D. spółki z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika jednoznacznie, że obsługa firm powiązanych ze sobą kapitałowo, jak również osobowo, między innymi takich jak T. spółki z o.o., P. P. spółki z o.o., PPHU D., P. S. S. spółki z o.o., P. S. S. spółki z

o.o. K. , P. S. S. spółki z o.o. G. B. odbywała się, jak wskazuje materiał dowodowy przez pracowników tych firm w jednym budynku w J. przy ul. [...], w tych samych pomieszczeniach. Powyższe potwierdzają zeznania W. P., która w dniu [...] października 2016 r. wyjaśniła, że w J. w budynku przy ul. [...], pracownicy różnych firm, które tam się również znajdują wystawiają faktury i zamówienia firm będących kontrahentami spółki M. T..

Nadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że wypłaty wynagrodzeń pracownikom zatrudnionym w spółce M. T. dokonywane były nie przez tę spółkę, tylko przez jej kontrahentów, na rzecz których w większości pracownicy spółki wykonywali usługi. Poza tym organ wskazał także na fakt, iż na części dokumentów dotyczących usług transportowych wskazani byli kierowcy, których dane nie znalazły się na zestawieniu pracowników zatrudnionych w spółce M. T..

W ocenie organu odwoławczego nie bez znaczenia jest również brak obrotów na rachunkach bankowych skarżącej spółki, jak również jej zła kondycja finansowa. Poza obrotami rzędu [...] zł, [...] zł i [...] zł, na rachunkach bankowych spółki M. T. nie odnotowano jakichkolwiek obrotów potwierdzających prowadzenie działalności na skalę wykazaną w dokumentacji firmy oraz w deklaracjach VAT-7. Przy tym spółka nie dokonywała płatności z tytułu zobowiązań wobec kontrahentów, ani zatrudnionych pracowników. Za wszystkie zobowiązania spółki, tj. faktury, pensje pracowników, wszelkie inne opłaty i płatności związane z jej działalnością płacili kontrahenci skarżącej. Odwołując się to zeznań W. P. organ stwierdził, że powyższe wynika z ustaleń dokonywanych przez osoby zarządzające w firmach będących kontrahentami spółki, powiązanymi również rodzinnie i kapitałowo.

Ponadto organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał brak składników majątku, jak również zaplecza techniczno - gospodarczego oraz fakt, iż spółka M. T. nie przedstawiła żadnych dowodów na posiadanie floty samochodowej, co świadczy o tym, iż skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych. Potwierdzeniem powyższego są również dowody w postaci zeznań kierowców, dokumentów WZ oraz informacji

z elektronicznego systemu viaTOLL, które we wzajemnym powiązaniu dowodzą, że spółka M. T. nie mogła świadczyć usług transportowych na trasach wykazanych w dokumentacji.

Organ wskazał też na brak opłacalności usług transportowych, na co wskazywały zeznania W. P., która stwierdziła, iż usługi spółki M. T. były tańsze od innych firm transportowych, dodając, że spółka ta na tym nie zarabiała. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stoi to w sprzeczności z celem prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym nie znajduje uzasadnienia

w realnym obrocie gospodarczym oraz utwierdza w przekonaniu, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego również fakt, iż podmioty wystawiające faktury na rzecz spółki M. T. nie posiadały oleju napędowego, dowodzi, że nie mogły sprzedać go spółce. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że brak faktycznego nabycia przez spółkę oleju napędowego, który miał zostać zużyty do tankowania pojazdów realizujących transport, jest kolejną okolicznością przemawiającą za tym, że skarżąca nie mogła wykonać usług transportowych. Wobec tego transakcje zakupu oleju napędowego wykazane przez spółkę nie zostały w rzeczywistości dokonane, w związku z czym faktury VAT dokumentujące te transakcje są nierzetelne. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż podmioty uczestniczące w rzekomych dostawach wystawiały fikcyjne faktury, stwarzając pozory legalnej działalności, by umożliwić tym podmiotom prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W opinii organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie bez znaczenia pozostaje fakt pozbawienia J. B. przez Sąd Rejonowy w B., postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r., sygn. akt XV Gzd 70/14, na okres 6 lat prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, fundacji lub stowarzyszeniu.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że spółka świadomie przyjęła do rozliczenia faktury, które nie potwierdzają faktycznej dostawy towarów i usług przez podmioty widniejące, jako ich wystawca. Z tego względu, stosownie do przepisów u.p.t.u., tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1, stwierdzono, iż spółka M. T. bezpodstawnie zawyżyła podatek naliczony

o kwotę [...]zł. Ponadto, organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie również określił spółce zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej kwocie [...]zł.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu, dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów procesowych organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego są one nieuzasadnione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził też się z twierdzeniem, że skarżąca prowadziła realną działalność gospodarczą. Przeczy temu szereg nieprawidłowości, które zostały szczegółowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji, tj.:

- brak wiedzy prezesa spółki M. T. odnośnie faktycznego miejsca prowadzenia działalności spółki, jak również przebiegu transakcji dokumentowanych fakturami,

- powiązania osobowe oraz niezgodności w zakresie prowadzenia księgowości spółki przez biura rachunkowe,

- rozbieżności w zakresie ilości zatrudnionych osób,

- brak obrotów na rachunkach bankowych, zła kondycja finansowa spółki

i nieopłacalność transakcji,

- brak składników majątkowych,

- fikcyjność transakcji w zakresie nabyć oleju napędowego oraz świadczenia usług transportowych.

Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

W skardze do tut. Sądu spółka zaskarżyła powyższą decyzję w całości. Zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 121, art. 122, art. 177, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art.191, art. 195, art. 196 O.p., poprzez:

- nieprawidłowe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego

w postępowaniu,

- nieuprawnioną i nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów,

o których przeprowadzenie wnioskowała,

- nieprawidłowe zastosowanie przepisów i uznanie, że okoliczności faktyczne zostały udowodnione, pomimo oczywistych braków w postępowaniu dowodowym,

- pomijanie przez organ podatkowy dokumentów świadczących o realności świadczonych przez skarżącą usług,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w efekcie wybiórcze dobieranie dowodów,

- utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji,

- zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, m. in. poprzez dokonanie w sposób wadliwy analizy przedstawionych dokumentów,

- opieranie się w przedmiotowej sprawie na protokołach pokontrolnych wystawionych

w kontrolach podatkowych prowadzonych u innych podmiotów, bez stwierdzenia faktu, iż decyzje wydane w sprawach w/w kontroli posiadają status decyzji ostatecznych

i prawomocnych. Skarżąca zauważyła, że jak wynika z jej informacji, przynajmniej część tych decyzji jest nieprawomocna, część zaś została uchylona;

2) art. 124 O.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia skarżącej zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania stron;

3) art. 210 § 1 i § 4 O.p., poprzez naruszenie obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżąca prowadziła realną działalność gospodarczą. Stwierdzono, że organ nie kwestionował, że spółka M. T. posiadała liczną flotę samochodową. Dla uzasadnienie swoich racji przedstawiono kontranalizę dokumentów WZ, wskazując, że w 2014 r. wiele odcinków dróg nie było jeszcze objętych systemem viaTOLL. Spółka nie zgodziła się także z twierdzeniem, że nie dokonywała zakupu oleju napędowego, m. in. od spółki T. T.. Podniosła, że dokonywała weryfikacji dokumentów przedkładanych przez dostawców, z których wynikało, że prowadzą oni działalność gospodarczą.

Ponadto, skarżąca wniosła na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z załączonych do skargi dokumentów.

W związku z powyższymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do rozpoznania organowi pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2020 r. spółka odniosła się do twierdzeń zawartych w odpowiedzi na skargę. Podniosła, że w toku postępowania przedstawiła dokumenty z kontroli przeprowadzonej przez K. Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego, potwierdzające, że prowadziła realną działalność gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Administracji Skarbowej

w B. z dnia [...] listopada 2019 r., na podstawie której organ pozbawił M. T. spółkę z o.o., za okres od stycznia do października 2014 r., prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz w łącznej kwocie [...]zł, dokumentujących: dostawę oleju napędowego, grysu

i mieszanki kruszywa, wynajem lokalu, opłaty za abonament telefoniczny, usługi księgowe oraz leasingu operacyjnego. Ponadto organ określił spółce, w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwotę podatku do zapłaty w łącznej kwocie [...]zł z tytułu wystawienia faktur dotyczących sprzedaży przez nią: usług transportowych, olejów silnikowych, przekładniowych i smarowych, uszkodzonego samochodu ciężarowego. Organ podatkowy uznał, że transakcje nabycia i zbycia tych towarów oraz usług nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a faktury dokumentujące te transakcje były "puste". Przeciwne stanowisko prezentuje skarżąca, twierdząc

w skardze, że faktury dotyczące nabycia oleju napędowego oraz sprzedaży usług transportowych odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Głównym zatem przedmiotem sporu jest to, czy organ zasadnie pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju napędowego oraz czy prawidłowo organ, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił spółce kwotę podatku do zapłaty z tytułu sprzedaży przez nią usług transportowych.

W zakresie nabycia przez spółkę M. T. oleju napędowego ustalono, że dostawcami byli: T. T. spółka z o.o., P. spółka z o.o., O. spółka z o.o., PPHU D. W. D. oraz T. spółka z o.o. W zaskarżonej decyzji poddano szczegółowej analizie działalność kontrahentów skarżącej.

W odniesienie do spółki T. T. organ stwierdził, że na fakturach wystawionych przez tę spółkę jako sposób zapłaty wskazano przelew, jednak na rachunkach bankowych należących do skarżącej nie odnotowano żadnych przepływów pieniężnych. Ustalono, iż zobowiązania w imieniu skarżącej regulowane były między innymi przez spółkę P. S. S. oraz spółkę T.. Ponadto

z decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. wydanej wobec spółki T. T. przez Naczelnika Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2014 r. wynika, że spółki (K. i M. I. G.) dokonujące dostaw oleju na rzecz wskazanego kontrahenta skarżącej były podmiotami fikcyjnymi, nie posiadały koncesji na obrót paliwami, często zmieniały miejsca prowadzenia działalności i nazwy,

a jednocześnie nie było kontaktu z osobami je reprezentującymi, co uniemożliwiło weryfikację rzekomych transakcji. Jedynymi dowodami mającym świadczyć o tym, iż nabycie oleju napędowego od tych podmiotów miało miejsce, były nieczytelne faktury, które nie zawierały podpisów wystawcy. Spółka w trakcie całego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających dostawę towaru. Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W przypadku spółki P. ustalono, że zapłaty za nabycie przez skarżącą oleju napędowego dokonała spółka P. S. S.. Organ wskazał, że z materiałów pozyskanych z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, iż prezes spółki M. T. – J. B. poinformował, podczas czynności sprawdzających w dniu [...] marca 2015 r. (t. VI, k. 2205-2206), iż zawarł

z powyższą spółką umowę na dostawę oleju napędowego. Zamówienia w imieniu skarżącej składała drogą elektroniczną sekretarka - E. K.. Dodał, iż zakupiony olej transportowany był do kopalni w Ł. , gdzie był wykorzystywany do przewozu kruszywa na zlecenie różnych firm. Natomiast w dniu [...] marca 2015 r. podczas przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., J. B. zeznał (t. VI, k. 2200-2202), iż umowa na dostawę oleju nie była zawarta

w formie pisemnej. Nadto, przesłuchana w dniu [...] listopada 2016 r. E. K. nie potwierdziła (t. II, k. 612-614), iż pracowała jako sekretarka w spółce M. T.. Z jej zeznań wynika również, że nie dokonywała zamówień oleju w imieniu skarżącej. [...] dzwoniła do J. B. i mówiła, że zadzwoni do niego klient, który będzie chciał kupić lub sprzedać, np. olej napędowy lub skorzystać z usługi transportowej.

Wskazać też należy, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w W. z dnia [...] czerwca 2016 r wydanej wobec spółki P. wynika, że zaewidencjonowała ona w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2014 r. kwoty wynikające z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które nie obejmują transakcji faktycznie dokonanych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Z materiałów pozyskanych z innych organów podatkowych wynika również, iż podmioty, które miały być głównymi dostawcami towarów dla spółki P., są podmiotami uczestniczącymi

w "łańcuchu", którego celem jest wyłudzenie podatku od towarów i usług poprzez zalegalizowanie pozornych transakcji.

W przypadku dostaw oleju do skarżącej przez spółkę O. zapłata za jedną z faktur dokonana była przez spółkę P. S. S.. P. organu adresowane na aktualny adres siedziby spółki O. nie były podejmowane.

Z informacji pozyskanych od Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wynika, iż z uwagi na brak kontaktu ze wskazaną spółką, nie było możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej. Wezwany na przesłuchanie prezes zarządu – M. W., nie stawił się na przesłuchanie. Należy także podkreślić, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji wydanej wobec tego podmiotu za wcześniejsze okresy, tj. 2011 r. i 2012 r., wskazał, iż faktury wystawione na rzecz spółki przez jej dostawców stwierdzają czynności, do których w rzeczywistości nie doszło, jak również faktury wystawione przez spółkę z tytułu wykazanej sprzedaży oleju napędowego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Stwierdzono, że M. W. nie stawiał się na przesłuchania w celu wyjaśnienia przebiegu transakcji. W rezultacie decyzją z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w W. wykreślił spółkę O. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

Dostawcą oleju do skarżącej była także firma PPHU D. W. D.. J. B. w piśmie z dnia [...] października 2018 r oświadczył, że nie pamięta, kto zamawiał olej napędowy. Wyjaśnił, że paliwo nie było magazynowane, gdyż skarżąca nie posiada bazy magazynowej. Podkreślił przy tym, że spółka M. T. finansowała bieżącą działalność z wpływów kontrahentów, dodając, iż wszelkie informacje na temat przebiegu transakcji spółki posiada księgowa - W. P.. Podczas przesłuchania w dniu [...] października 2019 r. W. P. zeznała (t. II, k. 587-594), że nigdy nie uczestniczyła w transakcjach dokonywanych przez skarżącą. Stwierdziła, że nie posiada wiedzy na temat ich przebiegu, jak również nie składała zamówień i nie prowadziła rozmów z kontrahentami, ani nie rozmawiała z pracownikami. Wskazała też, że z uwagi na to, iż spółka M. T. ma od dłuższego czasu zajęte rachunki bankowe, płatności odbywają się gotówką bądź firmy posiadające wobec niej zobowiązania regulują płatności spółki, tj. za paliwo, opony do samochodów lub inne części, jak również płacą pensje pracownikom. Podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2017 r. W. P. potwierdziła (t. II, k. 596-603), że nie brała udziału w zawarciu żadnej transakcji przez spółkę M. T..

Właściciel firmy PPHU D. W. D. nie stawiał się na wezwania organu, natomiast z jego pisemnych wyjaśnień złożonych w dniach [...] września 2016 r., [...] listopada 2016 r. i [...] grudnia 2016 r. wynika, iż firma ta posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi w okresie od [...] listopada 2004 r. do [...] listopada 2014 r.

W przedmiotowym okresie nie posiadała aktywnych rachunków bankowych. Zobowiązania wobec kontrahentów regulowane były gotówką, bądź regulowane przez inne podmioty w ramach spłaty zobowiązań. Nie zatrudniała też pracowników. Poza dwoma zbiornikami na paliwo firma nie posiadała swojej bazy paliwowej, magazynów, ani środków transportu. W. D. wskazał też, iż w 2011 r. prezesem spółki M. T. była jego żona - P. D.. Na podstawie ustnego porozumienia pomiędzy jego firmą a spółką M. T., skarżąca mogła kupować paliwo po korzystnych cenach, lecz z uwagi na brak koncesji, całość zakupionego towaru refakturowała na firmę PPHU D.. Oświadczył też, że według jego wiedzy, spółka M. T. kupowała olej napędowy od spółek: T. T., T. O., P., które dostarczały olej napędowy do skarżącej swoimi środkami transportu oraz na swój koszt. W zakresie tankowania oleju do samochodów należących do spółki M. T., którego sprzedaż została udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez firmę PPHU D., W. D. udzielił sprzecznych wyjaśnień, gdyż raz wskazał, że olej był tankowany do zbiorników znajdujących się na terenie kopalni w miejscowościach N. S. i Z. , z których to zbiorników były tankowane samochody użytkowane przez skarżącą, a innym razem, że paliwo było tankowane z samochodu-beczki, który przywiózł olej bezpośrednio do samochodów użytkowanych przez spółkę.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, iż spółka M. T. wykazywała także dostawy oleju napędowego na rzecz firmy PHU D.. Przy tym faktury o nr [...]

i [...] nie zawierały podpisów osób upoważnionych do ich wystawienia, jak

i osób upoważnionych do odbioru. Natomiast faktura nr [...] została wystawiona przez A. P., jako osobę upoważnioną do jej wystawienia. Jednak w przedłożonym przez spółkę wykazie zatrudnionych pracowników, nie było osoby

o takim imieniu i nazwisku.

Dokonana analiza faktur wystawionych przez spółkę M. T. i firmę PPHU D. wskazała, iż zobowiązania spółki z tytułu faktur wystawionych przez firmę W. D. wynoszą - [...] zł (na podstawie faktur przedłożonych przez skarżącą) albo [...] zł (na podstawie faktur przedłożonych przez firmę PPHU D.), natomiast zobowiązania firmy W. D. z tytułu faktur wystawionych przez spółkę wynoszą [...] zł. Z powyższego wynika, iż obydwie firmy nie płacąc za swoje zobowiązania, nie wykazując aktywności na rachunkach bankowych, jak również nie posiadając środków finansowych na regulowanie bieżących zobowiązań, dokonywały zakupu i sprzedaży oleju napędowego rzędu kilku milionów złotych.

Organ dokonał także analizy transakcji między skarżącą a spółką T.. Należy zauważyć, że skarżąca nie tylko nabywała olej napędowy od tej spółki, lecz również sama była dostawcą oleju do tego podmiotu, jak i świadczyła na rzecz tej spółki usługi transportowe. Prezesem spółki T. była E. K.. Podczas przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2017 r. zeznała (t. V, k. 1838-1841), że płatności za olej napędowy pomiędzy spółkami T. i M. T. nigdy nie były regulowane gotówką, czy przelewami, gdyż zawsze były kompensowane. Wskazała, iż faktury zostały skompensowane najstarszymi zaległościami, które miała skarżąca wobec spółki T.. Odnosząc się do kwestii, iż faktury nr [...] i [...] wystawione przez skarżącą nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach nabyć spółki T., E. K. stwierdziła, że nastąpiło to na skutek pomyłki osoby księgującej, która zapomniała zaksięgować te dokumenty w rejestrze. Z kolei na pytanie, dlaczego spółka T. dokonywała zapłaty pensji kierowców zatrudnionych w spółce M. T., wyżej wymieniona zeznała, że skarżąca nie dysponowała środkami finansowymi, a kierowcy wykonywali usługi na rzecz spółki T.. Wskazała przy tym, że z uwagi na wzajemne zobowiązania pomiędzy spółką T. a skarżącą, spółka T. płaciła także za zobowiązania skarżącej wobec spółki T. T.. Zeznała też, że usługi transportowe świadczone przez skarżąca na rzecz spółki T. były tańsze niż innych firm transportowych, co wynikało z tego, że spółka M. T. nie zarabiała na tym. Dodała, że z uwagi na fakt, iż skarżąca nie miała środków na zakup oleju napędowego do samochodów, spółka T. dokonywała zakupu oleju napędowego od innych firm, który następnie refakturowała na rzecz spółki M. T.. Kwota należności była potem kompensowana pomiędzy spółkami.

Ponadto E. K. w dniu [...] listopada 2016 r. i w dniu [...] stycznia 2017 r. zeznała (t. II, k. 612-619), że spółka T. wydzierżawiła spółce M. T. 15 samochodów leasingowanych od firmy M. . Skarżąca tymi samochodami wykonywała usługi transportowe na rzecz spółki T. i innych podmiotów, jak również samochodami dzierżawionymi od spółki P. (ok. 20 samochodów). Stwierdziła też, iż pojazdy zazwyczaj stacjonowały na terenie K. G. w Z., lecz w tym zakresie nie zawarto żadnej umowy. Zdarzało się także, że pojazdy stacjonowały w J. przy ul. [...].

Organ podatkowy dokonał także analizy faktur wystawionych przez spółkę T. na rzecz skarżącej i ustalił, iż tożsame faktury dostarczone przez skarżącą, jak i spółkę T. różnią się od siebie. Faktury przedłożone przez spółkę M. T. zostały wystawione za pomocą programu enova 2013, natomiast faktury przedłożone przez spółkę T. za pomocą programu enova 365 2016. Na fakturach przedłożonych przez skarżącą jako formę zapłaty wskazano przelew i określono termin płatności, natomiast na fakturach przedłożonych przez spółkę T. wskazano, że zapłacono gotówką. Faktury dostarczone przez spółkę M. T. zostały wystawione i podpisane przez J. Z., dodatkowo zostały opatrzone pieczątką firmową spółki T., natomiast faktury przedłożone przez spółkę T. nie zawierały podpisu, ani informacji o wystawcy faktury.

W tym miejscu należy też zauważyć, że na refakturach wystawionych przez spółkę M. T. na rzecz spółki T. wskazano sprzedaż 1 litra oleju napędowego, co nie odpowiada ilości oleju napędowego wskazanego na fakturach zakupu. E. K. zeznała, że jest to ewidentna pomyłka przy wystawianiu refaktury. Natomiast J. Z. (księgowy), przesłuchany w dniu [...] stycznia 2017 r., stwierdził (t. III, k. 1046-1049), iż "nie można było zrobić tej refaktury po ilości litrów, tylko po kwocie. Prawdopodobnie nie szło tego inaczej wystawić dlatego na refakturach jest 1 litr, (...) może to niedopatrzenie z mojej strony". Wyżej wymieniony nie będąc pracownikiem skarżącej wystawiał refaktury w jej imieniu, ponieważ dotyczyły kosztów innej spółki, którą rozliczał pod względem księgowym. Dodał, że na temat spółki M. T. nie posiada żadnej wiedzy. Słyszał jednak, że przedmiotem działalności tej firmy były usługi transportowe, ale nie kojarzył, aby kiedykolwiek

w kontrolowanym okresie w J. przy ul. [...] znajdowały się samochody ciężarowe użytkowane przez skarżącą.

Na okoliczność wykonywania przez spółkę M. T. usług transportowych przesłuchano w dniu [...] grudnia 2016 r. M. K. - zatrudnionego w powyższej spółce jako specjalista ds. logistyki. Zeznał (t. V, k. 1844-1851), że wynagrodzenie otrzymuje przelewem od różnych firm m.in. od spółki P. S. S. K.. Wskazał, że posiada listę z numerami rejestracyjnymi samochodów, datą przeglądu i OC, którą jednak nie przedłożył

w organie pierwszej instancji, mimo iż się do tego zobowiązał. Nie posiadał wiedzy ile samochodów we wskazanym okresie posiadała skarżąca, myślał, że pomiędzy 30 a 35 sztuk. Stwierdził, iż nie ma wiedzy na temat transakcji spółki M. T. dotyczących oleju napędowego. Podkreślił, iż nigdy nie wystawiał faktur dotyczących tego towaru, jak również nie wiedział skąd było tankowane paliwo do samochodów. Wyjaśnił, że słyszał, iż podjeżdżała cysterna i z niej tankowano samochody.

W celu wykazania świadczenia usług transportowych na rzecz spółki T. przedłożono do faktur zestawienia, w których wskazano samochody oraz kierowców. Nadto przedstawiono również dowody WZ (wydanie magazynowe). Z uwagi na dużą ilość i obszerność zestawień oraz dowodów WZ organ przeprowadził szczegółową analizę faktury z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] wraz załączonymi do niej zestawieniami i dowodami WZ, która pozwoliła na wyodrębnienie usługi transportu wykonywanej za pomocą samochodów o poszczególnych numerach rejestracyjnych

z uwzględnieniem kierowców, daty oraz miejsca dostawy. Organ pierwszej instancji pozyskał również dane dotyczące logowania w systemie viaTOLL od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Szczegółowo analiza ustalonych tras została przeprowadzona na str. 29 do 33 decyzji organu pierwszej instancji.

Przykładowo w odniesieniu do trasy Z. - Ł. (ul. P. ), na podstawie logowania w systemie viaTOLL, ustalono, że samochód o nr rej. [...], kierowca - M. C., nie dojeżdżał do miejsca dostawy towaru (Ł. łub Ł. ul. [...]) wskazanego na dowodzie WZ iwzestawieniu załączonym do powyższej faktury. Z zeznań wyżej wymienionego kierowcy złożonych w dniu [...] kwietnia 2017 r. (t. X, k. 3820-3822) wynika, iż do pracy przyjmował go W. D., który zlecał mu pracę. Nie znał J. B.. Po załadunku towaru, jak i po jego rozładunku, nie kontaktował się z J. B., ani kimkolwiek innym ze spółki M. T.. Dodał też, że nikt z tej spółki nie uczestniczył przy załadunku bądź rozładunku towaru, jak również nikt nie sprawdzał zawartości transportu, ani nie nadzorował transportu. Nie pamiętał trasy, którą pokonywał. Ponadto podkreślił, że nie zna zarówno spółki T., jak i E. K..

Ustalono także, że samochód o nr rej. [...], kierowca - A. B. nie poruszał się na trasie K. Z. – T.. Podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2017 r. A. B. zeznał (t. X, k. 3791-3799), że nie wie, kto ładował towar

i wystawiał dowody WZ. Wskazał, iż towar woził do L., R., K.

i P.. Przy tym nie kontaktował się z nikim ze spółki M. T., jak również nikt z tej firmy nie uczestniczył w załadunku, bądź w rozładunku towaru oraz nie sprawdzał zawartości transportu. Stwierdził, iż nie zna J. B. i E. K., lecz zna W. D. gdyż, była to najważniejsza osoba, która wszystkim rządziła.

Podobnie w przypadku samochodu o nr rej. [...], kierowca - A. G., analiza wykazała, że pojazd ten nie wykonywał transportu zgodnie

z dokumentem WZ. A. G. zeznał w dniu [...] marca 2017 r. (t. XI, k. 3943-3949), że wszystkie zlecenia do wykonania usług transportowych otrzymywał od W. D.. Jednocześnie wszelkie czynności związane z wydaniem środków transportu, czy też ich oddaniem dokonywane były przez W. D.. Nadmienił, iż paliwo do pojazdów, którymi jeździł było tankowane na terenie kopalni Ł. V, gdzie znajduje się dystrybutor na olej napędowy, lecz nie wie kto jest jego właścicielem. Stwierdził, iż nie kontaktował się osobiście ze spółką M. T.. We wszystkich sprawach związanych z zatrudnieniem i zlecaniem prac kontaktował się z W. D.. Podkreślił, iż nikt ze skarżącej nie uczestniczył przy załadunku bądź rozładunku towaru. Zeznał również, że nie zna J. B., E. K., ani spółki T.. Wyjaśnił, iż w większości pensję miał wypłacaną gotówką na terenie kopalni [...] V przez W. D., natomiast jej odbiór kwitował W. D. na listach płac.

Ponadto organ ustalił, że skarżąca świadczyła usługi transportowe na rzecz: P. P. P.-B.-H. spółki z o.o., P. S. S. spółki z o.o., P. S. S. spółki z o.o. K., P. S. S. spółki z o.o. G. B., K. K. S. M. S.A. w upadłości likwidacyjnej oraz Z. spółki z o.o.

W odniesieniu do spółki [...] ustalono, że faktury przedłożone przez tę spółkę oraz przez skarżącą różnią się między sobą. Część tożsamych faktur została wystawiona w programie enova 2015, a część w programie enova 2013. Jednocześnie przedłożone przez w/w podmioty faktury różnią się wielkością czcionki. Na większości faktur VAT przedłożonych przez spółkę M. T. widnieje podpis M. K. - jako osoby uprawnionej do ich wystawienia. Podpis M. K. widnieje też na większości faktur przedłożonych przez spółkę [...], na niektórych natomiast znajduje się podpis J. B. lub nieczytelna parafka.

Prezesem spółki [...] była M. L., która podczas przesłuchania w dniu [...] października 2016 r. zeznała (t. III, k. 989-1000), że udziały

w spółce zaproponował jej W. D.. Dodała, że nie zapłaciła za udziały, bo nie miała środków finansowych. Wszystko odbyło się na "papierze" u notariusza. Podkreśliła, że spółka [...] została założona, aby przejąć koncesję na wydobywanie kruszywa od firmy D. W. D.. Wskazała, iż w spółce W. D. pełni funkcję kierowniczą. On nadzoruje i zarządza całą kopalnią. Ponadto zeznała, iż nie posiada żadnej wiedzy na temat spółki M. T.. Nie wiedziała, czy spółka [...] wydzierżawiała samochody skarżącej, pomimo że podpisała umowę dzierżawy zawartą w dniu [...] stycznia 2014 r. Stwierdziła, że właścicielem samochodów, które jeżdżą "na kopalni" jest spółka [...]. Nie wiedziała, co przewoziła spółka M. T. i kto dokonywał zamówień usług transportowych.

Z kolei E. K. przesłuchana w dniach [...] listopada 2016 r. i [...] stycznia 2017 r. zeznała (t. II, k. 612-619), iż jest również zatrudniona na 1/8 etatu w spółce [...]. Ponadto nadmieniła, że pomiędzy skarżącą a spółką P. P. zawarta została umowa dzierżawy około 20 samochodów, którymi spółka M. T. wykonywała zlecenie na rzecz spółki T. i usługi transportowe dla innych firm. Wskazała, iż większość pojazdów jest własnością firmy [...] lub firm leasingowych. Natomiast W. P. (księgowa) przesłuchana w dniu

[...] stycznia 2017 r. zeznała (t. II, k. 596-603), iż nic nie wiedziała, aby spółka [...] udostępniła skarżącej jakiekolwiek samochody.

Podkreślenia wymaga, że spółka P. pomimo wezwań nie przedłożyła żadnych zamówień, zleceń i dowodów PZ i WZ świadczących o wykonaniu usług transportowych przez skarżącą.

Nadto organ ustalił na podstawie analizy zestawień załączonych do faktur, jak również informacji z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, iż pojazdy, którymi miała być świadczona usługa transportowa nie zostały odnotowane w elektronicznym

w systemie viaTOLL, co dowodzi, że wykazana w dowodach WZ trasa nie pokrywała się z trasą odnotowaną w systemie viaTOLL. Przy tym z zeznań kierowców wynika, iż większość z nich poruszała się trasą, objętą rejestracją w systemie viaTOLL - K. -K. .

W przypadku spółki P. S. S. ustalono, że część tożsamych faktur została wystawiona w programie enova 2015, a część w programie enova 2013. Jednocześnie przedłożone przez skarżącą oraz przez powyższą spółkę faktury różnią się wielkością czcionki i układem graficznym oraz w niektórych przypadkach stopką. Poza tym faktury o tym samym numerze różnią się od siebie treścią, tzn. na przedłożonej przez skarżącą fakturze o nr [...] wskazano, że dotyczy ona usługi transportowej z K. [...] za marzec 2014 r., natomiast na fakturze przedłożonej przez spółkę P. S. S. wskazano, że dotyczy ona usługi transportowej z K. [...] za kwiecień 2014 r.

Podkreślenia wymaga, że spółka P. S. S., co już wskazywano wcześniej, dokonywała zapłaty zobowiązań skarżącej wobec innych podmiotów, jak również wypłat wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych w spółce M. T..

Prezesem spółki P. S. S. był S. P. (będący mężem B. P. – siostry W. D.). Przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2017 r. zeznał (t. V, k. 1824-1836), że nie dokonywał z J. B. żadnych ustaleń w zakresie transportu towarów. Stwierdził, że nie ma wiedzy w jaki sposób były wystawiane faktury w imieniu M. T., ani kto i w jaki sposób je podpisywał. Zaznaczył, iż faktury dokumentujące wykonane przez spółkę M. T. usługi transportowe na rzecz spółki P. S. S. wystawiano na podstawie dowodów WZ. Podkreślił, że zamówień usług transportowych dokonywał P. D. lub W. K., natomiast nie pamiętał kto wystawiał dowody WZ. Nie wiedział jakie zaplecze techniczne oraz bazę magazynową, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej posiadała skarżąca. Nie miał również żadnej wiedzy na temat dzierżawy samochodów przez skarżącą od spółek P. S. S., [...] i T., czy na temat leasingu samochodów przez skarżącą. Nie wiedział czyją własnością były samochody użytkowane przez spółkę M. T.. Nie pamiętał, aby podpisywał umowę dzierżawy pojazdów, mimo że spółka P. S. S. zawarła taką umowę ze skarżącą w dniu [...] stycznia 2014 r.

Z kolei P. D. (dyrektor handlowy we wskazanej spółce) przesłuchany

w dniu [...] listopada 2017 r. zeznał (t. XIV, k. 5449-5456), że spółka M. T. świadczyła usługi transportowe na rzecz spółki P. S. S., lecz nie wie, czy posiadała samochody, jak również, czy je wydzierżawiała i od kogo. Podkreślił, że nie widział samochodów oznaczonych logo M. T. spółka z o. o. oraz nie posiada wiedzy jakie zaplecze techniczne, bazę magazynową miała skarżąca. Ponadto P. D. stwierdził, że nie zna adresów, pod którymi spółka M. T. prowadziła działalność gospodarczą oraz ma siedzibę. Podkreślił, iż nigdy nie był w tej firmie. Dodał, że nie wie, kto reprezentował spółkę M. T., znał tylko J. B., lecz nigdy z nim niczego nie uzgadniał oraz nie ustalał. Odnośnie usług transportowych świadczonych przez skarżącą nie wiedział w jaki sposób, kiedy i gdzie był realizowany transport. Nadmienił, iż sam dokonywał wyceny transportu, znał stawkę za tonę przewożonego materiału i wycenę przekazywał klientowi. Zaznaczył, że nie posiadał wiedzy na jakie konta spółka P. S. S. dokonywała płatności, ale wiedział, że dokonywane były też płatności z tytułu usług transportowych na rzecz innych firm, wobec których spółka M. T. miała zobowiązania.

Organ ustalił też na podstawie analizy zestawień załączonych do faktur, jak również informacji z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, iż pojazdy wymienione w zestawieniach nie zostały odnotowane w systemie viaTOLL w podanych dniach w żadnej z miejscowości, ani okolicach wynikających z trasy usługi transportowej. Nadto, kierowcy D. V. i K. A. wskazani

w zestawieniach załączonych do faktur, nie zostali wykazani na przedłożonej przez spółkę M. T. liście pracowników zatrudnionych w niej w 2014 r.

W odniesieniu do spółki P. S. S. K. ustalono, że prezesem była A. D.. Pomimo kilkakrotnych wezwań organu podatkowego skierowanych do spółki, do dnia zakończenia kontroli podatkowej, ani prezes zarządu spółki, ani pełnomocnik kontrolowanego, nie stawili się w Urzędzie Skarbowym W.-K.. W miejscu wskazanym jako siedziba firmy, nikogo nie zastano. Przeprowadzona analiza załączonego do faktury zestawienia wraz

z informacją z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad wykazała, iż pojazdy nie zostały zarejestrowane w systemie viaTOLL w podanych dniach, na określonych trasach. Ustalono, że pojazdy poruszały się na zupełnie innych trasach. Nadto, kierowca wykazany w zestawieniu jako osoba wykonująca usługę transportową - K. A., nie był na liście pracowników zatrudnionych w badanym okresie

w spółce M. T..

W przypadku spółki P. S. S. G. B. prezesem był J. D.. Analiza faktur wraz z załączonymi do nich zestawieniami usług, dokumentami WZ oraz informacjami z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych

i Autostrad wykazała, iż pojazdy nie zostały odnotowane w systemie viaTOLL

w podanych dniach, na określonych trasach. Należy podkreślić, iż trasa transportu wykazana w zestawieniach dołączonych do faktury różniła się od trasy wykazanej na dokumentach WZ.

Organ poddał także analizie transakcje w zakresie usług transportowych świadczone przez skarżąca na rzecz spółki K. K. S. M.. Ustalono, że tożsame faktury różnią się między sobą. Faktury przesłane przez skarżącą zostały wystawione w programie enova 2015, a przekazane przez spółkę w programie enova 2013. Ponadto faktury różnią się wielkością czcionki, układem graficznym oraz stopką.

Na podstawie dokumentów zleceń transportowych przekazanych przez syndyka K. K. S. M. ustalono, że skarżącej zlecono przewóz kruszywa z kopalni zlokalizowanej w C. (K. J.) na teren budowy E. K. realizowanej przez P. spółkę z o.o., oraz na teren ciągu budowy DK S8 w miejscowości [...], realizowanej przez D. S.A.

P. z dnia [...] stycznia 2017 r. spółka P.-1 poinformowała, że skarżąca nie wykonywała na jej rzecz żadnych usług. Natomiast spółka D. S.A.,

w piśmie z dnia [...] stycznia 2017 r., stwierdziła, iż nie współpracowała, ani nie współpracuje ze spółką M. T.. Podkreślono przy tym, że transport materiałów był realizowany na zlecenie spółki K. K. S. M. i spółki D.. Zaznaczono, że z uwagi na to, iż na fakturach zakupu i dokumentach WZ nie ma na ten temat żadnej informacji, spółka nie posiada wiedzy, kto świadczył te usługi.

Syndyk K. K. S. M. w piśmie z dnia [...] grudnia 2018 r. wyjaśnił, iż współpracę ze skarżącą nawiązano w oparciu o ofertę wykonania usługi transportu kruszywa na trasie C. do miejscowości [...]. Wskazał, że spółka M. T. nie użytkuje samochodów należących do spółki, której jest syndykiem, oraz że pomiędzy firmami nie zawierano kompensat dotyczących transakcji. Syndyk wyjaśnił również, że brakujące dokumenty dotyczące ww. transakcji zostały przekazane do archiwum do A. spółki z o.o. Organ pierwszej instancji dwukrotnie zwrócił się do tej spółki o przekazanie brakujących dokumentów, jednakże korespondencja nie została podjęta.

Ponadto organ ustalił, na podstawie wyciągów bankowych przesłanych przez syndyka, że K. K. S. M. S.A. dokonały przelewu na rzecz skarżącej na rachunek nieznany i niewskazany przez spółkę M. T..

W przypadku spółki Z. organ wskazał, że wystawiona przez skarżąca faktura za usługę transportową nie została zaewidencjonowana w rejestrze dostaw. Organ podatkowy dokonał także analizy faktury przedłożonej przez skarżącą

i przesłanej przez powyższą spółkę i ustalił, iż pierwsza z nich została wystawiona za pomocą programu enova 2015, a druga – programu enova 2013. Faktury te różnią się również między sobą wielkością czcionki, układem graficznym oraz stopką. Nadto na jednej jako wystawcę wskazano M. K., a na drugiej brak jest danych wystawcy faktury.

Należy także zauważyć, że kierowcy zatrudnieni w spółce M. T., przesłuchani na okoliczność przedmiotowej transakcji, nie znali spółki Z.. Jedynie Ł. K., przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2017 r., stwierdził (t. XI,

k. 4053-4061), że zna tę firmę, lecz jedynie ze współpracy w ramach obecnie prowadzonej działalności w zakresie transportu towarów. Przy tym wskazał, że nie wykonywał usług dla spółki Z., w imieniu skarżącej. Zeznał też, że w okresie pracy jako kierowca w spółce M. T., nie znał J. B.. Nie pamiętał też tras przejazdu.

Podkreślenia również wymaga, że z wyciągu bankowego wynika, iż spółka Z. dokonała przelewu na rzecz skarżącej na rachunek nieznany i niezgłoszony przez spółkę M. T..

Organ przesłuchał także w dniu [...] stycznia 2017 r. A. K. – jedną z osób najdłużej zatrudnionych w spółce M. T.. Zeznał (t. XII,

k. 4442-4445), że podczas pracy w spółce jeździł samochodem marki MAN. Wskazał, iż samochód był w leasingu, lecz nie pamięta w jakiej firmie. Nadmienił, iż nie zna J. B.. Stwierdził, że obowiązki prezesa zarządu spółki M. T. J. B. pełnił jedynie "na papierze", gdyż tak naprawdę wszystkim zajmował się i tak W. D.. Nadmienił, iż spółka M. T. przywoziła kruszywo na autostradę A1. Wskazał, iż W. D. powiedział mu, że ma problemy finansowe, gdyż chińska firma, która wykonywała autostradę nie zapłaciła mu za kruszywa. Wyjaśnił, iż przed oraz w trakcie EURO 2012 było bardzo dużo zleceń na kruszywo, dlatego W. D. inwestował w samochody, brał leasingi, maszyny, lecz po EURO to się skończyło, nie było tyle zamówień i zaczęły się problemy finansowe. Zeznał, że jak zaczęły się problemy finansowe to prezesem spółki M. T. został J. B.. Wskazał, iż wynagrodzenie miał wypłacane w formie przelewu na konto przez firmę G. E.-B., czasami od spółki P. S. S.. Podkreślił, iż wszyscy kierowcy zatrudnieni w spółce mieli wypłacane pensje przelewem przez kontrahentów skarżącej. Ponadto wyżej wymieniony stwierdził, że zlecenia odgórne wydawał W. D. i dodał, że na pewno zleceń nie otrzymywał od J. B.. Dodał, iż dzwonił na komórkę do M. K., do P. D. lub A. D., gdyż oni ustalali trasy, co zawieść, co przywieść. Nie słyszał też, aby którykolwiek z kierowców jeździł samochodami, które wydzierżawiła skarżącej spółka [...] lub T..

Podkreślenia też wymaga, że J. B. odmówił udzielenia jakichkolwiek wyjaśnień w zakresie opisania lokalu oraz wskazania piętra i budynku oraz innych danych umożliwiających identyfikację pomieszczenia, w którym spółka M. T. posiada siedzibę. Brak odpowiedzi na zadawane w tym zakresie pytania, jak również wymijające odpowiedzi, jednoznacznie potwierdziły, iż poza danymi adresowymi wykazanymi w KRS oraz w wystawionych fakturach VAT, nie posiadał on podstawowej wiedzy na temat siedziby firmy. Przy tym nie bez znaczenia jest fakt, iż w umowie najmu lokalu użytkowego w B. przy ul. [...] nie było oznaczenia numeru lokalu, którego dotyczy umowa. Ponadto, na budynku pod w/w adresem nie było jakiegokolwiek szyldu informującego o działalności spółki. Jednocześnie żadna z osób znajdujących się na terenie posesji nie słyszała o spółce M. T. i nie była w stanie wskazać, gdzie ma biuro. Jedynie zarządca budynku - Z. K. oświadczył, że skarżąca wynajmuje biuro

w pomieszczeniu, gdzie jest wsadzona kartka z nazwą spółki i numerem telefonu. Zalaminowana kartka z napisem wsunięta była za skrzynką pocztową obok lokalu nr [...], lecz J. B. - podczas oględzin w dniu [...] października 2016 r. (t. II,

k. 937-939) - wskazał, iż to lokal nr [...] jest biurem spółki i stwierdził, iż nigdy nie był

w lokalu nr [...]. Dodał, że siedziba firmy mieści się przy ul. [...]

w B. i tak jest zgłoszona w KRS, więc on może zmieniać lokal, co dwie godziny, na numer jaki chce.

W rezultacie organ zasadnie zakwestionował transakcje zakupu przez skarżącą oleju napędowego, jak i transakcje sprzedaży przez nią usług transportowych. W ogóle nie wiadomo kto w imieniu skarżącej miałby składać zamówienia na zakup oleju. Wskazywana przez J. B., E. K. nie potwierdziła, że składała zamówienia. Olej nie był przez spółkę magazynowany, gdyż nie posiadała ona odpowiedniej bazy. Skarżąca nie miała też środków finansowych na regulowanie zobowiązań z tytułu zakupu paliwa. Zapłaty za nią dokonywały inne podmioty lub płatności były kompensowane między kontrahentami. Nabyty olej miał być wykorzystany do świadczeniu usług transportowych, lecz spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na posiadanie floty samochodowej. M. K. wskazał, że posiada listę z numerami rejestracyjnymi samochodów, datą przeglądu i OC, którą jednak nie przedłożył w organie pierwszej instancji, mimo iż się do tego zobowiązał. Spośród przesłuchanych osób, P. D. nie wiedział, czy skarżąca miała jakiekolwiek samochody, jak również, czy je wydzierżawiała. Także W. P. nie wiedziała, aby spółka [...] udostępniła skarżącej jakiekolwiek pojazdy. Z kolei A. K. nie słyszał, aby którykolwiek z kierowców jeździł samochodami, które wydzierżawiły skarżącej spółki [...] lub T.. Skarżąca nie ponosiła też żadnych opłat z tytułu dzierżawy samochodów. Nie przedłożono również dowodów, z których wynikałyby płatności lub kompensaty czynszu za te pojazdy w roku następnym (do 15 kwietnia), wskazanym jako termin zapłaty w umowach dzierżawy. Przeczy to zeznaniom E. K., że skarżąca dzierżawiła samochody od spółek [...] oraz T.. Podkreślenia również wymaga, że na temat tej dzierżawy nic nie wiedziała także M. L. – prezes spółki [...]. Podobnie prezes spółki P. S. S. – S. P. nie miał wiedzy na temat dzierżawy samochodów skarżącej przez tę spółkę.

Ponadto, z poddanych analizie faktur za usługi transportowe, załączonych do nich zestawień, dokumentów WZ oraz informacji uzyskanych z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad wynika, iż trasy, którymi miały się poruszać pojazdy nie pokrywały się z ich trasą odnotowaną w elektronicznym systemie viaTOLL. Oznacza to, że samochody poruszały się na innych trasach. W rezultacie organ zasadnie uznał dowody WZ za nierzetelne.

Należy też zauważyć, że z zeznań kierowców wynika, iż nie znali J. B. i żaden z nich nie miał z nim kontaktu. Spółkę M. T. kojarzyli

z osobą W. D., który przyjmował ich do pracy i zlecał im wykonywanie pracy. Żaden z kierowców nie kontaktował się przy załadunku bądź rozładunku

z jakąkolwiek osobą ze spółki M. T. i nikt ze spółki nie uczestniczył w/w czynnościach. Nadto, większość kierowców nie pamiętała: numerów rejestracyjnych pojazdów, tras którymi jeździli, ani czasu przejazdu. Wszyscy stwierdzili, że poza dokumentami WZ nie było innych dowodów, potwierdzających wykonywanie usług transportowych.

Podkreślenia również wymaga, że wypłaty wynagrodzeń pracownikom zatrudnionym w spółce M. T. dokonywali jej kontrahenci, na rzecz których pracownicy spółki w większości wykonywali usługi. Poza tym wskazać należy, iż na części dokumentów dotyczących usług transportowych wymienieni byli kierowcy, którzy nie zostali ujęcie na liście osób zatrudnionych w spółce. Nadto, w niektórych przypadkach płatności na rzecz skarżącej za wykonane usługi były dokonywane na rachunek w ogóle niezgłoszony przez spółkę M. T..

W świetle powyższego uprawniona jest teza organu, że skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Funkcjonowała jedynie "na papierze". Wystawionym fakturom nie towarzyszyło rzeczywiste nabycie przez spółkę oleju napędowego czy rzeczywiste świadczenie przez nią usług transportowych. Faktury nie odzwierciedlały więc realnego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktycznym celem działalności skarżącej było umożliwienie powiązanym rodzinnie i kapitałowo podmiotom obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tezę tę wzmacnia fakt, że poza obrotami na rachunkach bankowych spółki rzędu [...] zł, [...] zł i [...] zł, nie odnotowano jakichkolwiek obrotów potwierdzających prowadzenie przez nią działalności na skalę wykazaną w dokumentacji firmy oraz w deklaracjach VAT-7. Charakterystyczne jest także to, że tożsame faktury przedłożone zarówno przez skarżącą i jej kontrahentów były wystawiane w odmiennych programach komputerowych. Nadto różnią się one między sobą wielkością czcionki, układem graficznym, stopką, a czasami nawet treścią.

Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako jej siedziba, tj.

w B. przy ul. [...]. Wskazać też należy, że prezes spółki - J. B. nie znał żadnych szczegółów dotyczących działalności prowadzonej przez skarżącą. Nie pamiętał kto wystawiał w imieniu spółki faktury oraz kto zamawiał paliwo, nie wiedział nawet, w którym miejscu znajduje się biuro spółki. Jak zeznał A. K., J. B. pełnił funkcję prezesa spółki jedynie "na papierze", tak naprawdę wszystkim zajmował się W. D.. W tym kontekście trzeba również zauważyć, że postanowieniem z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt XV Gzd 70/14 Sąd Rejonowy w B. pozbawił J. B. na okres 6 lat prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, fundacji lub stowarzyszeniu (t. II, k. 841).

W sytuacji zatem, gdy wyżej wymienione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie

w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Wskazać należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem

z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Wskazany art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.

w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r.

w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej,

w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD).

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżąca brała udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których

w rzeczywistości nie było. Z "pustą" fakturą mamy przy tym do czynienia wówczas, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana, bądź której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję). W takiej sytuacji organ nie ma obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się

z przestępstwem podatkowym. W przypadku bowiem fikcyjnych ("pustych") faktur badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13;

z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17).

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ zasadnie także zastosował w odniesieniu do wystawianych przez skarżąca faktur art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten odpowiada treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie

z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Każdy zatem wystawca fikcyjnej faktury powinien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyroki NSA: z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09; z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08). W realiach rozpatrywanej sprawy mamy do czynienie z wystawianiem takich właśnie faktur. Nie zostało przy tym wyeliminowane ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa, z uwagi na możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego

w wystawionych przez skarżącą fakturach VAT.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo także zakwestionował transakcje z udziałem skarżącej dotyczące: wynajmu lokalu, abonamentu telefonicznego, usług księgowych

i leasingu operacyjnego, olejów silnikowych, przekładniowych i smarowych, uszkodzonego samochodu ciężarowego, jak i innych towarów i usług wskazanych na str. 45-55 decyzji organu pierwszej instancji.

Nie można podzielić stanowiska spółki zawartego w skardze, że usługi transportowe były rzeczywiście świadczone przez spółkę M. T.. Stanowisko to opiera się na wybiórczej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona bowiem zbyt duże znaczenie przypisała tylko niektórym, wybranym przez siebie zdarzeniom, bagatelizując znaczenie innych. Tymczasem prawidłowa ocena charakteru aktywności skarżącej wymaga rozważenia wszystkich okoliczności. Ustaleń faktycznych nie dokonuje się bowiem na podstawie każdego dowodu oddzielnie, lecz we wzajemnym ich powiązaniu.

W tym kontekście wskazać należy, że organ pierwszej instancji przedstawił również analizę załączonych do faktur zestawień oraz dowodów WZ w powiązaniu

z informacjami uzyskanymi od Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad (str. 29-33, 58-59, 68-70, 72, 73-74 decyzji). Z analizy tej wynika, że trasy, którymi miały się poruszać pojazdy nie pokrywały się z ich trasą odnotowaną w elektronicznym systemie viaTOLL. Dla uzasadnienia swoich racji strona przedstawiła w skardze kontranalizę dokumentów WZ, wskazując, że wiele odcinków dróg nie było objętych systemem viaTOLL Przykładowo skarżąca wskazuje, że w dniu [...] marca 2014 r. pojazd o nr rej. [...], kierowany przez N. A. miał wykonywać transport z K. [...] do miejscowości P. (k. 35 akt sądowych). Organ ustalił, że samochód ten nie został odnotowany przez system viaTOLL we wskazanym dniu na powyższej trasie, natomiast poruszał się drogą S12 na odcinkach K. -W. Ś.–W. P. Z.-W. Ś.-K. (por. analiza z dnia [...] lutego 2019 r. – t. LXV, k. 207-208, decyzja organu pierwszej instancji – str. 71). Skarżąca jednak zwróciła uwagę, że np. na odcinku Ł.-L. nie obowiązuje system viaTOLL i nie pobiera się opłat. Zdaniem Sądu podniesiony przez stronę argument może ewentualnie świadczyć o tym, że transport był wykonywany na określonych odcinkach tras, w żaden jednak sposób nie dowodzi, że usługi transportowe były wykonywane przez spółkę M. T., gdyż nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej. Przedstawiona zatem przez skarżąca kontranaliza nie podważa ustaleń organu.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem spółki, że organ nie kwestionuje, iż skarżąca posiadała liczną flotę pojazdów. W zaskarżonej decyzji wyraźnie bowiem stwierdzono, że brak jest dowodów na posiadanie przez spółkę M. T. floty samochodowej (str. 26 i 37 decyzji). Skarżąca nie ponosiła żadnych opłat z tytułu dzierżawy samochodów. Natomiast prawie wszystkie faktury wystawione przez spółkę V. na rzecz M. T. dotyczące opłat leasingowych uregulowane zostały przez spółkę P. S. S.. Zaznaczyć przy tym należy, że skarżącą przy podpisaniu umów leasingu ze spółką V. reprezentowała P. D., a umowy te w większości jako pełnomocnik podpisał W. D..

Zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy także twierdzeniu spółki, że dokonywała zakupu oleju napędowego od wskazanych wyżej podmiotów. Okoliczność, że spółka T. T. do dnia dzisiejszego jest czynnym podatnikiem, nie oznacza, że transakcje zawarte z tą firma miały realny charakter. Ustalono bowiem, że podmioty, które miały być dostawcami oleju do powyższej spółki były podmiotami fikcyjnymi,

a jedynymi dowodami mającym świadczyć o tym, iż nabycie oleju napędowego od tych podmiotów miało miejsce, były nieczytelne faktury, które nie zawierały podpisów wystawcy. Kwestia ewentualnego weryfikowania przez skarżącą swoich kontrahentów, w tym spółki T. T., nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia spawy, bowiem jak już to stwierdzono, skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła

w oszukańczym procederze.

Zasadnie także postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci dokumentów WZ oraz wystąpień do wskazanych przez stronę podmiotów na okoliczność, że dostawy towarów na ich rzecz zostały dokonane. Zdaniem Sądu rację ma organ podatkowy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka M. T. nie mogła wykonać spornych usług transportowych. Spółka ta jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, a J. B. pełnił funkcję jej prezesa jedynie na "papierze". Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadzi do nieodmiennej konstatacji, że poza ujawnionymi nie należy oczekiwać wykrycia nowych dowodów i okoliczności, które zmieniłyby ustalony przez organ stan faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 999/17). Granice dowodzenia wyznacza przyczynienie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy. Samo zatem zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. W konsekwencji,

w sprawie nie istniała konieczność dalszego prowadzenia postępowania dowodowego.

W skardze stwierdzono także, że część decyzji, na których oparł się organ jest nieprawomocna, a część została uchylona. Skarżąca nie wskazała jednak konkretnie, których decyzji to dotyczy, jak i nie wyjaśniła jaki to ma wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, że np. w przypadku spółki T. T., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2014 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem (prawomocnym) z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2702/17 odrzucił skargę spółki.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2020 r. skarżąca podniosła również, że o prowadzeniu przez nią realnej działalności gospodarczej świadczą dokumenty

z kontroli (decyzja z dnia [...] stycznia 2016 r. oraz protokół kontroli) K Wojewódzkiego Transportu Drogowego. Na wezwanie Sądu skarżąca przesłała decyzję z dnia [...] stycznia 2016 r. o nałożeniu na spółkę kary pieniężnej przez K.-P. Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego oraz protokół z kontroli z dnia [...] grudnia 2015 r., niepodpisany przez kontrolowanego (spółkę M. T.). Zakres kontroli obejmował okres od dnia [...] listopada 2014 r. do dnia [...] listopada 2015 r. (t. II, k. 315-343 akt sądowych).

W ocenie Sądu powyższe dokumenty nie podważają ustaleń organu podatkowego o braku prowadzenia przez skarżącą realnej działalności gospodarczej. Ustalenia te oparte są na kompleksowej analizie zebranego w sprawie podatkowej materiału dowodowego. Tymczasem z przekazanych przez stronę dokumentów (decyzji i protokołu kontroli) wynika, że w przypadku kontroli przeprowadzonej przez Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego w ogóle nie badano, czy spółka M. T. prowadziła faktyczną działalność gospodarczą w zakresie transportu, np. w dokumentach tych jako siedzibę spółki wskazano - B. ul. [...], jednakże pod tym adresem skarżącą nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie badano też, czy spółka rzeczywiście dysponowała samochodami ciężarowymi i czy kierowcy faktycznie pracowali na rzecz skarżącej. Ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia [...] grudnia 2015 r. (niepodpisanego przez spółkę) oparte są jedynie na formalnej analizie dokumentów zgromadzonych przez pracowników Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego. Stąd podnoszona przez skarżąca okoliczność, że z protokołu tego wynika, iż posiadała ona flotę [...] pojazdów ciężarowych oraz współpracowała z wieloma kierowcami, nie może mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy także zwrócić uwagę, że kontrola podatkowa obejmowała inny okres (od stycznia do października 2014 r.), niż kontrola przeprowadzona przez Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego (od [...] listopada 2014 r. do [...] listopada 2015 r.).

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza też wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy (71 tomów akt), który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Przedstawiona w skardze analiza zdarzeń została dokonana w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego i nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Zdaniem Sądu okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

W skardze wniesiono również o przeprowadzenie dowodów z zapytania wysłanego do spółki S. i udzielonej przez nią odpowiedzi. Na rozprawie w dniu [...] sierpnia 2020 r. pełnomocnik skarżącej cofnął wniosek o przeprowadzenie dowodu

z odpowiedzi spółki [...]. Natomiast podtrzymał wniosek o przeprowadzenie dowodu z zapytanie skierowanego do powyższej spółki. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazać trzeba, że treść skierowanego do spółki [...] zapytania (załączonego do pisma procesowego z dnia [...] sierpnia 2020 r.) nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie jest to dokument wyjaśniający istotne wątpliwości. Dlatego Sąd oddalił wniosek o przeprowadzeniu dowodu z tego dokumentu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

s.J.Szulc s.L.Kleczkowski s.A.Olesińska