Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2020 r. sprawy ze skargi C. B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

1. C. B. (dalej: skarżący lub wnioskodawca) wniósł skargę na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 15 maja 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce emerytury policyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 16 sierpnia 2017 r. wnioskodawca nabył prawa stałego rezydenta w Republice Czeskiej i od tej daty zamieszkał na stałe w [...], powiat [...]., woj. [...] i tutaj przeniósł swoje centrum interesów osobistych życiowych (w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (aktualnie: t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 1426, ze zm. - p.d.o.f.).

Od tego momentu, tj. od dnia 16 sierpnia 2017 r. pobyt wnioskodawcy w Polsce stał się okazjonalny, powodowany jedynie kontaktami towarzyskimi, a sumarycznie w skali roku wynosi on kilka do kilkunastu dni. W Polsce wnioskodawca nie posiada żadnych interesów prawnych ani materialnych. Należne wnioskodawcy świadczenie emerytalne, organ emerytalny przekazuje na wskazane we wniosku konto w banku w Republice Czeskiej.

Mimo powyższego stanu faktycznego, organ emerytalny wnioskodawcy spełniający równocześnie zadania płatnika podatku dochodowego od wypłacanych świadczeń nadal nalicza, pobiera i odprowadza do [...] Urzędu Skarbowego W. zaliczki na podatek dochodowy.

Powołując się przy tym na bilateralną umowę z dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 991) zawartą pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - wskazując w szczególności na art. 18 ust. 2a lub 2b tejże umowy - jako podstawę prawną obowiązku podatkowego wnioskodawcy i wykonywanej przez ten organ funkcji płatnika. Wnioskodawca zaznaczył, że zaliczki na podatek dochodowy od jego świadczenia naliczane są nadal za poszczególne miesiące 2019 r.

W uzupełnieniu wniosku z 25 czerwca 2019 r. wnioskodawca poinformował, że w świetle Konstytucji i ustawy o obywatelstwie polskim jest obywatelem polskim, a równocześnie z mocy Traktatu z Maastricht z 1992 r. jest obywatelem Unii Europejskiej korzystającym z prawa do swobodnego przemieszczania się i osiedlania na terenie państw członkowskich. Korzystając z prawa obywatela Unii Europejskiej w dacie wskazanej we wniosku swoje centrum interesów życiowych wnioskodawca przeniósł do Republiki Czeskiej, gdzie jest podatnikiem z tytułu prowadzonej tam działalności gospodarczej i posiadanych nieruchomości. Ponadto w interpelowanym okresie na terytorium RP nie prowadził jakiejkolwiek działalności zarobkowej i nie uzyskiwał jakichkolwiek dochodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w świetle art. 7 i art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie: t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. - o.p.) w zw. z art. 3 ust. 1, 1a, 2 i 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (aktualnie: t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm. - p.d.o.f.) - wnioskodawca jest podatnikiem polskiego systemu podatkowego, na którym ciąży obowiązek podatkowy od emerytur na rzecz polskiego fiskusa oraz czy zgodnie z ustawowym prawem podatkowym organ emerytalno-rentowy uznaje się po dniu 15 sierpnia 2017 r. i wykonuje w stosunku do wnioskodawcy funkcje płatnika od jego świadczenia?

Zdaniem wnioskodawcy w myśl art. 3 ust. 1 p.d.o.f., podatnikiem jest osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium RP, a obowiązek podatkowy takiej osoby może w zależności od okoliczności dalej wskazanych w przepisie - mieć zakres obowiązku nieograniczonego lub ograniczonego. Samo pojęcie zamieszkania na terytorium RP jest prawnie zdefiniowane w ust. 1a pkt 1 lub pkt 2 p.d.o.f.

Mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy p.d.o.f. - wskazują równocześnie na drugą przesłankę powstania obowiązku podatkowego, tj. przesłankę przedmiotową. Przesłanka ta jest precyzyjnie zdefiniowana w ust. 2a i 2b analizowanego przepisu - wynika z nich m.in. że osoby nie mające na terytorium RP miejsca zamieszkania (tak jak jest to w tym przypadku) są podatnikami podatku dochodowego od wynagrodzeń za pracę wykonywaną na terytorium RP, działalności wykonywanej osobiście na terytorium RP, działalności gospodarczej na terytorium RP lub ze sprzedaży nieruchomości. Przepis ten nie czyni polskim podatnikiem emeryta otrzymującego polskie świadczenie, a zamieszkałego na stałe w innym państwie i nie przebywającego w RP ponad 183 dni w skali roku.

W opisanym stanie faktycznym i prawnym świadczenie emerytalne wnioskodawcy od dnia 16 sierpnia 2017 r. nie podlega opodatkowaniu w Polsce, a wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku dochodowego w RP. Traktowanie przez płatnika – Zakład Emerytalno-Rentowy MSWiA umowy bilateralnej z 13 września 2011 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 2012 r. poz. 991) - jako lex specialis w stosunku do ustaw o.p. i p.d.o.f. jest błędne i prawnie niedopuszczalne.

Zważając na zasadę racjonalizmu obowiązującą w procedurze legislacyjnej, gdyby celem ustawodawcy było objęcie obowiązkiem podatkowym również tej kategorii osób, to wyartykułowałby to wprost w przepisie rangi ustawowej - tak jak wskazał wszystkie inne przypadki podmiotowe. Powyższe wskazuje, że jedynym źródłem prawnym, z którego płatnik wywiódł istnienie obowiązku podatkowego wnioskodawcy jest poza podatkowy i poza ustawowy akt jakim jest powołana wyżej umowa międzynarodowa.

Wnioskodawca przy tym wskazał na dyspozycję art. 8 o.p., który stanowi, że "płatnikiem jest osoba obowiązana na podstawie prawa podatkowego do obliczania i pobrania od podatnika podatku". Jak z powyższego wynika, instytucja płatnika jest uzależniona wprost od tego czy istnieje podatnik. Skoro - jak wnioskodawca wykazał wcześniej nie jest podatnikiem, to sam fakt wypłacania mu należnych kwot pieniężnych nie czyni ze świadczeniodawcy płatnika podatkowego. W ocenie wnioskodawcy Zakład Emerytalno-Rentowy MSWIA - nie jest płatnikiem podatkowym w rozumieniu art. 8 o.p.

2.2. Organ interpretacyjny w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe.

Wskazał, że w myśl art. 3 ust. 1 p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że od 1 października 2000 r. na podstawie decyzji Dyrektora Zakład Emerytalno-Rentowy MSWiA wnioskodawca jest emerytem policyjnym. Wnioskodawca jest obywatelem polskim. Do dnia 15 sierpnia 2017 r. wnioskodawca zamieszkiwał w Polsce, natomiast od dnia 16 sierpnia 2017 r. wnioskodawca nabył prawa stałego rezydenta w Republice Czeskiej i od tej daty tam zamieszkał na stałe, a także przeniósł swoje centrum interesów osobistych życiowych (w rozumieniu art. 3 ust. 1a p.d.o.f.). Od tego momentu, tj. od 16 sierpnia 2017 r. pobyt wnioskodawcy w Polsce stał się okazjonalny, a sumarycznie w skali roku wynosi on kilka do kilkunastu dni. W Polsce wnioskodawca nie posiada żadnych interesów prawnych, ani materialnych. Oprócz emerytury wnioskodawca na terytorium RP nie prowadził jakiejkolwiek działalności zarobkowej i nie uzyskiwał jakichkolwiek dochodów. Organ emerytalny spełniający równocześnie zadania płatnika podatku dochodowego od wypłacanych świadczeń nadal nalicza, pobiera i odprowadza do Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek dochodowy.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa z dnia 13 września 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Wątpliwość wnioskodawcy budzi kwestia, czy emerytura podlega opodatkowaniu w Polsce.

W związku z faktem, że wnioskodawca po dniu 15 sierpnia 2017 r. nie jest osobą mającą miejsce zamieszkania w Polsce, zatem zgodnie z art. 3 ust. 2a w zw. z art. 4a p.d.o.f., podlega opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski, z uwzględnieniem umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (w przedmiotowej sprawie umowy polsko-czeskiej).

W myśl postanowień art. 17 polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień art. 18 ust. 2, emerytury, renty i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie ze względu na uprzednie zatrudnienie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zgodnie z art. 18 ust. 2 polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

a) bez względu na postanowienia ust. 1, emerytury, renty i inne wynagrodzenia o podobnym charakterze wypłacone lub pochodzące z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, lub jego jednostkę terytorialną albo organ władzy lokalnej, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa, jednostki terytorialnej lub organu władzy lokalnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

b) jednakże takie emerytury, renty i inne świadczenia o podobnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba fizyczna ma w nim miejsce zamieszkania i jest obywatelem tego Państwa.

W celu dokonania interpretacji przepisu art. 18 ust. 2 ww. umowy, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Zgodnie z komentarzem, postanowienia tego artykułu mają zastosowanie do emerytur wypłacanych w związku z wcześniejszymi usługami świadczonymi na rzecz umawiającego się państwa. Świadczenia te powinny być wypłacane lub pochodzić z funduszy utworzonych przez umawiające się państwo, jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Emerytura musi pozostawać w związku z uprzednim wykonywaniem służby publicznej. Przepis ten znajdzie zastosowanie do tzw. "emerytur "mundurowych", wypłacanych na specjalnych zasadach osobom, które legitymują się odpowiednim stażem w określonych służbach państwa.

Zatem, emerytura policyjna wypłacana przez Zakład Emerytalno-Rentowy MSWiA na podstawie ustawy z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (aktualnie: t.j. Dz. U. z 2010 r. poz. 723), osobie mającej miejsce zamieszkania w Czechach, ze względu na fakt, że wypłacana jest w związku z pełnieniem służby publicznej, podlega dyspozycji art. 18 ust. 2 polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku emerytur wypłacanych w związku z pełnieniem służby publicznej prawo wyłącznego opodatkowania posiada państwo wypłacające. Jednakże od tej zasady wprowadzono wyjątek dla sytuacji, gdy beneficjent świadczeń ma miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie i jest jego obywatelem. Przy spełnieniu obu warunków łącznie (miejsce zamieszkania oraz obywatelstwo), otrzymywane świadczenia podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji beneficjenta świadczeń.

Tym samym, przenosząc wskazane przepisy na grunt przedstawionego stanu faktycznego stwierdzono, że dochód wnioskodawcy z tytułu emerytury policyjnej wypłacanej przez Zakład Emerytalno-Rentowy MSWiA podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 18 ust. 2 lit. a) polsko-czeskiej umowy, tj. tylko w Polsce. Wnioskodawca bowiem nie posiada obywatelstwa czeskiego. Tylko w przypadku posiadania przez wnioskodawcę czeskiego obywatelstwa, jego dochód z tytułu ww. emerytur podlegałby opodatkowaniu według uregulowań art. 18 ust. 2 lit. b) tejże umowy, tj. tylko w Czechach.

Wobec powyższego uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

3.1. Powyższa interpretacja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono obrazę:

- prawa procesowego, a w szczególności art. 6 i art. 7 o.p.

- prawa materialnego, a w szczególności art. 3 ust. 1, ust 1a, ust. 2 i ust. 2a p.d.o.f.

- prawa Konstytucyjnego, a w szczególności art. 32 Konstytucji dotyczącego równości wobec prawa, art. 217 Konstytucji wyrażającego zasadę nullum tributum sine lege.

Wniesiono o uchylenie w całości skarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu podano, że organ powołując się zastępczo na umowę międzynarodową dopuszcza się obrazy przepisów art. 6 i 7 o.p. poprzez ich ignorowanie. Oceny tej nie może zmienić fakt, że umowy międzynarodowe podpisane i ratyfikowane poszerzają zakres prawa krajowego, ale nie ze skutkiem derogacyjnym, modyfikującym lub poszerzającym zakres obowiązywania norm ustawowych. Skarżący wskazał na pogląd wyrażony w publikacji "Palestra", zgodnie z którym trzeba wyraźnie stwierdzić, że obowiązki podatkowe obywateli polskich określają przepisy wewnętrzne prawa podatkowego, aczkolwiek dodatkowo sprawę wykonania tych obowiązków ze względu na stosunki zagraniczne regulują umowy międzynarodowe. Zatem wywodzenie pozycji prawnej "polskiego podatnika" z art. 18 ust 2a lub 2b wskazanej umowy bilateralnej po dniu 16 sierpnia 2017 r. jest prawnie nieuzasadnione.

Definiując w art. 7 o.p. pojęcie "podatnika" ustawodawca odsyła do ustaw podatkowych, tj. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności ma tutaj zastosowanie art. 3 ust 1 , ust 1a , ust 2 i ust 2a ustawy.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżący wyraźnie wskazał, że żadnej z tych przesłanek nie spełniał i nie spełnia, co w jego ocenie oznacza, że nie jest polskim podatnikiem w rozumieniu omawianego przepisu.

Tak samo i bezprzedmiotowe jest odwoływanie się przez organ do modelowej Konwencji OECD i Komentarza do niej, gdyż akt ten nie reguluje statusu prawnego polskiego podatnika w sposób odmienny niż art. 3 p.d.o.f., a jej celem jest wskazanie zainteresowanym - umawiającym się krajom ujednoliconych zasad zawierania takich umów.

Ze względu na fakt, iż w interpretacji organ wskazuje na "specjalny charakter emeryta policyjnego i emerytury policyjnej" powołując się przy tym na brzmienie art. 18 ust 2a i 2b umowy polsko-czeskiej podkreślono, że ani o.p., ani ustawa p.d.o.f. w żadnym przepisie nie dokonują kategoryzacji prawnej emerytów na mundurowych, cywilnych, specjalnych itp. - we wszystkich przepisach podatkowych pojęcie "emeryt" ma znaczenie jednolite i jednorodne.

Nadto żadna z polskich ustaw podatkowych, a w szczególności ani o.p. ani ustawa p.d.o.f. nie odwołują się w swych regulacjach do instytucji obywatelstwa co oznacza, że w świetle interpretacji istnieje "podatek od obywatelstwa", od którego - jak sugeruje pośrednio cytowana treść dokumentu - można się zwolnic jedynie poprzez skorzystanie z uprawnień wynikających z art. 46 ustawy o obywatelstwie polskim i zrzec się obywatelstwa polskiego.

Żadna z ustaw podatkowych nie stanowi praw i obowiązków podatnika w związku z jego strojem służbowym (nie ma takiego kryterium) uzależnia, czy obywatel wykonuje swoje zadania w mundurze policyjnym, wojskowym, strażackim czy w mundurze służby celnej lub jakimkolwiek innym mundurze lub uniformie służbowym, czy też innym stroju ochronnym lub rozpoznawczym - w świetle prawa podatkowego wszyscy stanowią tą samą kategorię emerytów.

Przedłożono jako dowód pismo ZUS Oddział w N. skierowane do żony skarżącego, rezydującej wspólnie ze skarżącym w Czechach emerytki będącej wcześniej pracownicą oświaty.

3.2. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

4.2. Przechodząc w dalszej kolejności do oceny zarzutów sformułowanych w skardze wskazać należy, iż zarzuty te są bezpodstawne.

Przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania dochodu wnioskodawcy jako osoby mającej miejsce zamieszkania w Czechach, uzyskiwanego z tytułu emerytury policyjnej wypłacanej przez Zakład Emerytalno-Rentowy MSWiA.

W ocenie skarżącego, uzyskiwany przez niego dochód z tytułu emerytury policyjnej, winien być opodatkowany w Czechach w związku z tym, że nie jest on podatnikiem podatku dochodowego w Polsce.

W ocenie z kolei organu odwoławczego, emerytura policyjna uzyskiwana przez skarżącego winna być opodatkowana w Polsce, na mocy umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 13 września 2011 r.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

5. Zgodnie z art. 7 § 1 o.p., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Opodatkowaniem podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa p.d.o.f.

W myśl art. 3 ust. 1 p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Co znamienne w niniejszej treść art. 4a p.d.o.f. zgodnie, z którym przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy, stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Wyjaśnić należy, że podwójne opodatkowanie dochodu polega na dwukrotnym opodatkowaniu tego samego dochodu uzyskanego przez tego samego podatnika w dwóch różnych państwach, do czego dochodzi na skutek nałożenia się przepisów prawa podatkowego tych państw. W przypadku podwójnego opodatkowania normy prawne więcej niż jednego państwa obejmują opodatkowaniem dany przedmiot (dochód czy też majątek). Konkurencja różnych systemów podatkowych do opodatkowania tego samego przedmiotu (przede wszystkim dochodu) zachodzi przede wszystkim dlatego, że niemal wszystkie państwa powszechnie i jednocześnie stosują dwie zasady opodatkowywania dochodów: (a) zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz (b) zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Jednoczesne stosowanie tych dwóch zasad może prowadzić do kolizji ustawodawstw w przypadku opodatkowania niektórych dochodów. Oba państwa zainteresowane są bowiem opodatkowaniem tego samego dochodu: jedno państwo, w którym podmiot ma miejsce zamieszkania - zgodnie z zasadą rezydencji, natomiast drugie państwo, będące źródłem dochodu - w oparciu o zasadę źródła.

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania większość państw wypracowało i włączyło do swojego ustawodawstwa (czy to bezpośrednio, czy to w postaci stosownych umów międzynarodowych) odpowiednie metody eliminacji tego zjawiska. Najprostszym sposobem eliminacji podwójnego opodatkowania jest przyznanie tylko jednemu z państw prawa do opodatkowania danego dochodu. Normatywnym tego wyrazem są niektóre postanowienia dwustronnych umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, które precyzują, że dany dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym z umawiających się państw. Drugie państwo nie ma wówczas prawa do opodatkowania tego dochodu również u siebie (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 78/16, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przedmiotowej sprawie znajdzie zatem zastosowanie umowa z dnia 13 września 2011 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, co wprost wynika z treści art. 4a p.d.o.f.

W myśl postanowień art. 17 polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ust. 2, emerytury, renty i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie ze względu na uprzednie zatrudnienie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zgodnie z kolei z art. 18 ust. 2 polsko czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

a) bez względu na postanowienia ust. 1, emerytury, renty i inne wynagrodzenia o podobnym charakterze wypłacone lub pochodzące z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, lub jego jednostkę terytorialną albo organ władzy lokalnej, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa, jednostki terytorialnej lub organu władzy lokalnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

b) Jednakże takie emerytury, renty i inne świadczenia o podobnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba fizyczna ma w nim miejsce zamieszkania i jest obywatelem tego Państwa.

Zatem odkodowania w niniejszej sprawie wymaga definicja "funduszu utworzonego przez Umawiające się Państwo, lub jego jednostkę terytorialną albo organ władzy lokalnej".

W polskim systemie emerytalnym istnieją trzy systemy zabezpieczenia społecznego:

1) powszechny w odniesieniu do osób posiadających polskie okresy ubezpieczenia, emerytury i renty wypłaca ZUS,

2) rolników, gdzie emerytury i renty wypłacane są przez KRUS i

3) specjalne, do których zalicza się emerytury wypłacane przez Zakład Emerytalno-Rentowy Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, Wojskowe Biuro Emerytalne, Biuro Emerytalne Służby Więziennej, czy też Wydział do Spraw Sędziów i Prokuratorów w Stanie Spoczynku Departamentu Kadr Ministerstwa Sprawiedliwości.

Wyłącznie emerytury z systemów specjalnych będą utożsamiane z emeryturą wypłacaną "z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo". Jest to związane z tym, że emerytury te wypłacane są z budżetu państwa, a nie przez ZUS ze składek odprowadzanych na ubezpieczenie społeczne przez cały okres zatrudnienia w Polsce (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3033/14).

Nadto godzi się wskazać, że należyte odczytanie treści umowy polsko-czeskiej wynikającej z art. 17 i art. 18 ust. 2 lit. a i b wymaga posłużenia się wykładnią celowościową dokonaną w oparciu o zapisy Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej "Modelowa Konwencja") oraz Komentarza do niej. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że obie strony rozpatrywanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są stronami Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OCDE z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw - sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polsko-czeskiej organ interpretacyjny prawidłowo odwołał się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, skoro oba państwa - strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako członkowie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju zobowiązały się do realizacji założonych przez nią celów.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Zatem w celu dokonania interpretacji przepisu art. 18 ust. 2 ww. umowy, należy również sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Zgodnie z komentarzem, postanowienia tego artykułu mają zastosowanie do emerytur wypłacanych w związku z wcześniejszymi usługami świadczonymi na rzecz umawiającego się państwa. Świadczenia te powinny być wypłacane lub pochodzić z funduszy utworzonych przez umawiające się państwo, jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Emerytura musi pozostawać w związku z uprzednim wykonywaniem służby publicznej (służby państwowej).

Zatem, emerytura policyjna wypłacana przez Zakład Emerytalno-Rentowy MSWiA na podstawie ustawy z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin, osobie mającej miejsce zamieszkania w Czechach, ze względu na fakt, że wypłacana jest w związku z pełnieniem służby publicznej, podlega dyspozycji art. 18 ust. 2 polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku emerytur wypłacanych w związku z pełnieniem służby publicznej prawo wyłącznego opodatkowania posiada państwo wypłacające. Jednakże od tej zasady wprowadzono wyjątek dla sytuacji, gdy beneficjent świadczeń ma miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie i jest jego obywatelem. Przy spełnieniu obu warunków łącznie (miejsce zamieszkania oraz obywatelstwo), otrzymywane świadczenia podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji beneficjenta świadczeń.

Mając na uwadze powyższe słusznie zatem organ uznał, że wnioskodawca jest podatnikiem, na którym ciąży obowiązek podatkowy od emerytury policyjnej na rzecz polskiego fiskusa, a tym samym organ emerytalno-rentowy jest płatnikiem obowiązanym do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanego wnioskodawcy świadczenia emerytalnego.

Wobec powyższego, słusznie uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

6. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.