Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Po 433/22 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2022 r. nr 3001-IOV-11.4103.30.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 433/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi M.G. (dalej: Skarżący, Podatnik lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS lub organ drugiej instancji) z dnia 5 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przez co termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Następnie, potwierdzając że spór w sprawie dotyczy wyłącznie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 26 czerwca 2013 r. wystawionej przez W.G. z tytułu spawania regałów do części samochodowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że faktura ta nie dokumentowała rzeczywistej transakcji. W konsekwencji, zdaniem Sądu wojewódzkiego, prawidłowo organy zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezawierającego kompleksowej oceny, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. – poprzez oddalenie skargi podczas, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez DIAS następujących przepisów:

a) art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w VAT za okresy od kwietnia do lipca 2013 r., w związku z niewystąpieniem skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b) art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w rozstrzyganiu wszelkich rozbieżności i wątpliwości związanych z transakcją Skarżącego z P. (udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia 26 czerwca 2013 r.) pojawiających się w toku niniejszego postępowania wyłącznie na niekorzyść Skarżącego,

c) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niezebranie w sprawie całego materiału dowodowego oraz jego niewyczerpujące rozpatrzenie, co przejawiało się w zakwestionowaniu transakcji Skarżącego z P. (udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 26 czerwca 2013 r.) pomimo braku dowodów mogących świadczyć, że transakcja ta w rzeczywistości nie miała miejsca, oraz rozpatrzeniu materiału dowodowego w sposób dowolny,

d) art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niewyjaśnienie w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy, co przejawiało się w zakwestionowaniu transakcji Skarżącego z P. (udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 26 czerwca 2013 r.) bez równoczesnego uzasadnienia takiego działania,

e) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, co przejawiało się w niewyjaśnieniu, dlaczego transakcja Skarżącego z P. (udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 26 czerwca 2013 r.) została przez organ podatkowy uznana za fikcyjną,

f) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm., dalej: p.p.) poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki według norm prawem przepisanych.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Strony na rzecz organu drugiej instancji kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z kolei granice skargi kasacyjnej wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej polega na wskazaniu tych przepisów określonego aktu prawnego, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone oraz wyjaśnienie w uzasadnieniu, na czym naruszenie to polegało. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w jakimkolwiek zakresie rekonstruować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, nawet, jeżeli są one oczywiście nieadekwatne do wywiedzionych twierdzeń i zarzutów.

3.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie było stwierdzenie, czy Podatnikowi prawidłowo odmówiono możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającej z faktury VAT wystawionej przez W.G. z tytułu spawania regałów do części samochodowych.

We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej jej autor podnosił, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od kwietnia do lipca 2013 r. w związku z niewystąpieniem skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz kwestionował dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego, które skutkowały odmową odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, zwłaszcza że zarzuty kasacji stanowiły wprost powtórzenie zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (str. 5-6 uzasadnienia wyroku WSA). W konsekwencji stanowiły jedynie polemikę z prawidłowym rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji.

3.4. W pierwszej kolejności należało rozpoznać najdalej idące zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego (tj. zarzut I oraz zarzut II pkt 1 i 2 lit. a) skargi kasacyjnej). Autor skargi kasacyjnej twierdził bowiem, że postępowanie karne skarbowe, będące podstawą zawieszenia terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, zostało wszczęte w sposób instrumentalny.

Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej (zarzut II pkt 1 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji, gdy: uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie; w ramach przedstawienia stanu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny ustalił lub przyjął za podstawę orzekania i dlaczego lub uzasadnienie sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można uzasadniać natomiast nieuwzględnienia wszystkich zarzutów skargi przez Sąd pierwszej instancji; nie odniesienia się przez Sąd do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę, czy kwestionowania prawidłowości przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego lub stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania przepisów prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 13 lutego 2026 r., sygn. akt III OSK 1093/23; z 20 stycznia 2026 r., sygn. akt I OSK 1282/24; z 9 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1398/24, czy z 4 grudnia 2025 r., sygn. akt III OSK 1131/25).

Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a., a Sąd pierwszej instancji rozpoznał istotę sporu. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie Sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego wyroku. Naruszenia tego przepisu nie stanowi natomiast to, że Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów Skarżącego i to w sposób nie tak szczegółowy, jakby Podatnik tego oczekiwał. Dotyczy to również kwestii związanych z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

3.5. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zarzut II pkt 2 lit. a) skargi kasacyjnej) należy wskazać, że z uzasadnienia tego zarzutu wynikało, że o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego miało – zdaniem kasatora – świadczyć to, że zostało ono wszczęte na krótko przed terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz brak było podejmowania efektywnych działań procesowych w tym postępowaniu, a także brak było związku między wnioskiem Skarżącego o zawieszenie postępowania karnego skarbowego (złożonym dnia 31 grudnia 2018 r.), a dokonanym zawieszeniem postępowania karnego skarbowego (postanowienie z dnia 27 listopada 2019 r.).

Powyższe argumenty nie zasługiwały na uwzględnienie. Przede wszystkim ocena, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy do Sądu i o ile uzasadnienie decyzji ostatecznej powinno zawierać rozważania w kwestii instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to sąd administracyjny obowiązany jest do przeprowadzenia takiej kontroli, nawet w sytuacji gdyby decyzja ostateczna nie zawierała uzasadnienia w tym zakresie, a na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przeprowadzenie kontroli w tym przedmiocie jest możliwe (por. np. wyrok NSA z 3 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1145/22). Zarówno uzasadnienie zaskarżonej decyzji DIAS, jak i uzasadnienie zaskarżonego wyroku przedstawiły w sposób jasny i klarowny okoliczności stwierdzające, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym zakresie wskazano, że: wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2018 r., tj. na niewiele ponad 4 miesiące przed okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w ramach tego postępowania: wystosowano wezwania (z dnia 6 września 2018 r., 21 grudnia 2018 r. i 27 grudnia 2018 r.), złożono wniosek o udzielenie pomocy przy doręczeniu korespondencji, wydano postanowienia z dnia 31 grudnia 2018 r. o przedstawieniu zarzutów i przesłuchano Skarżącego w charakterze podejrzanego, wystąpiono z wnioskiem z dnia 26 kwietnia 2019 r. o przedłużenie dochodzenia, które zostało przedłużone postanowieniem z dnia 11 września 2019 r., a także zawieszono dochodzenie postanowieniem z dnia 27 listopada 2019 r., na podstawie art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej: k.k.s.).

Skarżący poza polemiką z powyższymi ustaleniami nie przedstawił żadnych nowych okoliczności, zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw, aby je podważyć. Przede wszystkim jednak należy podkreślić, że na brak instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie wskazuje okoliczność ogłoszenia Skarżącemu w dniu 31 grudnia 2018 r. zarzutów, co oznacza przekształcenie postępowania karnego skarbowego z fazy in rem w fazę in personam.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie, że wkroczenie postępowania karnego skarbowego w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwości przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnego skarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby. Stosownie bowiem do art. 313 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1904 ze zm., dalej: k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa/dochodzenia lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu (por. np. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2026 r., sygn. akt II FSK 1070/25; z dnia 5 grudnia 2025 r., sygn. akt I FSK 793/25, czy z dnia 20 listopada 2025 r., sygn. akt II FSK 854/24).

W konsekwencji zarówno zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zarzut II pkt 2 lit. a) skargi kasacyjnej), jak i zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (zarzut I skargi kasacyjnej) nie zasługiwały na uwzględnienie.

3.6. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 187 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 i 2 p.p. (zarzut II pkt 2 lit. b)-f) skargi kasacyjnej), należy wyjaśnić, że - wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej - zaskarżona decyzja posiada uzasadnienie faktyczne i prawne, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Fakt, że Skarżący je kwestionuje i nie zgadza się z jego treścią, nie oznacza natomiast, że decyzja tego uzasadnienia nie posiada w rozumieniu powołanego przepisu.

Odnosząc się do zarzutów procesowych kasacji zauważenia wymaga, że z jej uzasadnienia wynika, że kasator w zasadzie kwestionuje ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji. W takiej sytuacji należało podnieść zarzut naruszenia przez organy art. 191 Ordynacji podatkowej, czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Jak wskazano na wstępie niniejszych rozważań, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a Sąd kasacyjny nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do korygowania czy poprawiania zarzutów skargi kasacyjnej, ani domyślania się intencji jej autora. Powyższe powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości oceny zaskarżonego wyroku w tym zakresie.

Natomiast przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wymagają od organu przeprowadzenia wszelkich niezbędnych dowodów, a więc przedmiotowo istotnych, nie zaś wszystkich dowodów. Takimi dowodami były niewątpliwie oględziny przeprowadzone w dniu 13 czerwca 2014 r. wraz ze sporządzonym materiałem zdjęciowym oraz zeznania W.G. (w tym pisemne oświadczenie tego świadka), Skarżącego, R.W. oraz P.G. (później omyłkowo wskazanego jako G.1).

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji w sposób jasny i zgodny z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego przedstawiły okoliczności, które doprowadziły do stwierdzenia, że usługa, którą miała dokumentować zakwestionowana faktura VAT nie została wykonana. Przypomnieć trzeba, że powołana faktura opisywała usługę spawania regałów na części samochodowe. Natomiast przedstawione przez Skarżącego regały, które miały być wykonane w ramach usługi udokumentowanej rzeczoną fakturą były wykonane z tworzywa sztucznego (nie z metalu), były niepołączone trwale ze ścianą i podłożem oraz nie posiadały oznak spawania – bowiem nie wymagały spawania. Ani zeznania W.G., ani Podatnika nie wyjaśniły tej rozbieżności. Strona zeznała, że regały były stalowe, wykonane z elementów porozbiórkowych. Natomiast W.G. o ile początkowo zeznał, że spawanie regałów obejmowało wykonanie konstrukcji metalowej, na której ustawiono części samochodowe, to następnie złożył pisemne oświadczenie, w którym wyjaśnił, że w wystawionej fakturze doszło do błędnego opisu transakcji, która faktycznie polegała na transporcie i montażu regałów. W tej sytuacji nie miały znaczenia zeznania P.G. i R.W., które potwierdzały wspólne z W.G. wykonanie regałów zrobionych z kątowników metalowych, czy wskazywały, że na posesji Strony ktoś spawał regały. Podsumowując, usługa opisana zakwestionowaną fakturą nie została wykonana i nie miała miejsca, co w sposób niewątpliwy potwierdził zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej o drobnych rozbieżnościach w zeznaniach W.G. i Skarżącego czy ewentualność wymiany regału stanowiły jedynie gołosłowną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów, potwierdzonymi przez Sąd. Powyższe oznacza, że przepisy art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w sposób wskazany w skardze kasacyjnej nie zostały naruszone.

W sprawie także nie doszło także do naruszenia przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 i 2 p.p. Przede wszystkim zasada zaufania do przedsiębiorcy nie może prowadzić do wniosku, że z uwagi na treść art. 10 ust. 1 p.p. przedsiębiorca może zaniedbać swoje podstawowe obowiązki wynikające z ustawy o VAT, w szczególności w zakresie udokumentowania usług będących przedmiotem faktur, z których następnie podatnik domaga się odliczenia podatku naliczonego. Ponadto w sprawie nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego, które zostałyby zinterpretowane w sposób niekorzystny dla Strony i w konsekwencji taka ich interpretacja naruszałaby zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie nie budził żadnych wątpliwości.

3.7. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.

3.8. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA