I FSK 2077/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-06-24	
Data wpływu	2024-12-04	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Lu 220/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej W.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 220/24 w sprawie ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 stycznia 2024 r., nr 0601-IOV-2.4103.32.2023.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 stycznia 2024 r., nr 0601-IOV-2.4103.32.2023.18, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz W.P. kwotę 3.592 (słownie: trzy tysiące pięćset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 220/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę W.P. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "organ drugiej instancji", "DIAS") z 24 stycznia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń - listopad 2020 r.

Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl", natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej są dostępne pod adresem "curia.europa.eu".

2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.(dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") decyzją z 24 kwietnia 2023 r. zmienił Skarżącemu rozliczenie podatku od towarów i usług w ten sposób, że określił odmiennie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy we wskazanym wyżej okresie. Podstawą wydania tej decyzji było ustalenie przez organ pierwszej instancji, że Skarżący, wspólnie z współwłaścicielami: W.S. i J.S., sprzedał w 2020 r. siedem działek letniskowych oraz udziały w drogach dojazdowych za łączną kwotę 206.000 zł, z czego 1/3 kwoty przypadającej Skarżącemu stanowi suma 68.666,66 zł. Jak ustalił NUS udziały w sprzedanych działkach Strona nabyła wspólnie z W.S., od J. S. na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego z 23 września 1999 r. Zgodnie z umową Strona otrzymała 1/3 części nieruchomości rolnej o powierzchni ogółem 54 ha i 24 ary, na którą składały się grunty orne położone w N., gmina S. W wynik podziału powstały działki, z których część stanowi przedmiot sprzedaży objęty wymienionymi wyżej umowami. Sprzedaż dokonaną przez Stronę organ pierwszej instancji opodatkował w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej: u.p.t.u.).

Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podkreślając, że od 2004 r. do 2019 r. Skarżący wspólnie z W.S. i J.S. sprzedał 125 działek letniskowych oraz udziałów w drogach w łącznej wartości 1.768.883 zł. Zdaniem DIAS, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży działek gruntu nie ma charakteru decydującego dla rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie oraz w ramach obrotu profesjonalnego. Znaczenie ma fakt nieprzerwanej od kilkunastu lat sprzedaży w połączeniu z innymi okolicznościami wskazującymi, że Skarżący od początku miał zamiar sprzedaży przedmiotowych działek, który konsekwentnie realizował. Zdaniem organu, podjęte działania wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar wielokrotnego wykonania czynności zbycia wydzielonych uprzednio działek, co wypełnia przesłanki działalności gospodarczej określone w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Efektem działań Strony i pozostałych współwłaścicieli było zwiększenie atrakcyjności działek, co przełożyło się na ich cenę. DIAS wskazał także, że chociaż z akt wynika, iż Skarżący nabył udział w opisanej nieruchomości bez żadnych obciążeń, to do samego aktu darowizny, który zainicjował dalsze transakcje, w tym objęte niniejsza decyzją, doszło w wyniku ustaleń trzech stron, po określeniu konkretnych korzyści.

W sprawie miało znaczenie również to, że do darowizny doszło na miesiąc przed przekształceniem gruntów. W dniu 25 sierpnia 1999 r. uchwałą Rady Gminy S. Nr XII/47/99 dokonano zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy S.. Objętym zmianami gruntom nadano symbole: zabudowa zagrodowa, zabudowa letniskowa, bądź też tylko zabudowa letniskowa.

2.2. W skardze do WSA Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalając skargę, wskazał, że organy podatkowe trafnie rozpoznały status Skarżącego jako podatnika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą opisaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., dokonującego dostawy działek letniskowych na zasadach przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu pierwszej instancji aktywność Podatnika przy sprzedaży działek letniskowych nie miała żadnego związku z zarządem jego majątkiem prywatnym. Było to przedsięwzięcie przemyślane, zaplanowane i odpowiednio zorganizowane, które polegało na wejściu na rynek profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Podatnik postępował w sposób charakterystyczny dla handlowca, który podejmuje przedsięwzięcie gospodarcze, mając na uwadze wieloletnią perspektywę. Jego działaniu towarzyszył element stałości, a jednocześnie działał elastycznie, adekwatnie do warunków rynku, na którym chciał sprzedać nieruchomości w celu zarobkowym. W związku z tym czynił tylko takie nakłady, które ułatwią korzystną finansowo sprzedaż w skali stu kilkudziesięciu działek letniskowych.

3.1. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organów i umorzenia postępowania w sprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na:

1) niezastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a także błędnym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a. w związku z niedostrzeżonym naruszeniem przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i O.p. wobec:

dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów, które nie prowadzą do wniosków wyciągniętych przez organ, to jest że dowodzą dokonania przez Skarżącego dostaw w charakterze podatnika VAT,

pomijania istotnych dla rozstrzygnięcia faktów, w szczególności dotyczących braku w tej sprawie aktywności charakterystycznej dla handlowca, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.;

uznania, że brak aktywności w obszarach nakładów inwestycyjnych czy profesjonalnych działań marketingowych świadczą w tej sprawie o prowadzeniu działalności gospodarczej, bo zostały podjęte w zakresie adekwatnym i wywołały zamierzony przez Skarżącego skutek w postaci znalezienia nabywców działek;

2) naruszeniu art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej powoływanej jako KPP UE) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. wobec pozbawienia prawa do sądu w związku z brakiem uzasadnienia wyroku umożliwiającego prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji co do argumentacji Skarżącego i sposobu dojścia do konkluzji w zakresie prawidłowego zastosowania przepisów u.p.t.u., a także braku odniesienia się Sądu do argumentacji skargi (art. 121 § 1 O.p.) i rozstrzygnięcia z ograniczeniem się do wybranych zagadnień, co prowadziło do nieuprawnionego zawężenia granic sprawy i pozostawienia poza kontrolą Sądu, tego, co w tych granicach się mieściło;

3) naruszeniu art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w postaci niedostatków uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie wyjaśnienia, z jakiego powodu wybrane zostało dla poparcia stanowiska orzecznictwo sądów, które choć wskazuje na obowiązek opodatkowania podatkiem VAT zapadało w realiach, w których podatnicy podejmowali ściśle określone profesjonalne działania, a w rozpoznawanej sprawie ich brak (nie zapadały zatem w analogicznym stanie faktycznym) i z jakich przyczyn pominięto wiele orzeczeń, które wskazują na niepoprawność stanowiska organu, a za nim Sądu pierwszej instancji. Nie podano także przyczyn nieuwzględnienia orzecznictwa TSUE w procesie orzekania (przywołanie treści w uzasadnieniu wyroku stwarzało jedynie pozory tego uwzględnienia);

4) naruszeniu art. 133 P.p.s.a. poprzez wyrażanie przez Sąd pierwszej instancji ocen nie wynikających ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów (np. o odczuciach lokalnej społeczności co do posiadania przez Skarżącego statusu handlowca);

5) naruszeniu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie, ze względu na naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, wskazanego w pkt II, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie to istotnie wpłynęło na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybienia prawa materialnego skutkowałoby uwzględnieniem skargi, a nie jej oddaleniem;

6) naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 10 ust. 1, art. 32, art. 45 ust. 1, art. 184 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, wobec przeprowadzenia kontroli sądowej decyzji administracyjnej bez zachowania obowiązujących w tej materii standardów kontroli wynikających z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U 2002. 13.1271 ze zm.) oraz art. 3 P.p.s.a. a także art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) niewłaściwe zastosowanie w sprawie i błędną wykładnię art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w związku z przyjęciem, że zebrany materiał świadczy o profesjonalnym prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej, w związku z pominięciem w procesie orzekania wykładni wskazanych przepisów odnoszących się do definicji podatnika wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE;

2) niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 10; dalej: Dyrektywa 112), przez uznanie za działania w charakterze podatnika VAT działań mieszczących się w prywatnym zarządzie majątkiem osobistym, których wobec braku ich zawodowego charakteru nie obejmuje pojęcie działalności gospodarczej;

3) naruszenie art. 2, art. 32, art. 64 Konstytucji RP poprzez nieuprawnioną ingerencję w prawo własności w skutek obciążenia podatnika nienależnym podatkiem, kosztem jego majątku, czemu sprzeciwiają się standardy państwa prawa, w związku z nieuprawnionym zróżnicowaniem sytuacji Skarżącego z sytuacją podmiotu, którego działania ograniczały się jedynie do podziału posiadanej nieruchomości i jej sukcesywnej wyprzedaży, którym to działaniom w orzecznictwie sądowym bez podejmowania innych aktywności, nie przypisuje się przymiotu działań profesjonalnych.

3.2. Organ nie udzielił pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

5. Zaskarżony wyrok należało uchylić, a rozpoznając skargę należało uchylić decyzję organu drugiej instancji. Realia faktyczne sprawy nie wskazują, aby sprzedaż w będących we współwłasności (1/3 udziału Skarżącego) siedmiu niezabudowanych działek gruntu (działek letniskowych oraz udziałów w drogach dojazdowych) nastąpiła w ramach samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Należy uznać, że było to działanie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, pozostające poza prowadzeniem działalności gospodarczej.

6.1. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. za podatnika podatku od towarów i usług uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć rozporządzenie towarem jak właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń nie będących dostawą na rzecz innych podmiotów. Sprzedaż działek gruntowych jest w rozumieniu tych przepisów dostawą towaru. Kluczowym w sprawie jest ustalenie, czy Skarżący prowadził działalność gospodarczą, a więc czy w sposób profesjonalny działała jak handlowiec. Rozważyć zatem należy, czy czynności wykonywane przez podatnika stanowią wyłącznie zarząd majątkiem prywatnym (a więc w sposób nieprofesjonalny, niezawodowy) czy też odpowiadają czynnościom gospodarowania określonym mieniem w sposób profesjonalny, rynkowy, nakierowany na osiągnięcie jak największej ceny. Ponieważ zarówno podmiot prywatny, jak i gospodarczy działają w celu osiągnięcia jak największego przychodu, kryterium rozgraniczającym obie formy aktywności będzie ocena działań, jakie podmioty te podejmują.

Przede wszystkim należy odnotować, że zagadnienie przesłanek uznania sprzedaży działek gruntu za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u., było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki NSA: z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 983/17, z 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 681/18, z 27 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 190/22). W orzeczeniach tych zwraca się uwagę, że w sprawach wymagających oceny okoliczności dotyczących sprzedaży działek gruntu, w kontekście wykonywania działalności gospodarczej, należy posiłkować się wskazówkami przedstawionymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 oraz C-181/10. Trybunał stwierdził w przywołanym wyroku, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał przykładowe okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

Dlatego też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwentnie się przyjmuje, że przesądzenie tego, czy określony podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA: z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014r., sygn. akt I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13, z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). Równocześnie zwraca się uwagę, że przy ocenie charakteru podejmowanych przez sprzedającego nieruchomość należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności zbywcy w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15, a także z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1269/18). Zatem dla oceny spornego zagadnienia pierwszoplanowe znaczenie mają te elementy, które mają zobiektyzowany charakter i pozwalają na odróżnienie działania o cechach zawodowych, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18).

6.2. Z tych też względów w kształtowanej po wyroku TSUE z 15 września 2011r., judykaturze krajowej także trafnie akcentuje się aktualnie, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (z nowszych orzeczeń por. np. wyroki NSA: z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.

7.1. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym w zakresie zbywania nieruchomości, za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej.

W pierwszej kolejności należy rozważyć okoliczności nabycia przedmiotowej nieruchomości.

7.2. Należy podkreślić, że Skarżący zasadniczo zajmuje się działalnością rolniczą od 40 lat, co potwierdziło postępowanie dowodowe. Nieruchomość, w której nabył udziału znajduje się w miejscowości N., w której też Skarżący prowadzi gospodarstwo rolne.

Istotnym jest, że sposób nabycia przedmiotowej nieruchomości nie może być traktowany jako zamierzone przez Skarżącego działanie ukierunkowane na zarobkowanie ze sprzedaży działek letniskowych. Udział w nieruchomości ok. 54ha został Skarżącemu podarowany, a Skarżący darowiznę przyjął, oświadczając, że nabytą nieruchomość będzie przeznaczał na cele rolnicze i hodowlane. Nie ma podstaw dowodowych, aby przyjąć, że darowizna była elementem planu biznesowego Skarżącego ukierunkowanego na wyłączenie części nieruchomości z działalności rolniczo-hodowlanej, jej podział na działki letniskowe i systematyczną sprzedaż działek z zyskiem.

Podkreślenia wymaga, co umknęło organom i Sądowi pierwszej instancji, że z ogółu podarowanej Skarżącemu nieruchomości podziałowi uległo jedynie ok. 20% areału.

Na marginesie w swojej argumentacji Skarżący podaje różną wielkość areału wydzieloną pod zabudowę letniskową, w skardze do WSA podał 18 ha, gdy w skardze kasacyjnej mowa o 11 ha. Nie ma to jednak istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

Pozostałe grunty były i są nadal wykorzystywane rolniczo. To wskazuje, że zasadniczym powodem przyjęcia darowizny było powiększenie gospodarstwa rolnego, które Skarżący niezmiennie prowadzi.

Organ nie dostrzegł, że Skarżący nie podjął czynności sprzedaży do pozostałych gruntów, które otrzymał w drodze darowizny w 1999 r. i pozostałych zakupionych na przestrzeni lat 2011-2019, a obecnie posiada ponad 30-hektarowe gospodarstwo rolne.

Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie pozwala uznać, że Skarżący nabył omawianą nieruchomość (udział) w celach inwestycyjnych. Nieruchomość tę uzyskał w drodze darowizny, co nie jest typowe dla handlowca, który nabywa towary odpłatnie. W momencie nabycia pod tytułem darmym nieruchomość była przeznaczona do działalności rolniczo-hodowlanej.

7.3. Organ podkreśla, że darowizna udziałów w nieruchomości miała miejsce na miesiąc przed przekształceniem tych gruntów. W dniu 25 sierpnia 1999 r. uchwałą Rady Gminy S. dokonano zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy S.. Objętymi zmianami gruntom nadano symbole: zabudowa zagrodowa, zabudowa letniskowa, bądź też tylko zabudowa letniskowa. Dla gruntów objętych darowizną strony zmiana planu nadała przeznaczenie: zabudowa zagrodowa, zabudowa letniskowa.

Jakkolwiek organ nie przywołał dowodów wprost wskazujących, że darczyńca, jak i obdarowani, w tym Strona w dniu darowizny udziałów, to jest 23 września 1999r. wiedzieli już o nowym statusie gruntów objętych umową darowizny to jednak logika i doświadczenie życiowe podpowiada, że mieszkaniec małej miejscowości (rolnik) nie mógł się nie orientować się co do planów przestrzennych Gminy, dających możliwość dodatkowego zarobku w razie wydzielenia działek letniskowych. Nie jest to jednak powód od odmowy przyjęcia darowizny. Tym bardziej, że zdecydowana większość darowanej nieruchomości utrzymała dotychczasowy status gruntów przeznaczonych do działalności rolniczej, a więc przydatnych do zwyczajnej działalności Skarżącego jako rolnika. Nie można oczekiwać od Skarżącego działań nieracjonalnych, wręcz godzących w jego interesy, w ramach których mieści się zwiększanie areału, a więc odmowy przyjęcia darowizny, tylko dlatego że niewielka część darowanego gruntu zyskała potencjał pozarolniczy.

7.4. Ponadto Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe powinny były zwrócić uwagę, że nabycie działki w drodze darowizny, nie jest typowe dla działalności handlowej, która polega na nabywaniu towarów w drodze odpłatnych czynności. Z treści aktu notarialnego nie wynika, że nabycie gruntu było związane z planem biznesowym. Skarżący nabył nieruchomość w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Przy czym rolniczy cel nabycia gruntów wynikał nie tylko z treści aktu notarialnego, ale także z wyjaśnień Podatnika, a przede wszystkim z faktu rzeczywistego prowadzenia upraw na gruntach (jak wskazano grunty rolne były nawet zgłaszane do dopłat bezpośrednich). Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "skoro organ nie dał wiary twierdzeniu Podatnika w zakresie rolniczego wykorzystania gruntów to na nim ciążył obowiązek udowodnienia postawionej tezy".

8.1. Nie jest sporne, że Skarżący ani nie zajmuje się zawodowo obrotem nieruchomościami, ani sprawami z nimi związanymi.

Jedyną, ustaloną niespornie, aktywnością przedsprzedażową jaką Skarżący podjął był podział geodezyjny działek z tej części nieruchomości, dla której prawnie wyznaczono przeznaczenie pod zabudowę letniskową. W związku z tym Skarżący poniósł koszty usług geodezyjnych. Jest to działanie stosunkowo proste i nie wymaga profesjonalnej wiedzy, umiejętności ani znacznych nakładów finansowych. Mieści się to w ramach zwykłego gospodarowania mieniem prywatnym.

Należy także podkreślić, że ilość sprzedanych działek była bezpośrednią konsekwencją uchwały Rady Gminy, która ustaliła plan zagospodarowania terenu, który pozwolił na podział działek o małej powierzchni. Przy czym Rada Gminy w S. przekształciła z nabytych w 1999 r. gruntów o powierzchni 54 h tylko ok. 18 ha na tereny rekreacyjne, a reszta dalej jest gruntem rolnym, który ciągle jest wykorzystywany do działalności rolniczej.

Liczba wydzielonych działek jest znaczna, ale jest to wynikiem działania w ramach planu zagospodarowania przestrzennego Gminy, który dla zabudowy letniskowej wyznaczył wielkość 7 arów. Oczywistym jest zatem, że na skutek podziału 18h powstanie znacznie ponad sto działek 7-arowych, odejmując od tego część wydzieloną na drogi wewnętrzne, dojazdowe do działek. Znaczna liczba wydzielonych działek nie jest więc wynikiem biznesowej inwencji Skarżącego, ale bierze się z prostego podzielenia areału nabytej w drodze darowizny nieruchomości na - zdeterminowaną prawnie - powierzchnię działek pod zabudowę letniskową (7 arów).

Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że podział na mniejsze działki ułatwiał znalezienie nabywców. Jednak, jak zauważono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powstanie większej liczby działek, zwiększa liczbę przypadków ich zbycia, ale trudno wymagać od Skarżącego, żeby próbował znaleźć nabywcę działki letniskowej o powierzchni 18 ha, gdy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszczał zabudowę letniskową na działce 7-arowej.

8.2. Faktem jest, że Skarżący wydzielał działki na sprzedaż sukcesywnie. Organ dopatruje się w tym systematyczności i planowego działania. Nie jest kwestionowane w sprawie, że od 2004 r. do 2017 r. wspólna z W.S. i J.S. sprzedaż działek (w każdym przypadku wraz z udziałem w drogach) przedstawiała się następująco: 2004 r. - 6 działek; 2005 r. - 8 działek; 2005 r. - 15 działek; 2007 r. - 20 działek; 2008 r. - 28 działek; 2009 r. - 6 działek; 2010 r. - 6 działek; 2011 r. - 6 działek; 2012 r. - 3 działek; 2013 r. - sprzedaż 4 działek; 2014 r. - 4 działek; 2015 r. - 5 działek; 2016 r. - 3 działek; 2017 r. - 7 działek; w 2018 r. sprzedaży nie odnotowano; 2019 r. - 4 działek i w 2020 r. 7 działek letniskowych.

Dostrzegalna jest więc nieregularność sprzedaży. Skarżący działki sprzedawał, gdy zgłosił się do niego kupiec. Profesjonalista podzieliłby od razu całość nieruchomości dopuszczonej pod zabudowę letniskową, utwardził wydzielone drogi, uzbroił teren (podciągając przyłącza energii elektrycznej i wodne) i sprzedawał jako kompleksowo zorganizowane siedlisko letniskowe. Z pewnością pozwoliłoby to na uzyskanie większego zysku niż te ok. 20-30 tys. zł, za jakie sprzedawano pojedynczą działkę w postaci nieużytku, jakkolwiek geodezyjnie wydzielonego. Trudno przyjąć, aby profesjonalny deweloper, którego błędnie upatruje w Skarżącym organ, aż tak bardzo rozwlekał w czasie swoją działalność. Wbrew temu co wywodzi organ, zamiast doszukiwania się aktywności sprzedażowej na podstawie powyższych danych można równie dobrze postawić tezę odwrotną, o okresach małej aktywności, a nawet bezczynności sprzedażowej, zupełnie niepodobnej do podmiotu profesjonalnie podchodzącego do obrotu nieruchomościami. Z powyższych danych należy wnosić, że Skarżący najwyraźniej nabywców intensywnie nie poszukiwał skoro sprzedaż jest, aż tak bardzo rozciągnięta w czasie.

8.3. Przede wszystkim należy zakwestionować twierdzenia DIAS oraz Sądu pierwszej instancji, że "stosowany przez stronę marketing doprowadził od 2004 r. do 2019 r. do sprzedaży 125 działek letniskowych, nie budzi wątpliwości, że okazał się on wystarczający i skuteczny. Tym samym podejmowane działania informacyjno-marketingowe były adekwatne do rozmiarów przedsięwzięcia." Z faktu, że transakcja została zrealizowana nie można wnioskować, że jej przyczyną były działania marketingowe, które są traktowane jako jedne z okoliczności charakteryzujących działalność ukierunkowaną na zysk. Sąd pierwszej instancji popełnił błąd w rozumowaniu wnioskując z zaistnienia określonych skutków o ich przyczynach.

Skarżący nie posługiwał się narzędziami marketingowymi charakterystycznymi dla profesjonalisty w celu promowania oferty sprzedaży nieruchomości.

Nie zostało udowodnione, że oferty sprzedaży nabywcy wynajdowali w Internecie. Skarżący zaprzecza, aby umieszczał ogłoszenia internetowe. W zeznaniach świadka tylko ogólnikowo przewija się, ale bardziej jako przypuszczenie, a nie stwierdzenie faktu, że informację o ofercie wyszukano w Internecie. W obecnych czasach ogłaszanie oferty sprzedaży na popularnych portalach sprzedażowych jest tak powszechne i łatwe, że nie powinno już być automatycznie odczytywane jako działanie charakteryzujące przedsiębiorcę-profesjonalistę.

Nieporozumieniem jest utożsamianie zjawiska spontanicznego rozprzestrzeniania się informacji w społeczności lokalnej (na lokalnym rynku) z zorganizowaną celową, intencjonalną i ukierunkowaną na spowodowanie określonych skutków działalnością jaką jest marketing szeptany, która faktycznie co do zasady jest powiązana z działalnością gospodarczą. W tym wypadku mamy do czynienia ze zjawiskiem o zupełnie innej naturze, co samo w sobie przeczy ustaleniom przyjętym przez organy podatkowe, a zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji. Zeznania świadków wskazują, że Skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności marketingowej.

Większość przesłuchanych przez organ nabywców wskazuje, że o ofercie sprzedaży działek dowiedziało się poczta pantoflową, od znajomych lub z przydrożnej tablicy. Na podstawie zeznań świadków udało się tylko ustalić, że na działce była "zardzewiała tabliczka z informacją o możliwości kupna i numerem telefonu" (m.in. protokół przesłuchania świadka M.K.). Nie sposób uznać, aby takie działania marketingowo-informacyjne Skarżącego upodabniały się do działań profesjonalnego dewelopera.

8.4. Wbrew temu, co twierdzi Sąd pierwszej instancji liczba i zakres transakcji sprzedaży, dokonanych w sprawie nie mogą mieć charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Konieczne jest podjęcie aktywnego działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Liczba sprzedanych nieruchomości w roku podatkowym i wysokość osiągniętych z nich korzyści są naturalnie elementami podlegającymi ocenie w zakresie uznania danej transakcji za związaną z działalnością gospodarczą, ale z całą pewnością nie mają charakteru decydującego. Skarżący natomiast poza podziałem działki oraz geodezyjnym wyznaczeniu dróg dojazdowych nie podjął żadnych innych działań, przygotowujących działki do sprzedaży.

9.1. Ponadto w kontekście spornego zagadnienia należy zwrócić uwagę, że Skarżący nie udostępniał nieruchomości osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy lub użyczenia, nie poniósł żadnych nakładów w celu przygotowania gruntów do sprzedaży, tj. uzbrojenia terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej, elektrycznej, nie ogrodził ich, nie utwardził dróg wewnętrznych. Skarżący nie dokonywał ulepszeń na działkach, działki nie były wyposażone w przyłącza energetyczne i wodno-kanalizacyjne, nie posiadały dostępu do Internetu, nie posiadały w większości ogrodzenia. Skarżący nie podejmował żadnych działań ukierunkowanych na uatrakcyjnienie działek pod kątem ich zabudowy letniskowej (uzbrojenie, wydzielenie dróg) ani nikogo do podejmowania takich działań nie upoważnił. Działki wydzielone geodezyjnie sprzedawał jako niezabudowane, nieogrodzone i nieutwardzone. Nabywcy działki opisują jako nieogrodzone nieużytki porośnięte "dziką" trawą i samosiejkami drzew. Na przedmiotowych nieruchomościach nie zostały poniesione żadne nakłady inwestycyjne ukierunkowane na ich uatrakcyjnienie.

Jeżeli istniało ogrodzenie to, jak wynika z materiału dowodowego, nie było wynikiem starań Skarżącego, ale zostało postawione przez nabywcę sąsiedniej działki, który zdążył ją już ogrodzić.

9.2. Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który w odniesieniu do twierdzeń Skarżącego uznał, że "względy logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że angażowanie znaczących środków finansowych w nakłady na poszczególne działki letniskowe nie sprzyjało ich sprzedaży, a wręcz mogłoby ją utrudnić i uczynić mniej opłacalną. Bezsprzecznie brak uzbrojenia nie podwyższał dodatkowo cen sprzedaży, co pozwalało łatwiej znaleźć nabywców na lokalnym rynku, którzy mieli w takiej sytuacji możliwość wyboru optymalnych dla nich rozwiązań w zakresie dostępu do wody, kanalizacji czy energii elektrycznej. Co więcej, jest jasne, że w takim przypadku nabywcy nie musieli już przy zakupie działek letniskowych wykładać odpowiednio większych środków finansowych. (...) Podsumowując, brak istotnych nakładów inwestycyjnych ze strony podatnika wraz z pozostałymi współwłaścicielami w tej konkretnej sytuacji był rezultatem strategii działania handlowca, który chce w jak największym stopniu dostosować się do jak najszerszego grona potencjalnych nabywców, aby faktycznie móc sprzedać taką ilość działek letniskowych przy – mającym jak najbardziej charakter racjonalny, biorąc pod uwagę właśnie charakter działalności przedsiębiorcy – ograniczaniu własnego nakładu pracy i kosztów, celem maksymalizacji zysku handlowca.".

Przedstawione wnioski Sądu pierwszej instancji i DIAS przeczą dotychczas ugruntowanej linii orzeczniczej przedstawionej powyżej oraz doświadczeniu życiowemu, pokazującemu, że to działki uzbrojone są co do zasady towarem bardziej atrakcyjnym. Z wywodów WSA i organów wynika natomiast, że niepodjęcie działań zwiększających wartość działek przez sprzedawcę też stanowi formę aktywności gospodarczej, ponieważ zwiększa się cenowa atrakcyjność towaru; działki są tańsze z tego względu, że sprzedający nie podnosił cenotwórczych kosztów inwestycyjnych.

Koncepcja organu, której błędnie nie oponował WSA, prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że czego Skarżący by nie zrobił, to i tak zostałby przez organy uznany za podatnika VAT.

W każdym razie, tego typu okoliczność można ocenić tylko w odniesieniu do konkretnego nabywcy, którego preferencji nie można z góry zakładać. Możliwa jest sytuacja, że dla niektórych nabywców działki nieuzbrojone będą bardziej atrakcyjne, ale doświadczenie życiowe pokazuje, że co do zasady bardziej atrakcyjne są działki uzbrojone, mimo stosownie wyższej ceny to możliwe jest ich szybsze zagospodarowanie zgodnie z przeznaczeniem. Skoro w orzecznictwie wyraźnie wskazuje się, że ponoszenie dodatkowych, ponadstandardowych, nakładów jest oznaką działalności gospodarczej, to oczywiste jest, że brak takich dodatkowych nakładów inwestycyjnych świadczy o braku przejawów działalności.

9.3. Dla oceny działań sprzedażowych Skarżącego na gruncie u.p.t.u. nie ma znaczenia, jak wydatkował środki uzyskane ze sprzedaży działek. Dostrzec jednak na marginesie należy, że Skarżący nie dokupował nieruchomości pod zabudowę letniskową. Skarżący nabywał natomiast do swego gospodarstwa nieruchomości rolne, powiększając to gospodarstwo.

10. Ustalenia dotyczące stanu faktycznego przez organy podatkowe w tym zakresie powinny uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zgodnie z nimi organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 § 1 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Pamiętać należy, że każdy dowód podlega ocenie i nie można pomijać części z nich, bądź opierać ustaleń faktycznych jedynie na wybranych fragmentach dowodów, w tym tylko niektórych wypowiedziach świadków z pominięciem ich części. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, gdyż może prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód.

Ustalenia faktyczne w sprawach podatkowych nie mogą opierać się na domniemaniach, przypuszczeniach, które są wyraźnie sprzeczne z zasadami logiki. Ustalenia faktyczne, zwłaszcza te, które prowadzą do niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia muszą zostać oparte na niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym.

Dlatego za zasadne należało uznać zarzuty dotyczące błędnego ustalenia i oceny zabranych dowodów (naruszenie art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 191 O.p.) prowadzące w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u., co wiąże się zarówno z kwestią dowolnej oceny celu nabycia działek przez Skarżącego, jak i działań podejmowanych przez niego przez pryzmat wypełniania nimi specyfiki działalności w obrocie nieruchomościami.

Wynikowo naruszono art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. oddalając skargę, podczas gdy należało decyzję organu uchylić.

11. Skarżący, wbrew twierdzeniu organu zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, nie podejmował działań charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta uwzględnia nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań, jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale powinna brać pod uwagę całokształt działań i ich wzajemne powiązanie z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Natomiast ze stanu faktycznego niniejszej sprawy nie wynika, aby Skarżący podjął taką aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zbycie nawet większej ilości działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego, nie stanowi samo w sobie działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym - niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (por. wyrok NSA w wyroku z 4 lipca 2023 r., I FSK 427/23).

12.1. Chybionymi okazały się natomiast zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

12.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez organ. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a.

Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, ale nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia.

13. Niezasadnym jest też zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., którego wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzeczenie kierunkowo odmienne od oczekiwanego przez Skarżącą i odwołanie się do orzecznictwa sądowego innego niż to afirmowane przez Skarżącego oraz akcentowanie innych kwestii poruszanych w tym orzecznictwie nie oznacza, że WSA wykroczył poza granice sprawy.

14. Zgodnie przepisem art. 133 P.p.s.a. sąd administracyjny orzeka, po zamknięciu rozprawy, wyłącznie na podstawie akt sprawy. Wbrew twierdzeniu Kasatora, Sąd ma jednak prawo do wyrażania oceny wyniku ustaleń faktycznych organu, w tym może kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w tym rozważać zapatrywania na działania Skarżącego w lokalnej społeczności. Taki sposób rozumowania Sądu pierwszej instancji nie uchybia zasadzie orzekania na podstawie akt sprawy.

15. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną Strony, uchylił skarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a., uchylił decyzję organu. Rozpatrując ponownie sprawę, organ będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądów prawnych wyrażonych w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 225 zł, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego (pełnomocnik Skarżącego nie reprezentował go w postepowaniu pierwszoinstancyjnym) w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) w wysokości 75% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 2.700 zł. W związku z uchyleniem decyzji organu na podstawie art. 200 P.p.s.a, na wniosek strony Skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego za pierwszą instancję w wysokości obejmującej wpis w wysokości 550 zł (skarżący w pierwszej instancji działał osobiście).

Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA