Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt III SAB/Wa 43/16 w sprawie ze skargi K. K. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od K. K. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2016 r., sygn. akt III SAB/Wa 43/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę K. K. (dalej: strona lub skarżąca) na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ) postępowania kontrolnego w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług i zobowiązał organ do zakończenia kontroli w ciągu miesiąca od doręczenia prawomocnego wyroku oraz stwierdził, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce bez rażącego naruszenia prawa.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa - zasadność zwrotu różnicy podatku naliczonego m in. za październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. w związku z wątpliwościami co do rzetelności transakcji dokonanych w ww. okresach między stroną a jej kontrahentami, które to wątpliwości uzasadniały podejrzenie uczestnictwa strony w tzw. "oszustwach karuzelowych". W toku prowadzonej kontroli podatkowej organ wydał cztery odrębne postanowienia (odpowiednio z: 22 stycznia 2016 r., 15 lutego 2016 r., 17 marca 2016 r. i 22 kwietnia 2016 r.) o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy rozliczeniowe do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) dalej: O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Ponadto - w związku z potwierdzeniem rzetelności części transakcji objętych kontrolą - organ dokonał częściowego zwrotu podatku za kontrolowane okresy.

Pismem z 10 kwietnia 2016 r. strona wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z ponagleniem na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej w sprawie zwrotu podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 r., po rozpatrzeniu którego ww. organ postanowieniem z 11 maja 2016 r., uznał ponaglenie za bezzasadne.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Pismem z 30 maja 2016 r. strona wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej zarzucając w niej naruszenie prawa procesowego w postaci art. 125 oraz art. 121 § 1 i art. 274b § 1 O.p. w związku z przepisami prawa materialnego w postaci art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. W związku z tymi zarzutami skarżąca wniosła o zobowiązanie organu do zakończenia kontroli podatkowej w sprawie zasadności zwrotu podatku VAT w terminie 14 dni. W uzasadnieniu wymieniła okoliczności, jakie - jej zdaniem - wskazują na przewlekle prowadzenie procedury w sprawie zwrotu podatku VAT, trwającej od stycznia 2016 r. Jak podniesiono w skardze, żaden z pozyskanych przez organ do momentu jej wniesienia dowodów nie daje podstaw do stwierdzenia bezzasadności zwrotu podatku VAT, co winno zakończyć się bezzwłocznym zwrotem podatku, wykazanym w deklaracji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Kryterium dokonanej przez Sąd oceny stanowiła sprawność i efektywność kontroli podatkowej oraz respektowanie w jej ramach zasady zaufania, co pozostawało w związku z zarzutami skargi. Nie badano natomiast tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), uznając, że w realiach rozpoznawanej sprawy mogłoby to stanowić przedmiot odrębnego postępowania.

Sąd wyjaśnił następnie pojęcie przewlekłości postępowania podkreślając, że nie ma ono definicji normatywnej oraz zaznaczając, że obowiązek szybkiego działania powinien być skorelowany z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy obiektywnej. W rezultacie uznano, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły znamiona przewlekłości kontroli podatkowej, gdyż doszło do "zbędnej zwłoki", o której mowa w art. 248b O.p.

Następnie Sąd opisał szczegółowo przebieg czynności procesowych podjętych przez organ w toku kontroli, znajdujących odzwierciedlenie w aktach administracyjnych sprawy, po czym stwierdził, że o stanie przewlekłości kontroli podatkowej w rozpoznawanej sprawie świadczą następujące okoliczności:

– brak w aktach sprawy dowodów na zawiadomienie skarżącej o nowym terminie zakończenia kontroli podatkowej przed upływem terminu pierwotnego (15 marca 2016 r.) oraz na skierowanie do skarżącej takich zawiadomień w okresie do terminu rozprawy sądowej, co zdaniem Sądu stanowiło zaniechanie pozostające w sprzeczności z nakazem zakończenia kontroli bez zbędne zwłoki;

– aktywność organu sprowadzająca się do wysyłania do innych organów podatkowych pism z wnioskami o wszczęcie kontroli podatkowych lub czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej (którą Sąd ocenił jako działanie "na ślepo", bez związku z wątpliwościami co do zasadności zwrotu i w efekcie podważające celowość tych działań, czego dowodzą otrzymane odpowiedzi -odmowne lub informujące o braku nieprawidłowości), bierne oczekiwanie na odpowiedzi oraz co do zasady brak samodzielności organu w weryfikacji kontrahentów skarżącej;

– mała częstotliwość podejmowanych czynności, która przy jednoczesnej wątpliwej ich celowości (wynikającej z działania bez rozeznania w kierowaniu pism o kontrole lub czynności sprawdzające), powodowała niską ich efektywność;

– brak przedłożenia Sądowi dowodów na podejmowanie czynności kontrolnych w okresie od wniesienia skargi przez skarżącą do daty rozprawy.

Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się, by stwierdzonej w sprawie przewlekłości kontroli podatkowej organ dopuścił się z rażącym naruszenia prawa. Wprawdzie, zdaniem Sądu, kontrola była prowadzona dość nieudolnie, w sposób mało uporządkowany i konsekwentny, a przez to nieefektywnie, ale było to zwykłe, a nie kwalifikowane naruszenie prawa procesowego.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wydanie orzeczenia w oparciu o niekompletne akta sprawy, polegające na braku wezwania organu do uzupełnienia akt postępowania kontrolnego, w szczególności do przedstawienia postanowień o przedłużeniu terminu prowadzonej kontroli, w sytuacji gdy z odpowiedzi na skargę oraz z przedłożonych akt wynika, iż takie dokumenty były wydawane w toku postępowania kontrolnego,

– art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 149 § 1 p.p.s.a., jak również w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ pozostawał w przewlekłości, mimo że na dzień orzekania Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego dokonał szeregu czynności kontrolnych, które bezpośrednio i bez zbędnej zwłoki prowadziły do wyjaśnienia powstałych wątpliwości;

– art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 284b § 2 O.p., poprzez uznanie, że organ kontrolny nie zawiadomił kontrolowanego- o przyczynach przedłużenia terminu zakończenia kontroli i nie wskazał nowego terminu jej zakończenia w sytuacji, gdy w aktach postępowania kontrolnego znajdują się skutecznie doręczone stronie zawiadomienia o przyczynach przedłużenia postępowania kontrolnego wraz z informacją o przewidywanym nowym terminie jej zakończenia.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, równocześnie wnosząc o rozpoznanie skargi na rozprawie i uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W trakcie rozprawy pełnomocnik organu sprostował oczywistą pomyłkę pisarską wskazując, że zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., a nie art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem środek odwoławczy podlega uwzględnieniu.

6.2. Pełnomocnik skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w ustnym wystąpieniu w trakcie rozprawy wskazał na wadliwość redakcji zarzutów środka odwoławczego.

Należy zgodzić się częściowo z powyższymi twierdzeniami. Autor środka odwoławczego, który przecież jest radcą prawnym, a więc profesjonalnym pełnomocnikiem, powiązał naruszenia przepisów postępowania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Przepis ten jednak w sprawie dotyczącej kontroli sądowej wywołanej skargą na przewlekłość postępowania nie miał zastosowania.

Jednakże trzeba podkreślić, że w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku powiązania z naruszeniem prawidłowego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej.

6.3. Natomiast należy się zgodzić, że drugi z zarzutów został wadliwie sformułowany. Przepis art. 149 § 1 p.p.s.a. bowiem, od 15 sierpnia 2015 składa się z trzech podpunktów. Truizmem jest powtarzanie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych.

6.4. Natomiast zasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tą normą prawną sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Zdaniem kasatora przepis ten został naruszony przez wydanie orzeczenia w oparciu o niekompletne akta sprawy, polegające na braku wezwania organu do uzupełnienia akt postępowania kontrolnego, w szczególności do przedstawienia postanowień o przedłużeniu terminu prowadzonej kontroli, w sytuacji gdy z odpowiedzi na skargę oraz z przedłożonych akt wynika, iż takie dokumenty były wydawane w toku postępowania kontrolnego.

6.5. Postępowanie sądowe w zakresie skargi na bezczynność organu administracji publicznej, czy też przewlekłość w prowadzeniu postępowania ma nieco inny charakter niż postępowanie związane z rozpoznawaniem skargi na decyzję, postanowienie, czy też inny akt podjęty przez organ administracji publicznej. W tym drugim wypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego przede wszystkim i niemal wyłącznie w oparciu o akta administracyjne przesłane przez ten organ. Natomiast w przypadku skargi na bezczynność lub przewlekłość sąd pierwszej instancji zobowiązany jest do zbadania prawidłowości prowadzonego postępowania. Ciężar dokonania ustaleń spoczywa na sądzie. W tym postępowaniu więc nie można zasadnie twierdzić, że któraś ze stron, na przykład organ, nie wykazał określonych okoliczności. Stąd też na sądzie pierwszej instancji spoczywa obowiązek zgromadzenia pełnego materiału aktowego, który by wiernie odzwierciedlał przebieg postępowania, prowadzonego przez organ.

6.6. Zgodnie z art. 54 § 2 p.p.s.a. organ, którego przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi, przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Należy więc częściowo zgodzić się z sądem, że obowiązkiem organu było przekazanie pełnych akt administracyjnych. Jednakże, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 15), sąd pierwszej instancji posiadał informacje, że organ podjął czynności, które nie znajdowały odzwierciedlenia w przesłanej wraz ze skargą dokumentacji. Z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2016r. wynika, że zawiadomienia o nowym terminie zakończenia kontroli zostały wydane. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, tak jak uczyniono to w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, że "wobec braków w materiale dowodowym jest to dla Sądu okoliczność nieweryfikowalna". Sąd pierwszej instancji bowiem powinien zwrócić się do organu o uzupełnienie nadesłanych akt lub też o złożenie informacji o podjętych czynnościach.

6.7. Nie można także zaakceptować stanowiska sądu pierwszej instancji, że o przewlekłości kontroli świadczy to, że nie przedłożono sądowi żadnych dowodów na okoliczność podejmowanych czynności kontrolnych w okresie między wniesieniem skargi a udzieleniem odpowiedzi na skargę, jak również między tą datą a datą rozprawy. Sąd przyznał, że nie mógł dokonać ustaleń co do przebiegu kontroli za powyższy okres w związku z brakiem dowodów aktywności organu.

Należy ponownie podkreślić, że ciężar ustaleń faktycznych spoczywa na Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym. Obowiązkiem sądu, bądź na etapie wyznaczania rozprawy, bądź też na rozprawie, było zobowiązanie organu do wskazania czynności, które zostały podjęte w tym okresie w toku kontroli. Protokół rozprawy nie zawierał żadnych w tym zakresie pytań sądu kierowanych w stosunku do stron. Zważywszy na brak wniosków o jego uzupełnienie, należy domniemywać, że w pełni odzwierciedla przebieg rozprawy.

Zatem Sąd pierwszej instancji nie dysponował żadnymi danymi dla oceny ewentualnej przewlekłości kontroli w okresie pomiędzy złożeniem odpowiedzi na skargę a dniem wyrokowania.

6.8. Powyższe uchybienia sprawiają, że naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. doprowadziło do sytuacji, że sąd pierwszej instancji nie mógł dokonać oceny, czy postępowanie prowadzone jest przewlekle. Brak bowiem kompletnych akt, do czego przyczyniła się również nieporadność w tym zakresie organu. Brak ten sprawił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był w stanie w sposób prawidłowy orzec o zasadności skargi na przewlekłość kontroli.

6.9. Zasadność zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. czyni przedwczesnym ocenę zasadności zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 284b § 2 O.p. Bez bowiem kompletnego obrazu prowadzonej kontroli nie sposób w sposób prawidłowy ocenić, czy organ kontrolny zawiadomił kontrolowanego o przyczynach przedłużenia terminu zakończenia kontroli.

6.10. Z uwagi na zarzuty skargi kasacyjnej, poza zakresem kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego jest też, podnoszona przez skarżącą, kwestia prawidłowości podpisu elektronicznego zawiadomień o przedłużeniu terminu kontroli.

6.11. Ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji, po analizie kompletnych akt administracyjnych oceni, czy kontrola była prowadzona przewlekle. W tym celu należy przeanalizować wszystkie podejmowane przez organ czynności kontrolne.

6.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną.

6.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi kwota 100 zł z tytułu uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Naczelnika Urzędu Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).