I SA/Wr 370/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-10-08	
Data wpływu	2020-07-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Maria Tkacz-Rutkowska /sprawozdawca/
Marta Semiczek	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 335/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 865;  art. 16 ust. 1 pkt 22; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 8 października 2020 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą we W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem.

1.1. Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2020 r. A sp. z o.o.

we W. (Wnioskodawca, Skarżący, Spółka) zwróciła się

do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ, DKIS) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej jako: "uCIT").

1.2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie m. in. usług remontowych, modernizacyjnych

i montażowych dla energetyki zawodowej i przemysłowej, inżynierii cieplnej, produkcji elementów konstrukcyjnych oraz detali i podzespołów dla przemysłu kolejowego. W ramach swojej działalności Wnioskodawca zawarł z Zamawiającym cztery Umowy dotyczące wykonania zleconych prac w wyniku rozstrzygniętego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, prowadzonego w trybie przetargu. W ramach trzech zawartych Umów, w związku przekroczeniem terminów umownych w realizacji poszczególnych kamieni milowych, jak również terminów zakończenia, Zamawiający naliczył Spółce kary umowne. Opóźnienie było jednak spowodowane w dużej mierze przez czynniki niezależne od Wykonawcy. Również

w ramach czwartej Umowy Spółka została obciążona karą umowną z tytułu przekroczenia Kamienia Milowego nr 1. Zmiana terminu Kamienia Milowego nr 1 umowy wynikała z przyczyn technologicznych (i była ustalana z personelem Zamawiającego). Opóźnienie w wykonaniu prac w ramach wszystkich wykonanych Umów nie było spowodowane okolicznościami zawinionymi przez Spółkę. Ostatecznie Wnioskodawca i Zamawiający, w lipcu 2019 r. zawarli Ugodę przed mediatorem, stanowiącą wynik przeprowadzonej mediacji gospodarczej dotyczącej wzajemnych rozliczeń prac, która następnie została zatwierdzona przez Sąd Okręgowy w W. W Ugodzie wskazano, że roboty wynikające z Umów wykonano należycie w zakresie technicznym i jakościowym. Strony kierując się faktem, iż uchybienia terminów nie wynikały z wyłącznej winy Wykonawcy, postanowiły dokonać miarkowania naliczonych przez Zamawiającego kar.

1.2. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy poniesiona przez Wnioskodawcę kara umowna w obniżonej wysokości (tj. ustalonej zgodnie z Ugodą) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT? W ocenie Spółki, kary umowne wynikające z nieterminowej realizacji Umów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z art. 15 ust 1 uCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. a uCIT. Za koszt uzyskania przychodów uznaje się wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 uCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robot i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robot

i usług. Zatem z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są kary umowne

i odszkodowania, wynikające z tytułu: wad dostarczonych towarów, wad wykonanych robot, wad wykonanych usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów, zwłoki w usunięciu wad wykonania robot, zwłoki

w usunięciu wad wykonania usług. Zatem Ustawodawca nie wyłączył w tym przepisie z kosztów kar zapłaconych z innego tytułu tj. m.in. tak jak w niniejszej sprawie

- z tytułu opóźnionego wykonania prac. Ustawodawca zmierzał do pozbawienia podatników prawa do obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami poniesionymi na zapłatę kar umownych jedynie w przypadku zawinionego działania usługodawcy i to tylko w zakresie wadliwie wykonywanych usług lub zawinionego opóźnienia w usuwaniu wad tych usług. Zatem wydatki tego rodzaju nie podlegają wyłączeniu na mocy wskazanego przepisu.

1.3. W dniu [...] kwietnia 2020 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. DKIS stwierdził, że poniesiona przez Wnioskodawcę kara umowna nie może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Nieterminowe wykonanie przez Wnioskodawcę przewidzianych w mowie usług/robót stanowi bowiem wadę wykonanych robót

i usług, o której mowa w wyżej wskazanym przepisie niezależnie od tego, czy wskazane we wniosku opóźnienia wynikały z winy Wnioskodawcy, czy też

z okoliczności niezależnych od Spółki. W ryzyko działalności Wnioskodawcy wpisana jest bowiem odpowiedzialność za nieterminową realizację umów. Organ podniósł,

że należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa to taka, która została wykonana

w sposób niepełny. Zdaniem Organu, pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 uCIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika, wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi odpowiedzialność niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. DKIS podkreślił, że cywilnoprawne rozumienie wad wykonanych robót i usług nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 uCIT. Zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego należy zatem przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych, wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 uCIT.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem zawartym w ww. interpretacji indywidualnej i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

we Wrocławiu podnosząc zarzuty naruszenia:

1) art. 15 ust. 1 uCIT poprzez uznanie, że kara umowna z tytułu opóźnienia

w opisanym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu,

2) art. 16 ust. i pkt 22 uCIT poprzez uznanie, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania stanowi wadę wykonanych robót lub usług, a co za tym idzie uznaniu, że kary umowne wynikające z opóźnienia w wykonaniu zobowiązania mieszczą się

w zakresie kar umownych wyłączonych z katalogu kosztów uzyskania przychodu.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego

w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej jako: "O.p.") wynika, że organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny

w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

3.2. Skarga jest zasadna. Spór dotyczy prawa do zliczenia do kosztów podatkowych wskazanych przez Wnioskodawcę kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania prac w wysokości i na zasadach wynikających z Ugody zawartej między Zamawiającym a Wnioskodawcą, na podstawie art. 15 ust. 1 uCIT. Jak wynika ze stanu faktycznego, Zamawiający naliczył kary umowne w związku

z nieterminowym wykonaniem przez Skarżącego usług, wystawił noty obciążające

i dokonał potrącenia kar umownych z należnego Spółce wynagrodzenia. W związku z tym, Spółka utworzyła rezerwę na ww. kary umowne, których nie zaliczyła do kosztów podatkowych. Skarżąca twierdziła bowiem, że nie ponosi winy za nieterminowe wykonanie prac. Wskazała, że przyczynił się do tego Zamawiający lub podmioty działające na jego zlecenie. Następnie, Strony zawarły Ugodę przed mediatorem zatwierdzoną przez Sąd Okręgowy w W., w wyniku której ograniczono wysokość kary umownej. W Ugodzie wskazano, że prace zostały należycie wykonane w zakresie technicznym i jakościowym, zaś uchybienie terminom nie wynikało z wyłącznej winy Wykonawcy. Skarżąca uważa,

że w opisanym stanie faktycznym kary umowne wynikające z zawartej Ugody może zaliczyć na podstawie art. 15 ust. 1 uCIT do kosztów uzyskania przychodów. Wywodzi, ze spełnione zostały warunki wynikające z ww. przepisu. W art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. Ustawodawca nie wyłączył bowiem z kosztów podatkowych kar zapłaconych z innych tytułów, niż wymienione w tym przepisie. Powyższy przepis nie obejmuje swym zakresem kar z tytułu opóźnienia wykonania prac. Zdaniem Spółki, jedynie w przypadku zawinionego działania usługodawcy i to tylko w zakresie wadliwie wykonanych usług lub zawinionego opóźnienia w usuwaniu wad tych usług, Ustawodawca wyłączył możliwość zaliczenia kar do kosztów podatkowych. Z kolei

w ocenie Organu, kary umowne z tytułu opóźnienia w wykonaniu prac są wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. Wszystkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą być kosztem podatkowym. Wadliwym wykonaniem usługi jest takie, które wykonano

w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszystkie obowiązki ciążące na wykonawcy zgodnie z umową i przepisami prawa. Pojęcie "wadliwość" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. odnosi się też do opóźnienia w wykonaniu świadczenia nawet niezawinionego, stanowiąc wadę wykonanych prac. W konsekwencji DKIS uważa, że kara umowna zapłacona przez Skarżącą wyłączona jest kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p.

3.3. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 uCIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Powyższy przepis enumeratywnie wskazuje tytuły wypłaty odszkodowań i kar umownych, które skutkują brakiem możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych, jest to katalog zamknięty. Wśród wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 uCIT tytułów nie znalazły się ani odszkodowania, ani kary umowne z tytułu opóźnianego ale prawidłowego pod względem technicznym wykonania usług. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki: NSA z dnia 9.01.2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19; WSA w Poznaniu z dnia 6.03. 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1000/18; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6.02.2019 r., sygn. akt I SA/Go 545/18; wyroku WSA w Lublinie z dnia 10.08.2017 r., sygn. akt I SA/Lu 380/17, publ.: orzeczania.nsa.gov.pl). W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż stanowisko DKIS wyrażone w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, dotyczące szerszego rozumienia pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług" na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 22 uCIT, jest nieprawidłowe i niezgodne zarówno z brzmieniem ww. przepisem, jak i poglądami wyrażanymi w orzecznictwie. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 uCIT, stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, winien być interpretowany ściśle, czyli powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.CIT. Podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych jest wadliwe wykonanie robót i usług, dostarczenie towaru zawierającego wady, a także zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoka w usunięciu wad towarów albo usunięcie wad wykonanych robót i usług. Błędem jest zatem kwalifikowanie do zakresu art. 16 ust. 1 pkt 22 uCIT kar umownych i odszkodowań z tytułów innych, niż ściśle w nim określonych. Co więcej, czego DKIS zdaje się nie zauważać, pomimo przytoczenia szerokiej cywilistycznej analizy dotyczącej kar umownych, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że nawet niewykonanie usługi/robót nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 uCIT. Artykuł 16 ust. 1 pkt 22 uCIT wyraźnie odnosi się do kar będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania, nie zaś do kar umownych wynikających z opóźnienia w jego realizacji. Jednocześnie należy zauważyć że czym innym jest wadliwe wykonanie robót czy usług (niezgodne z zasadami sztuki), a czym innym wykonanie robót czy usług z opóźnieniem. Tymczasem DKIS utożsamia wadliwe wykonanie usługi z jej wykonaniem po upływie uzgodnionego przez strony terminu. Przyjęte zatem przez DKIS interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 22 uCIT jest nieprawidłowa, wykracza bowiem, bez uzasadnionej przyczyny, poza jego literalne brzmienie tego przepisu. W stanie faktycznym sprawy usługi wykonano prawidłowo ale z opóźnieniami, które nie wynikały z wyłącznej winy Wykonawcy (opóźnienie w dopuszczeniu do prac ze strony Zamawiającego; opóźnienie dostawy materiałów i montaży ze strony Zamawiającego; wykonane w trakcie remontu prace dodatkowe i zamienne; przesunięcie terminu ruchu próbnego przez Zamawiającego ze względu na prace realizowane przez inne podmioty; długotrwały proces weryfikacji dokumentacji przez Zamawiającego; uznanie remontu zasobników za prace o niższym priorytecie; przerywanie prac z uwagi na transporty wykonywane przez firmy trzecie; demontaż rusztowań Wykonawcy, które uniemożliwiały prace innych firm; przestoje związane z wysokimi temperaturami). Brak zatem podstaw do zastosowania konsekwencji z art. 16 ust. 1 pkt 22 uCIT w niniejszej sprawie

i wyłączenia możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych uiszczonej przez Spółkę kary umownej. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że DKIS dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 uCIT.

3.4. W myśl art. 15 ust. 1 uCIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wynika z zaskarżonej interpretacji indywidualnej, DKIS stanowisko Wnioskodawcy uznał za błędne, powołując się na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Wnioskodawcę kar umownych, jako spełniających kryteria wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 uCIT. Z tych względów nie dokonał dalszej oceny, na gruncie art. 15 ust. 1 uCIT, czy opisane we wniosku kary umowne mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Ponieważ stanowisko DKIS okazała się błędne w zakresie wykładani art. 16 ust. 1 pkt 22 uCIT, w konsekwencji także zastosowania tego przepisu w opisanym we wniosku stanie faktycznym, DKIS ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej zobowiązany będzie - przy uwzględnieniu przedstawionej przez Sąd wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 uCIT – ocenić, czy poniesiona kara umowna spełnia pozostałe warunki, w szczególności czy została poniesiona w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczania źródła przychodów. Sąd nie może bowiem zastępować organu interpretacyjnego w ocenie wskazanych warunków.

3.5. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.