Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2018 r. sprawy ze skargi I.P., S. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] 2017 r., nr [...] ; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotem skargi I. P. i S. P. (dalej również: "strony" lub "skarżący") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie wydana w przedmiocie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Prezydent Miasta C. (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 254, art. 207, art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 2-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716, dalej również: "u.p.o.l.") oraz stosownej uchwały Rady Miasta C. z dnia 22 listopada 2012 r., zmienił skarżącym wymiar podatku za 2013 r. z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł w związku z użytkowaniem części działki nr [...], obręb [...] o powierzchni [...] m2, z przeznaczeniem na dojazd do garażu, która to działka jest własnością Gminy Miasto C..

Organ pierwszej instancji opodatkował: garaż o powierzchni [...] m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni [...] m2 i [...] m2.

2. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie w szczególności:

- art. 254 § 1 i 2 O.p. poprzez zmianę decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy po jej doręczeniu stronie nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania za 2013 r.,

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wydanie decyzji zmieniającej decyzję ostateczną za rok 2013 w sytuacji, gdy nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania,

- podstawowych zasad prawa poprzez podejmowanie działań godzących w zaufanie obywateli – podatników,

- art. 165 O.p. poprzez wydanie decyzji zmieniającej wymiar podatku od nieruchomości za rok 2013 w sytuacji, gdy w tym zakresie istnieje i funkcjonuje decyzja ostateczna,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak zawarcia w decyzji uzasadnienia prawnego, a jedynie lakoniczne wskazanie podstawy prawnej,

- przepisów Zarządzenia nr [...] Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia minimalnych stawek czynszu za dzierżawę nieruchomości gruntowych stanowiących własność Gminy C. oraz Miasta na prawach powiatu - w szczególności § 2, poprzez ich błędne zastosowanie, nieprawidłową i błędną interpretację oraz błędne zastosowanie załącznika nr 8 do Zarządzenia,

- przepisów uchwały Rady Miasta C. z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości w 2013 r. poprzez błędne zastosowanie Zarządzenia nr [...] Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r. i wydanie zaskarżonej decyzji zmieniającej decyzję ostateczną.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej również: "organ odwoławczy" lub "Kolegium") decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 254 § 1 i § 2 O.p., postanowiło utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]r.

W uzasadnieniu Kolegium stwierdziło, iż decyzją ostateczną, ustalającą wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. (dalej: "decyzja ostateczna"), opodatkowano podatkiem od nieruchomości: garaż wolnostojący o powierzchni [...] m2 i grunty pozostałe o powierzchni [...] m2.

Opisując dotychczasowy przebieg postępowania Kolegium wskazało, że sprawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntu użytkowanego przez skarżących w celu dojazdu do garażu położonego przy ul [...] była przedmiotem kontroli Kolegium, które uchyliło wydane w trybach nadzwyczajnych decyzje organu pierwszej instancji, jak również ostatnią decyzję tego organu z dnia [...] r. ustalającą skarżącym wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł w związku z użytkowaniem części działki nr [...] o powierzchni [...] m2.

Wyjaśniło, iż w aktach sprawy znajduje się zawiadomienie z dnia 24 marca 1999 r. wydane przez Sąd Rejonowy [...] Wydział Ksiąg Wieczystych w C., z którego wynika, iż z księgi wieczystej Kw Nr [...] odłączono działkę Nr [...] o powierzchni [...] ha i urządzono dla tej nieruchomości nową księgę wieczystą Kw Nr [...], w której wpisano: w dziale I – C. ul. [...], działka Nr [...], karta mapy [...], działka zabudowana o powierzchni [...] ha, oddana w wieczyste użytkowanie do dnia 18 marca 2098 r. i zabudowana garażem murowanym o powierzchni użytkowej [...] m2, stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności, a w dziale II w punkcie pierwszym wpisano: Gmina Miasto C., a w punkcie drugim S. P. i I. P. - na zasadach wspólności ustawowej.

Wskazało, że w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 20 czerwca 2017 r., z którego wynika, iż skarżący zostali poinformowani, że działka nr [...], obręb [...] stanowi własność Gminy Miasto C. i jest w części użytkowana przez strony z przeznaczeniem pod obsługę, tj. dojazd do garażu. W związku z tym, że umowa dzierżawy, którą strony posiadały wygasła z dniem 30 czerwca 2011 r., a dojazd do garażu nie został uregulowany w inny sposób strony zostały wezwane do uregulowania należności za bezumowne użytkowanie części nieruchomości stanowiącej własność gminy. Z pisma tego wynika również, że wielkość powierzchni z jakiej korzystają skarżący, jako użytkownicy garaży położonych w C. przy ul. [...], została wyliczona proporcjonalnie dla każdego z użytkowników. Użytkowana powierzchnia, ustalona na podstawie pomiaru z dokumentacji zgromadzonej w zasobie geodezyjno-kartograficznym – ortofotomapa, wynosi [...] m2 i została podzielona przez 14, tj. ilość garaży. W ten sposób została wyliczona dodatkowa powierzchnia gruntu użytkowana przez skarżących, tj. [...] m2 podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolegium, przywoławszy znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy prawa, tj. art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., stwierdziło, że organ pierwszej instancji władny był zmienić decyzję ostateczną na podstawie 254 O.p.

4. W skardze na decyzję Kolegium, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 254 § 1 i § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy w sprawie tryb art. 254 O.p. nie mógł w ogóle mieć zastosowania - co zostało wprost stwierdzone w jednej z uprzednio wydanych w sprawie decyzji Kolegium z dnia [...]r.,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a organ podatkowy nie wszczął na tej podstawie postępowania wznawiającego postępowanie zakończonego decyzją ostateczną,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez niezachowanie przez organ należytej staranności i wymagań jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji,

- podstawowych zasad prawa poprzez podejmowanie działań godzących w zaufanie obywateli - podatników do organów państwowych, w tym poprzez wydanie w tej samej sprawie dwóch skrajnych i sprzecznych z sobą decyzji,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy w tym samym zakresie istnieje i funkcjonuje ostateczna decyzja ustalająca podatek od nieruchomości i nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego ani okoliczności uzasadniająca zmianę bądź wydanie nowej decyzji w sprawie,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewskazanie w decyzji uzasadnienia prawnego, a jedynie zacytowanie kilku przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 254 O.p., z pominięciem wszelkich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa podniesionych w odwołaniu,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z przepisami Zarządzenia nr [...] Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia minimalnych stawek czynszu za dzierżawę nieruchomości gruntowych stanowiących własność Gminy C. oraz Miasta na prawach powiatu, w szczególności § 2 oraz załącznika nr 9 do Zarządzenia poprzez ich całkowite pominięcie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z przepisami uchwały Rady Miasta Częstochowy Nr 504/XXVIII/2012 z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości w 2013 r. poprzez ich całkowite pominięcie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, z uwagi na naruszenie przez organy obu instancji art. 254 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (§ 1). Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2).

W myśl art. 256 § 1 O.p. organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od jej doręczenia.

Termin określony w § 1 stosuje się również do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej (art. 256 § 2 O.p.).

Termin przewidziany w art. 256 § 1 O.p. ma charakter terminu materialnoprawnego, co powoduje, że nie ulega przywróceniu.

Na wstępie należy wyjaśnić, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych (tak wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2030/14, CBOSA).

Jednym z takich trybów jest instytucja zmiany decyzji ustalających lub określających wysokość zobowiązania podatkowego, które są ostateczne. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3083/15 zmiana decyzji ostatecznej ma charakter wyjątkowy i musi być podyktowana przesłankami ustawowymi omawianego trybu, nie może być zatem spowodowana wadliwością decyzji czy też wadliwością postępowania, a zmianą okoliczności faktycznych i to tych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania. Okoliczności faktyczne mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego wynikać zaś mają z zakresu przepisu materialnego prawa podatkowego (m.in. art. 6 ust. 3 u.p.o.l.). Organ działający w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej musi więc zbadać, czy zaszły przesłanki, które umożliwiają zmianę decyzji ostatecznej w zakresie określenia czy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przesłanki te powinny być spełnione kumulatywnie:

1) czy zaszła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania,

2) czy skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

Warto zaznaczyć, że zmianą okoliczności faktycznych nie jest zmiana przepisu prawa, zmiana linii orzeczniczej czy też sama zmiana poprzedniej oceny dowodów, jeśli nie doszło do zmiany okoliczności. Co więcej zmiana okoliczności faktycznych ma zajść już po doręczeniu decyzji ostatecznej. Postępowanie prowadzone w oparciu o art. 254 Ordynacji podatkowej nie może zatem zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Tryb z art. 254 Ordynacji podatkowej nie może bowiem zastępować zwykłego trybu zaskarżania decyzji wymiarowych w drodze odwołania. Nie ma on też prymatu przed trybami nadzwyczajnymi – stwierdzeniem nieważności decyzji czy wznowieniem postępowania.

W sprawie, Sąd, jeszcze przed terminem rozprawy, zobowiązał organ do uzupełnienia akt sprawy o decyzję ostateczną dotyczącą podatku od nieruchomości na 2013 r. wraz ze zwrotnymi potwierdzeniami jej odbioru. Organ odwoławczy przesłał decyzję z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. wystawioną na skarżącego S. P. oraz potwierdzenie odbioru tej decyzji w dniu 26 stycznia 2013 r.

Choć kwestia wydania i doręczenia decyzji ostatecznych nie była przez skarżących kwestionowania, to organy podatkowe winny zadbać aby decyzje te wraz z potwierdzeniem odbioru, skoro zostały wzruszone w trybie nadzwyczajnym, znajdowały się w aktach administracyjnych sprawy.

Z decyzji ostatecznej wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęto: garaż wolnostojący o powierzchni [...] m2 i grunty pozostałe o powierzchni [...] m2.

Natomiast decyzją z dnia [...] r., wydaną w trybie art. 254 O.p., organ pierwszej instancji opodatkował podatkiem od nieruchomości: garaż wolnostojący o powierzchni [...] m2 oraz grunty pozostałe o łącznej powierzchni [...] m2.

W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji powołał się na pismo Urzędu Miasta C. z dnia 20 czerwca 2017 r., w którym organ ten wyjaśnia, iż umowa dzierżawy gruntu stanowiącego własność Gminy Miasto C. zawarta ze skarżącymi w celu umożliwienia im dojazdu do garażu, wygasła z dniem 30 czerwca 2011 r., a powierzchnia gruntu podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, tj. [...] m2, z której skarżący korzystają bezumownie w celu dojazdu do garażu, wyliczona została proporcjonalnie dla każdego z użytkowników garaży w ten sposób, że działka, z której korzystają użytkownicy garaży przy ul [...] o powierzchni [...] m2 (obliczonej na podstawie pomiaru z dokumentacji zgromadzonej w zasobie geodezyjno-kartograficznym – ortofotomapy) została podzielona przez 14, tj. ilość garaży.

Organ odwoławczy, oceniając sprawę w postępowaniu o zmianę decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej, ograniczył się do stwierdzenia: "(...) przepis art. 254 § 1 O.p. daje możliwość zmiany decyzji przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie podjęte w tym trybie ma charakter uznaniowy i może dotyczyć wyłącznie decyzji ostatecznej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres".

Nie ulega więc wątpliwości, że oceniając sprawę w postępowaniu o zmianę decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej organy podatkowe, winny badać stan sprawy przez pryzmat przesłanek zawartych w tym przepisie.

W niniejszej sprawie zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy nie uwzględnił tej kwestii w swojej ocenie prawnej. Pominięcie przesłanek weryfikacji decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej skutkowało naruszeniem tego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe muszą uwzględnić, iż zgodnie z art. 254 § 1 O.p. zmiana okoliczności faktycznych ma zajść już po doręczeniu decyzji ostatecznej, a postępowanie prowadzone w oparciu o art. 254 Ordynacji podatkowej nie może zmierzać do powtórnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Z pisma Urzędu Miasta C. z dnia 20 czerwca 2017 r. natomiast wynika, że powierzchnia gruntu, z której skarżący korzystają bez tytułu prawnego w celu dojazdu do garażu, uległa zmianie (zwiększeniu) na skutek wygaśnięcia z dniem 30 czerwca 2011 r. umowy dzierżawy zawartej z Gminą Miasto C., czyli jeszcze przed doręczeniem decyzji ostatecznej skarżącemu S. P.. Ponadto organy zobowiązane są respektować zakaz wprowadzony w art. 256 O.p., który uniemożliwia wszczęcie postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 254 O.p. po upływie 5 lat od jej doręczenia.

Sąd podkreśla, iż sprawa dotyczy zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r., dlatego zarzuty i argumenty skarżących dotyczące wysokości czynszu z tytułu bezumownego użytkowania gruntu, jej nie dotyczą i nie mogą zostać rozpatrzone przez Sąd.

Sąd, mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz skarżących koszty postępowania, na które składają się: uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz kwota 240 zł stanowiąca połowę wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (wynagrodzenia określonego w § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). W tych ramach uwzględniono, że na rozprawie w dniu 2 października 2018 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a połączyć sprawy o sygn. akt: od I SA/Gl 242/18 do I SA/Gl 247/18 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania oraz że zarzuty i argumenty podniesione w sprawach o sygn. akt: od I SA/Gl 243/18 do I SA/Gl 246/18 są zbieżne z podniesionymi w niniejszej sprawie. Zgodnie zaś z 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Przy wykładni tego przepisu uwzględniono też pogląd, w myśl którego brzmienie powołanego przepisu pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11).

Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji.