I SA/Op 395/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-09-17	
Data wpływu	2025-05-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu	
Sędziowie	A. Komorowska-Kaczkowska /sprawozdawca/
Aleksandra Sędkowska
Marzena Łozowska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6563	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 1570; art. 5a, art. 41 ust. 1 , ust. 2, , art. 42a, art. 42b ust. 5, art. 146ef ust. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2025 r. sprawy ze skargi T. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2025 r., nr 0110-KSI2-2.441.4.2025.2.BŁ w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez T. Spółka z o.o. w W. (dalej jako: Skarżąca, Strona, Wnioskodawczyni) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 kwietnia 2025 r., którą organ ten, działając na podstawie przepisów art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.) [dalej: Op.] oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.) [dalej: ustawą o VAT lub ustawą] - utrzymał w mocy własną decyzję z 15 stycznia 2025 r., nr 0112-KDSL2-1.440.498.2024.5.SG, określającą dla usługi - zabieg ([...]) "[...]" klasyfikację 96.04. PKWiU oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 12 września Spółka złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 31 października 2024 r. o doprecyzowanie opisu usługi i regulamin oraz w dniu 8 listopada 2024 r. - dalsze doprecyzowanie opisu usługi i cennik.

Z akt sprawy wynika, że usługa objęta ww. wnioskiem jest rodzajem zabiegu pielęgnacyjnego ciała dla kobiet i mężczyzn, wykonywanym w salonie Spółki. Zabieg ten ma na celu odprężenie i zrelaksowanie klienta zapewniając jednocześnie specjalistyczną i profesjonalną pielęgnację. Na zabieg pielęgnacyjny składają się oczyszczanie skóry twarzy przy wykorzystaniu mieszanki chemicznej (kwasu lub enzymu) o właściwościach peelingujących, indywidualnie dobrana pielęgnacyjna maska na twarz i ciało (nakładana techniką masażu) oraz masaż [...] z wykorzystaniem własnej linii organicznych kosmetyków, który stanowi wykończenie zabiegu pielęgnacyjnego.

Spółka wskazała, że przed przystąpieniem do wykonania zabiegu pielęgnacyjnego dokonywana jest dokładna diagnostyka skóry. Ocenie podlega typ skóry i problem, jaki jej towarzyszy. Pierwszy etap zabiegu pielęgnacyjnego polega na dokładnym oczyszczeniu skóry twarzy, na którą następnie nakładana jest, przy użyciu pędzelka lub wacika, właściwie ustalona dla typu skóry mieszanka chemiczna (kwas lub enzym) o właściwościach peelingujących. Aplikacja ma postać żelu, płynu lub maski. Po kilku minutach substancja jest zmywana ze skóry. Następnie nakładana jest na twarz i ciało delikatnymi ruchami masażu nawilżająco- rewitalizująca pielęgnacyjna maska [...]. Składniki aktywne maski odżywiają skórę, a zastosowane techniki relaksacyjne w holistyczny sposób wpływają na całe ciało. Końcowym etapem jest masaż [...] - głęboko odprężający, a przy tym przyjemnie relaksujący masaż całego ciała, który zapewnia dobre samopoczucie, poprawę nastroju i rozluźnienie mięśni. Łączy w sobie elementy [...], [...], [...] oraz [...]. Dodatkowo w trakcie masażu wykorzystywany jest specjalny całkowicie naturalny i wegański olejek, stworzony na bazie najwyższej jakości składników, takich jak [...], olej [...] i olej [...]. To połączenie doskonałych olejów zapewnia głębokie nawilżenie i odżywienie skóry, pozostawiając ją miękką i jedwabistą. Dzięki odpowiedniej technice masażu składniki aktywne [...] maski pielęgnacyjnej oraz organicznego olejku do masażu są lepiej wchłaniane, co zwiększa efektywność wykorzystywanych substancji. Nałożenie kosmetyków techniką masażu pozwala dodatkowo ujędrnić ciało oraz zniwelować napięcia, co przekłada się na końcowy efekt zabiegu widoczny w postaci poprawy jakości skóry. Dodatkowo ruchy terapeutyczne z elementami [...] stymulują przepływ krwi i limfy oraz pobudzają tkanki do produkcji elastyny i kolagenu.

Spółka wskazywała, że głównym zadaniem zabiegu pielęgnacyjnego jest wyrównanie kolorytu skóry twarzy, silne nawilżenie, odmłodzenie skóry całego ciała oraz zwiększenie produkcji elastyny i kolagenu, a także poprawa samopoczucia dzięki osiągnięciu głębokiego relaksu. W zabiegu tym wykorzystywane są specjalne mieszanki kwasów lub enzymów. Poprzez usunięcie warstwy rogowej naskórka na twarzy pobudzane są do regeneracji i przebudowy głębsze warstwy skóry prowadzące do poprawienia jej jakości i kondycji. Ponadto, efektem wykonanego zabiegu jest poprawa kondycji skóry twarzy i ciała - skóra po zabiegu jest nawilżona, zregenerowana i ujędrniona. Dodatkowo, klient opuszcza salon z lepszym samopoczuciem. Z uwagi na holistyczne działanie zabiegu wpływa on na całe ciało - jest odczuwalny i widoczny na twarzy, jak i na pozostałych partiach ciała.

W ocenie Spółki, przedstawione czynności (tj. oczyszczanie skóry twarzy przy wykorzystaniu peelingu lub enzymu, indywidualnie dobrana pielęgnacyjna maska na ciało nakładana techniką masażu oraz masaż [...] z wykorzystaniem własnej linii organicznych kosmetyków) składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Spółka argumentowała, że opisana usługa pielęgnacyjna i elementy masażu są ze sobą ściśle powiązane i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Wyjaśniła, że ten konkretny zabieg pielęgnacyjny wyróżnia fakt, że łączy w sobie element usługi kosmetycznej, skierowanej na poprawę kondycji skóry, z elementami masażu, które w tym konkretnym zabiegu są techniką nakładania kosmetyków oraz umożliwiają składnikom aktywnym lepsze wchłanianie, a nie są masażem samym w sobie. Dlatego też, bez wspomnianego elementu masażu, który służy nałożeniu kosmetyków i umożliwieniu ich lepszego wchłaniania, przeprowadzenie zabiegu pielęgnacyjnego o takiej specyfice nie byłoby możliwe i odwrotnie, przeprowadzenie samego masażu bez etapu zabiegu pielęgnacyjnego i dobranych do potrzeb skóry klienta preparatów kosmetycznych, nie wywołałoby poprawy kondycji skóry twarzy i ciała, a tylko wpłynęło na rozluźnienie mięśni. Klient otrzymuje zatem jedno świadczenie składające się z dwóch nierozerwalnie związanych ze sobą elementów, dostępnych w ramach dokonanego zakupu.

Spółka podkreślała, że przedmiotowa usługa stanowi świadczenie kompleksowe, w którym wszystkie wykonywane czynności służą realizacji celu, jakim jest poprawa kondycji skóry twarzy i ciała, która przejawia się w wyrównaniu kolorytu skóry twarzy, silnym nawilżeniu skóry twarzy i ciała, odmłodzeniu skóry całego ciała, zwiększeniu produkcji elastyny i kolagenu oraz ujędrnieniu skóry. Dominującym elementem opisanego świadczenia jest usługa zabiegu pielęgnacyjnego opisanego szczegółowo powyżej, ponieważ bez tego elementu główny cel świadczenia, jakim jest poprawa kondycji skóry twarzy i ciała w ujęciu pielęgnacyjnym nie mógłby zostać osiągnięty. Elementy masażu w przedmiotowym zabiegu pełnią funkcjonalny element pomocniczy, który służy nałożeniu kosmetyków - technika masażu umożliwia składnikom aktywnym lepsze wchłaniane co zwiększa efektywność wykorzystywanych substancji. Dlatego z uwagi na fakt, że usługa stanowi świadczenie kompleksowe, jej poszczególne elementy powinny być jednolicie opodatkowane zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, właściwą stawką podatku VAT dla przedmiotowego świadczenia, jest stawka podatku VAT dla usług kosmetycznych określonych w 96.02.19.0 "Pozostałe usługi kosmetyczne".

W ocenie Spółki, opisana we wniosku usługa mieści się w klasie 96.02.19.0 "Pozostałe usługi kosmetyczne", a zatem mając na uwadze Rozporządzenie Ministra Finansów z 14 marca 2024 r. (Dz. U. poz. 387) właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146efust. 1 ustawy oraz w związku z poz. 8 Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2024 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług.

Spółka wskazywała, że zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, Sekcja S"POZOSTAŁE USŁUGI" obejmuje:

- usługi świadczone przez organizacje członkowskie,

- usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego,

- usługi naprawy i konserwacji artykułów użytku osobistego i domowego,

- usługi prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich,

- usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne,

- usługi pogrzebowe i pokrewne,

- usługi związane z poprawą kondycji fizycznej,

- pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane

W sekcji S zawarty jest m.in. dział 96 "POZOSTAŁE USŁUGI ŚWIADCZONE DLA LUDNOŚCI". Dział ten obejmuje:

- pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich,

- fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne,

- pogrzeby i działalność pokrewną,

- pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.

W dziale tym mieści się klasa PKWiU 96.02 "Usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne".

Pod pozycją PKWiU 96.02.13.0 sklasyfikowane zostały "Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure". Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015 grupowanie to obejmuje:

- usługi pielęgnacyjne i upiększające dotyczące urody i twarzy, włączając usługi kosmetyczne,

- usługi wykonywania manicure i pedicure,

- usługi związane z poradnictwem dotyczącym pielęgnacji urody i wykonywania makijażu. Grupowanie to nie obejmuje:

- usług w zakresie opieki zdrowotnej typu lifting twarzy, sklasyfikowanych w 86.10.11.0.

Spółka wskazywała, że pod pozycją 96.02.19.0 sklasyfikowane zostały "Pozostałe usługi kosmetyczne". Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015 grupowanie to obejmuje:

- usługi w zakresie higieny osobistej, pielęgnacji ciała, depilacji, naświetlania promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi,

- pozostałe usługi kosmetyczne.

Grupowanie to nie obejmuje:

- usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 86.

Zdaniem Spółki, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych pozycją 96.02.19.0 "Pozostałe usługi kosmetyczne". Spółka podkreślała przy tym, że przepisy Rozporządzenia nie zawierają definicji pojęcia "pielęgnacja", aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego definiuje pielęgnację jako "pielęgnowanie kogoś, czegoś". Natomiast Wielki Słownik Języka Polskiego za pielęgnację skóry uznaje "ogół systematycznych zabiegów mających na celu zapewnianie wzrostu lub ładnego wyglądu". Głównym zadaniem zabiegu pielęgnacyjnego jest wyrównanie kolorytu skóry twarzy, silne nawilżenie, odmłodzenie skóry całego ciała oraz zwiększenie produkcji elastyny i kolagenu, a także poprawa samopoczucia dzięki osiągnięciu głębokiego relaksu. Poprzez usunięcie warstwy rogowej naskórka na twarzy pobudzane są do regeneracji i przebudowy głębsze warstwy skóry prowadzące do poprawienia jej jakości i kondycji. Ponadto, efektem wykonanego zabiegu jest poprawa kondycji skóry twarzy i ciała - skóra po zabiegu jest nawilżona, zregenerowana i ujędrniona. Zdaniem Spółki, taki zabieg pielęgnacyjny niewątpliwie spełnia definicję pielęgnacji, stanowiąc tym samym usługę pielęgnacji ciała.

Z taką klasyfikacją usługi nie zgodził się organ i wiążącą informacją stawkową z 15 stycznia 2025 r. określił dla usługi objętej wnioskiem – zabieg ([...]) "[...]" klasyfikację do klasy 96.04. PKWiU 2015 - usługi związane z poprawą kondycji fizycznej, z uwagi na to, że w tej właśnie klasie mieści się grupowanie 96.04.10.0 PKWiU 2015, które obejmuje m.in. usługi świadczone przez salony masażu oraz podobne usługi, które mają na celu poprawę samopoczucia. W konsekwencji stanął na stanowisku, iż właściwą stawką podatkową dla usługi pozostaje stawka podstawowa.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki organ zaskarżoną decyzją z 2 kwietnia 2025 r. utrzymał w mocy wiążącą informację stawkową z 15 stycznia 2025 r.

Organ odwoławczy, nie podzielił stanowiska Spółki, że czynności wykonywane w ramach [...] "[...]" stanowią jedno świadczenie kompleksowe. Zdaniem organu, czynności wykonywane w poszczególnych etapach zabiegu nie pełnią wobec siebie funkcji służebnej ani pomocniczej. Żadna z opisanych czynności nie jest też usługą główną (wiodącą) świadczenia. W ocenie organu, wbrew twierdzeniom Strony, w sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym - kilkoma usługami składającymi się na jedną czynność kompleksową - a z pojedynczą usługą, która składa się z trzech etapów, a której łącznym celem jest m.in. pielęgnacja ciała i relaks poprzez m.in. wyrównanie kolorytu skóry, nawilżenie, odmłodzenie oraz poprawę samopoczucia i odprężenie. W ocenie organu z materiału dowodowego wynika, że usługa - zabieg ([...]) "[...]" posiada cechy zarówno zabiegu pielęgnacyjnego, jak i relaksacyjnego. Organ wskazał, że potwierdzeniem tego jest przedstawiony przez Spółkę szczegółowy opis kolejnych etapów usługi oraz wskazanie samej Spółki, iż oczekiwania klientów w stosunku do omawianego zabiegu to m.in. poprawa stanu skóry, nawilżenie skóry, odmłodzenie skóry całego ciała oraz wejście wstań głębokiego relaksu". Zatem, zdaniem organu odwoławczego, usługa - zabieg ([...]) "[...]" - tworzy pojedynczą usługę pielęgnacyjno-relaksacyjną. Organ argumentował, że w uzasadnieniu odwołania Spółka usiłuje dowieść, że to kosmetyki mają największe znaczenie w całej usłudze, pomijając wielokrotnie elementy masażu, bez którego zabieg nie mógłby być przeprowadzone. Zdaniem organu takie stanowisko należało uznać należało za nieprawidłowe. Organ argumentował i podkreślał, że wszystkie trzy etapy zabiegu (oczyszczanie twarzy, nałożenie maski na ciało oraz wykonanie masażu [...] na zakończenie rytuału) realizowane są przez wykwalifikowane masażystki/terapeutki, które właśnie dzięki odpowiednim kwalifikacjom mogą przeprowadzać zabiegi w salonie należącym do Spółki, a w całej usłudze istotna jest co prawda wiedza dotycząca doboru właściwych kosmetyków do skóry konkretnego klienta oraz umiejętność ich nałożenia, niemniej jednak czynności te wykonują wykwalifikowane masażystki/terapeutki. To właśnie dzięki ich kwalifikacjom preparaty są nakładane na skórę z zastosowaniem odpowiedniej siły nacisku, w zależności od danej partii ciała, tj. poprzez masaż twarzy, głowy i uszu (etap pierwszy), delikatny masaż ciała wykonywany techniką [...] (etap drugi), wreszcie klasyczny masaż [...], czyli technika "[...]" (etap trzeci).

Organ argumentował, że co do zasady w celu skutecznego działania kosmetyków w typowym zabiegu pielęgnacyjnym nie jest konieczne stosowanie specjalnych technik masażu wykonywanego przez masażystki, czy też terapeutki posiadające certyfikat wydany przez renomowane szkoły masażu w [...] lub na [...] potwierdzający umiejętności w zakresie technik masażu. W celu aplikacji kosmetyków wystarczy rozprowadzenie preparatu na skórze, czy też jego wklepanie, delikatne wmasowanie, co czynią kosmetyczki w gabinetach kosmetycznych.W ocenie organu, masaż i jego specjalne techniki przy zastosowaniu samego olejku do masażu (np. zawierającego cenne składniki jak [...], olej [...] i olej [...]) także mają cenny wpływ na poprawę kondycję skóry twarzy i ciała, poprawę kolorytu skóry, poprawę stymulacji przepływu krwi i limfy, niezależnie od zastosowanego zabiegu pielęgnacyjnego. Organ podkreślał, że każdy masaż ma za zadanie ujędrnić ciało, skórę, pobudzić krążenie, a także pobudzić skórę do produkcji elastyny i kolagenu. Istotne jest także jego działanie rozluźniające i relaksacyjne.

Organ podkreślał przy tym, w typowych gabinetach kosmetycznych nie są stosowane specjalne techniki masażu mające na celu właściwe aplikowanie kosmetyków na ciało klienta, a przypuszczalnie kosmetyczki nie mają uzyskanych certyfikatów wydanych przez szkoły masażu w [...], czy w [...]. Mimo to, kosmetyczki oferują na rynku szeroką gamę bardzo ciekawych zabiegów kosmetycznych, które mają na celu np. odmłodzenie twarzy, pielęgnację i oczyszczanie twarzy, pielęgnację okolic oka, pielęgnację ciała czy pielęgnację dłoni i stóp.

W konsekwencji organ stwierdził, że nie jest słuszne twierdzenie Spółki zawarte we wniosku o wydanie WIS, że "elementy masażu w przedmiotowym zabiegu pełni funkcjonalny element pomocniczy, który służy nałożeniu kosmetyków" oraz, że masażem nie jest elementem istotnym nadającym charakter świadczeniu, skoro zastosowany na koniec rytuału klasyczny masaż [...] jest głęboko odprężający, a przy tym przyjemnie relaksujący, który zapewnia dobre samopoczucie, poprawę nastroju i rozluźnienie mięśni. Organ podkreślał, że masaż [...] wpływa na kondycję skóry, krążenie tlenu w organizmie, dociera do głębokich warstw mięśni, stymulując ich pracę.

Przechodząc do klasyfikacji usługi według PKWiU, organ wskazał, że zgodnie ze schematem klasyfikacji zawartym w załączniku do rozporządzenia Sekcja S "Pozostałe usługi" obejmuje:

- usługi świadczone przez organizacje członkowskie,

- usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego,

- usługi naprawy i konserwacji artykułów użytku osobistego i domowego,

- usługi prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich,

- usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne,

- usługi pogrzebowe i pokrewne,

- usługi związane z poprawą kondycji fizycznej,

- pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Sekcja S nie obejmuje:

- usług naprawy broni sportowej i rekreacyjnej, sklasyfikowanych w 33.11.14.0,

- usług naprawy i konserwacji fotokopiarek, kalkulatorów, sklasyfikowanych w 33.12.16.0,

- usług naprawy ręcznych narzędzi mechanicznych, sklasyfikowanych w 33.12.17.0,

- usług naprawy i konserwacji profesjonalnych przyrządów i aparatów do pomiaru czasu, sklasyfikowanych w 33.13.11.0,

- usług parkingowych, sklasyfikowanych w 52.21.24.0,

- usług edukacyjnych świadczonych przez organizacje członkowskie, sklasyfikowanych w dziale 85,

- usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w dziale 86,

- usług renowacji prac artystycznych, sklasyfikowanych w 90.03.11.0.

W ww. Sekcji mieści się dział 96 "Pozostałe usługi świadczone dla ludności", który obejmuje:

- pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich,

- fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne,

- pogrzeby i działalność pokrewną,

- pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.

W dziale 96 "Pozostałe usługi świadczone dla ludności" mieszczą się m.in. takie grupowania jak 96.02.13.0 "Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure", ex 96.02.14.0 "Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure, świadczone w domu", 96.02.19.0 "Pozostałe usługi kosmetyczne". Grupowanie 96.02.13.0 "Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure" obejmuje:

- usługi pielęgnacyjne i upiększające dotyczące urody i twarzy, włączając usługi kosmetyczne,

- usługi wykonywania manicure i pedicure,

- usługi związane z poradnictwem dotyczącym pielęgnacji urody i wykonywania makijażu. Grupowanie to nie obejmuje usług w zakresie opieki zdrowotnej typu lifting twarzy, sklasyfikowanych w 86.10.11.0.

Natomiast grupowanie 96.02.19.0 "Pozostałe usługi kosmetyczne" obejmuje:

- usługi w zakresie higieny osobistej, pielęgnacji ciała, depilacji, naświetlania promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi,

- pozostałe usługi kosmetyczne.

Grupowanie to nie obejmuje usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 86.

W dziale 96 "Pozostałe usługi świadczone dla ludności" znajduje się także grupowanie 96.04.10.0 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej", które obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

Organ zwracał uwagę, że zgodnie z rozporządzeniem delegowanym Komisji (UE) 2024/3103 z dnia 2 września 2024 r. zmieniającym rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 451/2008 w odniesieniu do aktualizacji klasyfikacji produktów według działalności (CPA) (Dz. Urzędowy 2024/3103 z 12 grudnia 2024 r.) - usługi SPA klasyfikuje się do 96.23. Należy zauważyć, że ww. CPA stanowi podstawę do opracowania nowego PKWiU 2025, bowiem struktura klasyfikacji PKWiU oparta jest na Statystycznej Klasyfikacji Rodzajów Działalności Gospodarczych w UE - NACE oraz Klasyfikacji Produktów według Działalności (CPA).

Ponadto pomocniczo organ zwrócił uwagę na nową, obowiązującą od 1 stycznia 2025 r., Polską Klasyfikację Działalności (PKD), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 grudnia 2024 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2024 r., poz. 1936), opartą na Statystycznej Klasyfikacji Rodzajów Działalności Gospodarczych w Unii Europejskiej (NACE). Organ wyjaśnił, że dla pierwszych czterech poziomów PKWiU przyjmuje się (analogicznie jak w CPA) jako kryterium podziału produktów ich pochodzenie zdefiniowane przez PKD. Na poziomach piątym i szóstym ("kategorie" i "podkategorie") w PKWiU przyjmuje się podział produktów określony na tych samych poziomach co w europejskiej klasyfikacji produktów wg działalności (CPA), przyjmując również z tej klasyfikacji pięcio- i sześciocyfrowe symbole oraz ich nazwy. Grupowania siódmego poziomu stworzone zostały dla potrzeb wyłącznie krajowych. Organ zwracał przy tym uwagę, że zarówno w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2025), jak i zaktualizowanej Klasyfikacji Produktów według Działalności (CPA) usługi SPA są klasyfikowane do 96.23. Zgodnie z kluczem powiązań PKD 2025 - PKD 2007: podklasa 96.23.Z "Działalność spa, saun i łaźni parowych" PKD 2025 odpowiada symbolowi PKD 2007 - 96.04.Z "Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej".

Zatem zdaniem organu odwoławczego, dokonana przez organ pierwszej instancji klasyfikacja usługi do klasy 96.04 PKWiU 2015, pozostaje w zgodzie z opisanymi zmianami. Organ akcentował, że sział 96 "Działalność usługowa indywidualna" PKD 2025 obejmuje wszystkie rodzaje działalności w zakresie usług indywidualnych, niewymienionej gdzie indziej w klasyfikacji, w szczególności obejmuje usługi, takie jak pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów włókienniczych i futrzarskich, działalność w zakresie usług fryzjerskich, kosmetycznych, spa i podobnych oraz działalność pogrzebową i pokrewną.

Podklasa 96.23.Z PKD 2025 "Działalność spa, saun i łaźni parowych" obejmuje:

- działalność łaźni tureckich, saun i łaźni parowych, dziennego spa, solariów, salonów oferujących zabiegi wyszczuplające oraz redukujące tkankę tłuszczową i tym podobnych,

- działalność salonów masażu relaksacyjnego.

Podklasa ta nie obejmuje:

- działalności usługowej związanej z poprawą kondycji fizycznej w ramach działalności związanej z zakwaterowaniem, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działu 55,

- masażu leczniczego, sklasyfikowanego w 86.95.Z,

- działalności praktyków w zakresie shiatsu, masażu tajskiego, watsu, qigong tui na, sklasyfikowanej w 86.99.D,

- działalności klubów i obiektów związanych ze zdrowiem, fitnessem i kulturystyką, sklasyfikowanej w 93.13.Z.

Organ podkreślał, że prawidłowa klasyfikacja usługi do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wymaga całościowej analizy poszczególnych sekcji, działów, grup, klas, kategorii, podkategorii oraz pozycji, znajdujących się w ww. klasyfikacji statystycznej. W zakresie właściwego przyporządkowania usługi do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie jest wystarczające zaznajomienie się z tytułem danej klasy, czy grupowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu wiążącej informacji stawkowej (strona 15-16 decyzji) dokonał rzetelnej analizy charakteru usługi, udowadniając, że do wykonania zabiegu ([...]) "[...]" niezbędne są odpowiednie kosmetyki, a także masaż.

W konsekwencji – zdaniem organu odwoławczego - opisana usługa została prawidłowo przyporządkowana do klasy 96.04 PKWiU 2015 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej, z uwagi na to, że w tej właśnie klasie mieści się grupowanie 96.04.10.0 PKWiU 2015, które obejmuje m.in. usługi świadczone przez salony masażu oraz podobne usługi, które mają na celu poprawę samopoczucia. Okoliczność, że przedmiotowy zabieg wykonywany jest w salonach masażu została potwierdzona w opisie wniosku, w jego uzupełnieniach, a także w załączonym przez Stronę materiale dowodowym, tj. w Regulaminie korzystania z usług T. oraz w Cenniku T.

Nadto organ wskazał, że na stronie internetowej Spółki [...] znajdują się informacje o wszystkich masażach/zabiegach wykonywanych w salonach masażu T. Organ podkreślał przy tym, że salony T. mają także miano salonów SPA. W opinii organu, charakter usługi - zabiegu "[...]" współgra z miejscem, w którym usługa jest świadczona. W uzupełnieniu wniosku w opisie dotyczącym "Strefy relaksu" wskazano bowiem: "[...]".

Organ argumentował przy tym, że zgodnie z internetową definicją, SPA to rodzaj ośrodka wypoczynkowego, który oferuje szeroki zakres zabiegów pielęgnacyjnych, relaksacyjnych i odnowy biologicznej. Dodatkowo Wielki Słownik Języka Polskiego (www.wsjp.pl) wskazuje, że SPA to także ogół zabiegów, którym ludzie poddają się dla przyjemności, aby poprawić wygląd i stan zdrowia swojej skóry. Termin "SPA" odnosi się zatem ogólnie do wszelkich zabiegów na ciało mających na celu ogólną poprawę kondycji skóry oraz samopoczucia. Salony SPA posiadają w swej ofercie masaże, zabiegi relaksacyjne, odprężające, pielęgnacji ciała czy rytuały mogące być kombinacją ww. usług. Z powyższego wynika, że salon SPA nie jest gabinetem bądź salonem kosmetycznym, w którym zabiegi nakierowane są na upiększenie, poprawienie urody z jednoczesnym działaniem pielęgnacyjnym.

Organ argumentował, że Spółka nie zgadzając się z klasyfikacją analizowanej usługi, prowadzi obszerny wywód, w którym:

- przedstawia działanie stosowanych kosmetyków

- podaje definicję pojęcia "pielęgnacji" na podstawie Słowników Języka Polskiego;

- przekonuje, że: "w przedmiotowym zabiegu to element pielęgnacyjny nadaje całej usłudze zasadniczego charakteru";

- wskazuje, że "efektem wykonanego zabiegu jest poprawa kondycji skóry twarzy i ciała"; końcowo stwierdza, że "Zabieg będący przedmiotem wniosku niewątpliwie spełnia definicję pielęgnacji, stanowiąc tym samym usługę pielęgnacji ciała".

Niemniej jednak w tak przedstawionej argumentacji, Spółka zupełnie pomija elementy masażu, które występują w trakcie wykonywania każdego etapu usługi. Organ wyjaśniał przy tym, że nie ma wątpliwości, że kosmetyki zastosowane w czasie zabiegu "[...]" poprawiają kondycję skóry twarzy i ciała, a skóra po zabiegu jest nawilżona, zregenerowana i ujędrniona. Jednakże nie można umniejszać znaczenia masażu wykonywanego w ramach całej usługi. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu, nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki fakt, że przez zastosowanie technik masażu dochodzi do poprawy samopoczucia dzięki osiągnięciu głębokiego relaksu, nie przesądza jeszcze o masażu jako zasadniczym charakterze usługi.

Zdaniem organu odwoławczego, uwzględniając całokształt okoliczności wykonywania zabiegu ([...]) , prawidłową klasyfikacją usługi - zabiegu "[...]" jest klasa 96.04 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej" PKWiU 2015.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. poprzez:

a) dowolne przyjęcie przez organ odwoławczy, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że na każdym etapie zabiegu występuje masaż, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że etap oczyszczania nie zawiera elementu masażu, co skutkowało błędną klasyfikacją usługi do klasy 96.04 PKWiU 2015, 

b) nieuprawnione przyjęcie przez organ odwoławczy, że z uwagi na informacje znajdujące się na stronie internetowej Spółki, osoby wykonujące zabieg nie posiadają specjalistycznej wiedzy na temat doboru kosmetyków i są tylko masażystami, podczas gdy na stronie internetowej Spółki, zarówno na dzień dzisiejszy jak i na moment wydania zaskarżonej decyzji, brak jest/było informacji o usłudze objętej wnioskiem, co skutkowało błędną klasyfikacją usługi do klasy 96.04 PKWiU 2015;

2) art. 121 § 1 i 124 Op. poprzez wydanie decyzji w sposób uchybiający regułom przekonywania i wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wskazanie w treści zaskarżonej decyzji, że "w analizowanej sprawie występuje usługa pielęgnacyjno-relaksacyjna, a cechy te nadają jej użyte kosmetyki oraz elementy masażu" i jednoczesne zakwalifikowanie usługi jako usługi relaksacyjnej bez uargumentowania, dlaczego według organu odwoławczego to element relaksacyjny jest przeważający nad elementem pielęgnacyjnym, co w konsekwencji uniemożliwia odtworzenia, jakimi przesłankami kierował się organ odwoławczy, klasyfikując usługę do klasy 96.04 PKWiU 2015;

c) art. 121 § 1 i 124 Op. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wewnętrznie sprzecznych i niespójnych logicznie twierdzeń organu podatkowego, tj. z jednej strony powołanie definicji SPA rozumianego jako: "rodzaj ośrodka wypoczynkowego, który oferuje szeroki zakres zabiegów pielęgnacyjnych, relaksacyjnych i odnowy biologicznej oraz wskazanie, że Wielki Słownik Języka Polskiego (www.wsjp.pl) definiuje, że SPA jako ogół zabiegów, którym ludzie poddają się dla przyjemności, aby poprawić wygląd i stan zdrowia swojej skóry." i jednoczesne przyjęcie przez organ , że: " z powyższego wynika, że salon SPA nie jest gabinetem bądź salonem kosmetycznym, w którym zabiegi nakierowane są na upiększenie, poprawienie urody z jednoczesnym działaniem pielęgnacyjnym.", co stanowi jawne zaprzeczenie powołanej przez sam organ definicji SPA, a konsekwencji uniemożliwia odkodowanie jakimi przesłankami kierował się organ odwoławczy klasyfikując usługę do klasy 96.04 PKWiU 2015, co uchybiało regułom przekonywania i zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

d) art. 120 i art. 121 § 1 Op. poprzez zakwalifikowanie usługi do klasy 96.04 PKWiU 2015 oraz stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, pomimo wydawania w przeszłości wiążących informacji stawkowych dla podobnych usług, klasyfikując te usługi do klasy 96.02.13 PKWiU oraz stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%, co narusza zasadę działania na podstawie i w granicach prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych.

II. przepisów prawa materialnego tj.:

1) § 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Finansów z 14 marca 2024 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w zw. z poz. 6 i poz. 8 Załącznika do ww. Rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że usługa będąca przedmiotem wniosku Spółki - zabieg ([...]) "[...]" nie jest usługą kosmetyczną, podczas gdy prawidłowa wykładnia pojęcia "usługa kosmetyczna" powinna doprowadzić organ odwoławczy do wniosków przeciwnych;

2) pkt. 7.6.2 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) stanowiącej Załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów

z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) poprzez niezastosowanie go i uznanie, że usługę będącą przedmiotem wniosku Spółki - zabieg ([...]) "[...]" należy sklasyfikować pod pozycją PKWiU 96.04.10.0"Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej", a nie pod pozycją PKWiU 96.02.13 "Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure" lub 96.02.19.0"Pozostałe usługi kosmetyczne".

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją informacji stawowej z 15 stycznia 2025 r.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty. Zaprezentowana argumentacja była zbieżna z argumentacją przedstawioną w odwołaniu i koncentrowała się na wykazaniu, że świadczona przez Spółę usługa powinna być zaklasyfikowana do pozycji 96.02.13 "Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure" lub 96.02.19.0 "Pozostałe usługi kosmetyczne" i objęta preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy organ w sposób prawidłowy określił klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług dla usługi - zabiegu o nazwie [...] "[...]" do klasy 96.04 PKWiU – usługi związane z poprawą kondycji fizycznej, która jest opodatkowana stawkową podatku od towarów i usług, w wysokości 23%. Zdaniem Skarżącej, przedmiotowa usługa stanowi świadczenie, które opodatkowane jest stawką podatku VAT w wysokości 8%, które winno być klasyfikowane pod pozycją PKWiU 96.02.13 "Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure" lub 96.02.19.0 "Pozostałe usługi kosmetyczne".

Podobnie jak to miało miejsce w przypadku odwołania, podstawą zarzutów zawartych w skardze jest niezmienne stanowisko Skarżącej, w którym utrzymuje, że organ dokonał wadliwej oceny materiału dowodowego przedstawionej usługi oraz wykroczenia poza opis usługi, przez co mylnie określił klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Skarżąca kwestionuje prawidłowość wydanego przez organ rozstrzygnięcia, tj. decyzji z 2 kwietnia 2025 r. r., utrzymującej w mocy decyzję organu z 15 stycznia 2025 r.

Na wstępie należy zauważyć, że zarówno w odwołaniu jak i w skardze, treść zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego pozostaje we wzajemnej łączności, toteż zarzuty te częściowo zostaną omówione łącznie w uzasadnieniu, bowiem wykładania przepisów prawa materialnego ma wpływ na zakres prowadzonego postępowania.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Natomiast w myśl art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie -

w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 42b ust. 7 ustawy do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub Inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi.

Natomiast w myśl art. 42c ust. 1 ustawy WIS wiąże, z zastrzeżeniem ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2, dla których została wydana, oraz te podmioty, w odniesieniu do:

1) towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS; 

2) usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS;

3) towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 41 ust. 2 ustawy stanowi natomiast, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138 i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 8 ustawodawca wymienił " Pozostałe usługi kosmetyczne".

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

W zaskarżonej decyzji organ zaklasyfikował przedmiotową usługę do PKWiU 96.04.10.0 – "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej", które to grupowanie obejmuje takie usługi jak usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia. Organ przeanalizował przy tym klasyfikację wskazywaną przez Spółkę w kontekście cech charakterystycznych i elementów wiodących usługi przedstawionej we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu. Organ nie zaprzeczył przy tym, aby usługa wykonywana przez Spółką miała pewne elementy typowe dla usług kosmetycznych, niemniej jednak organ oceniając usługę w całokształcie, stanął na stanowisku, że zabieg ma zdecydowanie szersze działanie, zawiera bowiem elementy relaksacyjne w postaci masażu, który wprowadza w stan głębokiego odprężenia. Zabieg ma charakter holistyczny i wykonywany jest w warunkach typowych dla zabiegów oferowanych przez salony masażu oraz ośrodki SPA.

W ocenie Sądu przedstawiona przez organ klasyfikacja jest prawidłowa.

W tym miejscu należy zauważyć i przeanalizować schemat klasyfikacyjny, strukturę, zasady metodyczne, nazwy grupowań końcowych, wyjaśnienia stanowiące integralną cześć klasyfikacji, a także pomocniczo wyjaśnieniami stanowiącymi i wskazówkami zawartymi w osobnych wydawnictwach (np. noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów HS lub Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) wraz z kluczami powiązań.

Zgodnie ze schematem klasyfikacji zawartym w załączniku do ww. rozporządzenia Sekcja S "Pozostałe usługi" obejmuje:

- usługi świadczone przez organizacje członkowskie,

usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego,

- usługi naprawy i konserwacji artykułów użytku osobistego i domowego, usługi prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich,

- usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne,

- usługi pogrzebowe i pokrewne,

- usługi związane z poprawą kondycji fizycznej,

- pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Sekcja S nie obejmuje:

- usług naprawy broni sportowej i rekreacyjnej, sklasyfikowanych w 33.11.14.0,

- usług naprawy i konserwacji fotokopiarek, kalkulatorów, sklasyfikowanych w 33.12.16.0,

- usług naprawy ręcznych narzędzi mechanicznych, sklasyfikowanych w 33.12.17.0,

- usług naprawy i konserwacji profesjonalnych przyrządów i aparatów do pomiaru czasu, sklasyfikowanych w 33.13.11.0,

- usług parkingowych, sklasyfikowanych w 52.21.24.0,

- usług edukacyjnych świadczonych przez organizacje członkowskie, sklasyfikowanych w dziale 85,

- usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w dziale 86,

- usług renowacji prac artystycznych, sklasyfikowanych w 90.03.11.0.

W ww. Sekcji mieści się dział 96 "Pozostałe usługi świadczone dla ludności", który obejmuje:

- pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich,

- fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne, pogrzeby i działalność pokrewną,

- pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.

W dziale 96 "Pozostałe usługi świadczone dla ludności" mieszczą się m.in. takie grupowania jak 96.02.13.0 "Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure", ex 96.02.14.0 "Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure, świadczone w domu", 96.02.19.0 "Pozostałe usługi kosmetyczne".

Grupowanie 96.02.13.0 "Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure" obejmuje:

- usługi pielęgnacyjne i upiększające dotyczące urody i twarzy, włączając usługi kosmetyczne,

- usługi wykonywania manicure i pedicure,

- usługi związane z poradnictwem dotyczącym pielęgnacji urody i wykonywania makijażu.

Grupowanie to nie obejmuje usług w zakresie opieki zdrowotnej typu lifting twarzy, sklasyfikowanych w 86.10.11.0. 29

Natomiast grupowanie 96.02.19.0 "Pozostałe usługi kosmetyczne" obejmuje:

- usługi w zakresie higieny osobistej, pielęgnacji ciała, depilacji, naświetlania promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi,

- pozostałe usługi kosmetyczne.

Grupowanie to nie obejmuje usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 86.

W dziale 96 "Pozostałe usługi świadczone dla ludności" znajduje się także grupowanie 96.04.10.0 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej", które obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

Zasadnie przy tym argumentował organ, że zgodnie z rozporządzeniem delegowanym Komisji (UE) 2024/3103 z 2 września 2024 r. zmieniającym rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 451/2008 w odniesieniu do aktualizacji klasyfikacji produktów według działalności (CPA) (Dz. Urzędowy 2024/3103 z 12 grudnia 2024 r.) - usługi SPA klasyfikuje się do 96.23. Natomiast klasyfikacja CPA stanowi podstawę do opracowania nowego PKWiU 2025, bowiem struktura klasyfikacji PKWiU oparta jest na Statystycznej Klasyfikacji Rodzajów Działalności Gospodarczych w UE - NACE oraz Klasyfikacji Produktów według Działalności (CPA).

Natomiast Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) jest odpowiednikiem Klasyfikacji Produktów wg. Działalności (CPA Rev.2.1) wprowadzonej do stosowania w krajach członkowskich Unii Europejskiej, zachowując z nią spójność metodologiczną, zakresową i kodową do poziomu sześciu znaków. Przy wskazywaniu właściwego grupowania lub możliwych do zastosowania (przy odpowiednich uwarunkowaniach) grupowań klasyfikacji wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Według Klasyfikacji Produktów wg Działalności (CPA Rev 2.1), grupowanie 96.02.13 obejmuje:

- zabiegi pielęgnacyjne twarzy i urody, w tym zabiegi kosmetyczne

- usługi manicure i pedicure

- usługi doradcze w zakresie urody, pielęgnacji twarzy i makijażu Ta podkategoria nie obejmuje:

- usług opieki zdrowotnej, takich jak lifting twarzy, patrz 86.10.11

- usług zabiegów kosmetycznych, manicure i pedicure wykonywanych w domu, patrz 96.02.14.

Natomiast grupowanie 96.02.19 obejmuje:

- higienę osobistą, pielęgnację ciała, depilację, leczenie promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi oraz inne usługi higieniczne

Podkategoria ta nie obejmuje:

- usług leczniczych, patrz dział 86.

Symbole kategorii i podkategorii (tj. na 5 i 6 poziomie) PKWiU 2015 odpowiadają ściśle symbolom CPA Rev.2.1

W związku z powyższym wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres usług zawarty w grupowaniach: PKWiU 96.02.13 Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure oraz PKWiU 96.02.19 Pozostałe zabiegi kosmetyczne odpowiada ściśle zakresowi usług zawartych w Klasyfikacji Produktów wg Działalności (CPA Rev.2.1).

Przedstawioną argumentację wspiera pomocniczo fakt obowiązującej od 1 stycznia 2025 r., Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 grudnia 2024 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2024 r., poz. 1936), opartej na Statystycznej Klasyfikacji Rodzajów Działalności Gospodarczych w Unii Europejskiej (NACE). Dla pierwszych czterech poziomów PKWiU przyjmuje się (analogicznie jak w CPA) jako kryterium podziału produktów ich pochodzenie zdefiniowane przez PKD. Na poziomach piątym i szóstym ("kategorie" i "podkategorie") w PKWiU przyjmuje się podział produktów określony na tych samych poziomach co w europejskiej klasyfikacji produktów wg działalności (CPA), przyjmując również z tej klasyfikacji pięcio- i sześciocyfrowe symbole oraz ich nazwy. Grupowania siódmego poziomu stworzone zostały dla potrzeb wyłącznie krajowych.

Zarówno w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2025), jak i zaktualizowanej Klasyfikacji Produktów według Działalności (CPA) usługi SPA są klasyfikowane do 96.23. Zgodnie z kluczem powiązań PKD 2025 - PKD 2007: podklasa 96.23.Z "Działalność spa, saun i łaźni parowych" PKD 2025 odpowiada symbolowi PKD 2007 - 96.04.Z "Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej".

Dział 96 "Działalność usługowa indywidualna" PKD 2025 obejmuje wszystkie rodzaje działalności w zakresie usług indywidualnych, niewymienionej gdzie indziej w klasyfikacji. W szczególności obejmuje usługi, takie jak pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów włókienniczych i futrzarskich, działalność w zakresie usług fryzjerskich, kosmetycznych, spa i podobnych oraz działalność pogrzebową i pokrewną.

Podklasa 96.23.Z PKD 2025 "Działalność spa, saun i łaźni parowych" obejmuje:

- działalność łaźni tureckich, saun i łaźni parowych, dziennego spa, solariów, salonów oferujących zabiegi wyszczuplające oraz redukujące tkankę tłuszczową i tym podobnych,

- działalność salonów masażu relaksacyjnego.

Podklasa ta nie obejmuje:

- działalności usługowej związanej z poprawą kondycji fizycznej w ramach działalności związanej z zakwaterowaniem, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działu 55,

- masażu leczniczego, sklasyfikowanego w 86.95.Z,

- działalności praktyków w zakresie shiatsu, masażu tajskiego, watsu, qigong tui na, sklasyfikowanej w 86.99.D,

- działalności klubów i obiektów związanych ze zdrowiem, fitnessem i kulturystyką, sklasyfikowanej w 93.13.Z.

Mając powyższe na uwadze, organ słusznie wywodził, że prawidłowa klasyfikacja usługi do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wymaga całościowej analizy poszczególnych sekcji, działów, grup, klas, kategorii, podkategorii oraz pozycji, znajdujących się w ww. klasyfikacji statystycznej. W zakresie właściwego przyporządkowania usługi do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie jest wystarczające zaznajomienie się z tytułem danej klasy, czy grupowania.

Zdaniem Sądu, organ dokonał prawidłowej analizy usługi przedstawionej we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Sąd za prawidłowe i znajdujące odzwierciedlenie w materiale dowodowym uznał stanowisko organu, że usługa świadczona przez Skarżącą składa się z etapów, które wykonywane są w odpowiedniej kolejności, każdy następny etap może być rozpoczęty dopiero po zakończeniu etapu wcześniejszego, a taki sposób wykonywania czynności nadaje płynność, komfort i skuteczność całego zabiegu. Co istotne, czynności wykonywane w poszczególnych etapach zabiegu wzajemnie się przenikają, ale nie pełnią wobec siebie funkcji służebnej ani pomocniczej. Żadna z opisanych czynności nie jest też usługą główną (wiodącą) świadczenia. Oferowany zabieg posiada zarówno cechy pielęgnacji ciała, jak i relaksu, a jego celem jest osiągnięcie jak najlepszego efektu poprzez m.in. wyrównanie kolorytu skóry, nawilżenie, odmłodzenie oraz poprawę samopoczucia i odprężenie. Z kolei efekt ten osiągany jest zarówno przez zastosowanie odpowiednich kosmetyków, jak i właściwych technik masażu. W ocenie Sądu, wykonanie tej usługi następuje w warunkach i okolicznościach typowych dla zabiegów oferowanych przez salony i ośrodki SPA. [...]. Jak wynika z akt sprawy, każda sala wyposażona jest w łóżko dla klienta (w przypadku wyboru rytuału dla dwojga w sali będą znajdowały się dwa oddzielne łóżka), a dostęp do sali poza klientem będzie miał jedynie dedykowany masażysta/terapeuta. Rytuały wykonywane są na odkrytym ciele lub w bieliźnie jednorazowej. Co prawda elementem owego rytuału jest również etap oczyszczanie twarzy oraz pielęgnacja w postaci zaaplikowania indywidualnie dobranej maski na ciało, jednak są to elementy typowe dla usług świadczonych przez salony SPA, w tym tzw. dziennego spa i same w sobie nie nadają usłudze decydującego znaczenia – stanowią jeden z typowych elementów takich usług czy rytuałów. Racja ma zatem organ, że nie można przy ocenie charakteru usługi pomijać całokształtu okoliczności jej wykonania. W tym miejscu należy podkreślić przede wszystkim to, że rytuał wykonywany jest w salonach masażu prowadzonych przez Skarżącą, które noszą nazwę salonów SPA. Rytuał wykonywany jest przy wykorzystaniu specjalnych technik masażu. Nie budzi wątpliwości Sadu, że zastosowanie [...] technik masażu jest podstawą cechą odróżniającą omawiany rytuał od innych zabiegów, czy rytuałów. Jak wynika z opisu usługi, masaż [...] ma charakter głęboko odprężający, przyjemnie relaksujący, zapewnia dobre samopoczucie, poprawę nastroju i rozluźnienie mięśni. Łączy w sobie elementy [...], [...] [...] oraz [...]. W ocenie Sądu, mimo że usługa zawiera komponent pielęgnacyjny, to masaż zarówno jako element końcowy usług, jak i technika nadkładania kosmetyków i to kluczowy element rytuału nadając usłudze szerszy charakter, w tym charakter relaksacyjny. Stosowane podczas zabiegu kosmetyki pielęgnacyjne mają niewątpliwie wpływ na pielęgnację skóry, poprawienie jej kolorytu, odżywienie, nawilżenie, czy ujędrnienie, niemniej jednak celem i oczekiwaniem przeciętnego klienta jest przede wszystkim odprężenie i zrelaksowanie w warunkach typowych i charakterystycznych dla salonów tzw. dziennego spa. Należy przy tym zwrócić uwagę, że z opisu usługi, przy wykonywaniu usługi wykorzystywane są wysokiej jakości organiczne kosmetyki z autorskiej linii Skarżącej. Niemniej jednak jak wynika z analizy strony internetowej Skarżącej www. [...], linia autorskich kosmetyków dostępna jest także do nabycia dla klientów indywidualnych w celu wykonania rytuałów pielęgnacyjnych w zaciszu własnego domu. W ocenie Sądu okoliczność ta dodatkowo podkreśla, że to właśnie zastosowanie specjalnej i unikatowej techniki masażu jest podstawowym i zasadniczymi elementem odróżniającym przedmiotowy rytuał od prostej usługi pielęgnacyjnej, której efekt jest wynikiem zastosowanych kosmetyków pielęgnujących. Słusznie przy tym podkreślał organ, że analizując stronę internetową Spółki (zwłaszcza te dotyczące rodzaju masaży i ich właściwości) należy zauważyć, że na stronie tej brak jest informacji, które wskazywałyby na fakt, że osoby przeprowadzające zabiegi są kosmetologami i posiadają specjalistyczną wiedzę na temat doboru właściwych kosmetyków do rodzaju skóry klienta. Wręcz przeciwnie, każda informacja znajdująca się na ww. stronie dotycząca osób pracujących w salonie wskazuje, że są one profesjonalnymi, wysoko wykwalifikowanymi masażystami i że właśnie dlatego są kompetentne do przeprowadzania zabiegów, które w swej ofercie oferuje Skarżąca. Co prawda ta konkretna usługa nie jest przedstawiona na stronie internetowej Spółki, niemniej jednak analiza profilu działalności Spółki oparta o informacje handlowe i marketingowe, prowadzi do wniosku, że Spółka prowadzi działalność ukierunkowaną na osiągniecie przez klientów celów związanych z głębokim relaksem i odprężeniem przy zastosowaniu wyspecjalizowanych technik masażu [...] i [...], a także innych technik wykonywania masażu. W opinii Sądu, charakter usługi - zabiegu "[...]" współgra z miejscem, w którym usługa jest świadczona. W uzupełnieniu wniosku w opisie dotyczącym "Strefy relaksu" wskazano: "[...]".

Natomiast zgodnie z internetową definicją a także powszechnym rozumieniem pojęcie SPA odnosi się do rodzaju ośrodka wypoczynkowego, który oferuje szeroki zakres zabiegów pielęgnacyjnych, relaksacyjnych i odnowy biologicznej. Określenie to odnosi się do różnych zabiegów na ciało, które mają na celu polepszenie ogólnego samopoczucia. Dodatkowo Wielki Słownik Języka Polskiego (www.wsjp.pl) wskazuje, że SPA to także ogół zabiegów, którym ludzie poddają się dla przyjemności, aby poprawić wygląd i stan zdrowia swojej skóry. Termin "SPA" odnosi się zatem ogólnie do wszelkich zabiegów na ciało mających na celu ogólną poprawę kondycji skóry oraz samopoczucia. Salony SPA posiadają w swej ofercie masaże, zabiegi relaksacyjne, odprężające, pielęgnacji ciała czy rytuały mogące być kombinacją ww. usług. Z powyższego wynika, że salon SPA nie jest gabinetem bądź salonem kosmetycznym, w którym zabiegi nakierowane są na upiększenie, poprawienie urody z jednoczesnym działaniem pielęgnacyjnym. Mimo że usługi świadczone przez salony i ośrodki SPA zawierają elementy związane z używaniem niejednokrotnie luksusowych i specjalistycznych kosmetyków, to jednak charakter tych usług wykracza poza proste świadczenie usług kosmetycznych, to ich działalność z uwagi na ów szczególny charakter, stanowi odrębną grupę usług.

Mając powyższe na uwadze, Sąd za w pełni uzasadnione uznał stanowisko organu, które zanegowało argumentację Skarżącej, że w całym zabiegu najważniejsza jest wiedza w zakresie właściwości używanych kosmetyków, gdyż w ten sposób Strona umniejsza znaczenie masażu, który w badanej usłudze jest równie istotny, jak użyte kosmetyki oraz całokształt okoliczności towarzyszących wykonywanej usłudze. W ocenie Sądu materiał zgromadzony w sprawie, jak i jego analiza dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, potwierdza, że co prawda na każdym etapie zabiegu, objętego wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej, istotne znaczenie dla jego przeprowadzenia mają kosmetyki odpowiednio dobrane dla typu skóry danego klienta, jednak cel usługi - zabiegu jest osiągany poprzez połączenie kosmetyków i masażu oraz głębokiej relaksacji. Zatem, słusznie przyjęły organy obu instancji, że analizowana usługa posiada cechy usługi pielęgnacyjno-relaksacyjnej przeprowadzanej w salonach masażu prowadzonych przez Skarżącą. W tym miejscu należy przypomnieć, że usługa/[...] "[...]" wykonywana jest w salonach masażu należących do Skarżącej. W salonach tych wykonywany jest szereg zabiegów relaksacyjnych, tj. szeroka oferta różnego rodzaju masaży. Jednocześnie szeroki pielęgnacyjno – relaksacyjny charakter tej konkretnej usługi został wykazany przez organy na podstawie analizy i weryfikacji całokształtu okoliczności całego zabiegu. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia za słuszne stanowiska Skarżącej, że wykonywany rytuał należy zaklasyfikować pod pozycją PKWiU 96.02.13.0 "Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure" - mimo że grupowanie to obejmuje usługi pielęgnacyjne i upiększające dotyczące urody i twarzy, włączając usługi kosmetyczne". Nie daje też podstaw do przyjęcia klasyfikacji pod pozycją 96.02.19.0, które to grupowanie obejmuje usługi w zakresie higieny osobistej, pielęgnacji ciała, depilacji, naświetlania promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi oraz pozostałe usługi kosmetyczne. Sąd podzielił stanowisko organów, że zabieg ([...]) "[...]" nie jest oferowany w ramach działalności kosmetycznej oraz nie jest zabiegiem o stricte takim charakterze w rozumieniu regulacji PKWiU. Rytuał ma właściwości pielęgnacyjno-relaksacyjne i jest wykonywany w warunkach typowych i charakterystycznych dla usług świadczonych przez ośrodki, czy też salony SPA.

Jak słusznie zwrócił uwagę organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zarówno w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2025), jak i zaktualizowanej Klasyfikacji Produktów według Działalności (CPA) usługi SPA są klasyfikowane do 96.23. Zgodnie z kluczem powiązań PKD 2025.

- PKD 2007: podklasa 96.23.Z "Działalność spa, saun i łaźni parowych" PKD 2025 odpowiada symbolowi PKD 2007 - 96.04.Z "Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej".

W ocenie Sądu, zabieg ([...]) "[...]" wykracza poza grupowanie 96.02.13.0, jak i 96.02.19.0 PKWiU. Zabieg ten, mimo że posiad elementy usług kosmetycznych wskazanych w tych grupowaniach, nie jest wyłącznie usługą kosmetyczną, ani też wyłącznie zabiegiem pielęgnacyjnym, a stanowi złożone połączenie pielęgnacji z relaksacją i unikatową techniką masażu - tworząc usługę pielęgnacyjno-relaksacyjną, dla której właściwa jest klasa 96.04 PKWiU. W ocenie Sądu nie można przyjąć, aby w omawianym rytuale masaż był wyłącznie elementem pomocniczym, pobocznym, niezbędnym do właściwego działania zastosowanych preparatów kosmetycznych. Rozróżnić bowiem należy zabiegi pielęgnacyjne, upiększające twarz oraz złożone rytuały, w których jedynie występują elementy pielęgnacyjne. W świetle klasyfikacji PKWiU są to bowiem dwa, odmienne świadczenia, którym przyświeca różny cel. Z tego też względu także w ocenie Sądu grupowanie 96.04.10.0. "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej" , które obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia - w połączeniu z kluczem powiązań Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej (PKD 2025), jak i zaktualizowanej Klasyfikacji według Działalności (CPA), w których to aktach prawnych usługi SPA są zaklasyfikowane do 96.23, zaś zgodnie z kluczem powiązań PKD 2025- PKD 2007: podklasa 96.23.Z "Działalność spa, saun i łaźni parowych" PKD 2025 r. odpowiada symbolowi PKD 2007 – 96.04.Z "Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej" - w sposób pełniejszy odpowiada charakterowi opisanej we wniosku usługi. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, organ dokonał klasyfikacji zgodnie z pkt 7.6.2. Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015). Jak wskazała sama Spółka, zgodnie z tą zasadą - gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania – grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny. W ocenie Sądu, klasyfikowana usługa jest co prawda usługą złożoną, jednak możliwe jest jej zaklasyfikowanie zgodnie z zasadą grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny.

W ocenie Sądu, prawidłową klasyfikacją usługi - zabiegu "[...]" jest klasa 96.04 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej" PKWiU 2015, grupowanie to bowiem pełniej oddaje charakter analizowanej usługi i jest grupowaniem bardziej szczegółowym.

Przechodząc natomiast do kwestii związanych z wysokością stawki podatku, konieczne jest przytoczenie regulacji normujących wysokość stawek podatku od towarów i usług:

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4% (art. 146ef ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 146ej ust. 1 ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w okresie, o którym mowa w art. 146ef, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

W związku z powyższym, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 14 marca 2024 r. (Dz. U. z 2024 r., poz. 387) nastąpiła zmiana brzmienia załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług.

Zatem, zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W załączniku do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku ustawodawca wskazał klasyfikację usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, tj.:

- poz. 6 - PKWiU 96.02.13.0 "Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure";

- poz. 7 - PKWiU ex 96.02.14.0 "Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure, świadczone w domu";

- poz. 8 - PKWiU 96.02.19.0 "Pozostałe usługi kosmetyczne".

Mając na względzie powyższe, w ramach wiążącej informacji stawkowej z dnia 15 stycznia 2025 r. dokonano właściwej klasyfikacji usługi - zabieg ([...]) "[...]" - do klasy 96.04 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej" PKWiU 2015. Zauważyć należy, że ww. klasa nie jest wymieniona w poz. 6-8 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r., ustawodawca nie przewidział dla niej preferencyjnej stawki w wysokości 8%.

Tym samym prawidłowa jest również określona przez organ stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi, dostrzec należy, że celem regulacji było obniżenie - z 23% do 8% - stawki VAT na określone usługi kosmetyczne od 1 kwietnia 2024 r. Jak wynika z przytoczonego przez Spółkę stanowiska Ministra Finansów, projekt zakładał rozszerzenie zakresu preferencji o niektóre rodzaje usług kosmetycznych wykonywanych w tzw. branży beauty. Wskazano również, że nie istnieje legalna definicja branży beauty, a zatem zakres tego pojęcia może być bardzo szeroki i może ono obejmować różne świadczenia rozumiane subiektywnie, a więc nieprecyzyjnie z punktu widzenia tworzenia prawa podatkowego. Te świadczenia, które zostały objęte projektem rozporządzenia zostały określone przy pomocy PKWiU, co zapewnia stosunkowo jasne kryteria identyfikacji tych usług w kontekście stosowania prawidłowej stawki \/AT. (...) Mając na względzie wskazany brak stosownej definicji legalnej branży beauty, ciągły rozwój oferty zabiegów oferowanych przez tę branżę, wpływ obniżenia stawek VAT na budżet państwa, jak również konieczność zapewnienia jasnych zasad określania rodzajów zabiegów objętych preferencją - zdecydowano o zakresie stawki 8% w omawianym obszarze w kształcie, jaki wynika z projektowanego rozporządzenia.

W ocenie Sądu, przytoczonego przez Spółkę stanowiska Ministerstwa Finansów nie należy postrzegać jako zgody na objęcie preferencją podatkową całego, bardzo szerokiego wachlarza usług, który oferuje branża beauty. Regulowania prawne w tym zakresie odnoszą się precyzyjnie do klasyfikacji według jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, która w takich grupowaniach jak 96.02.13.0 oraz 96.02.19.0 nie wymienia usług pielęgnacyjno-relaksacyjnych, których element składowy stanowi masaż. Dostrzec również nalezy, że pod wskazanym przez Skarżącą w przypisie nr 6 oraz 7 linkiem https://legislacja.rcl.gov.pI/projekt/12382550/katalog/13041908#13041908 odnaleźć można stanowisko zgłoszone w ramach konsultacji publicznych "Beauty Razem", które zawiera tabelę - załącznik nr 1 "Wykaz obszarów branży beauty uwzględnionych i pominiętych w projekcie Ministerstwa Finansów nr 848, znak PT1.8100.1.2024". W pozycji nr 11 wskazano jako pominięty w projekcie obszar - masaż kosmetyczny, relaksacyjny, odnowa biologiczna i SPA, modelowanie sylwetki. Zatem nie sposób przyjąć, że ta kategoria usług należących do szeroko i potocznie rozumianej branży beauty jest objęta obniżoną stawką podatku od towarów i usług. Pominięcie tej kategorii usług jako objętych stawką obniżoną uznać należy za celowe działanie, które znalazło odzwierciedlenie w brzmieniu przepisów. W tym zakresie prawodawca skorzystał z przysługującego mu prawa selektywnego wyboru towarów i usług objętych stawką obniżoną.

Mają powyższe na uwadze Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi wskazujące zarówno na naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organ analiza materiału dowodowego nie narusza zasad postępowania. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej - niż przyjęta przez organy - doniosłości poszczególnych dowodów i odmienna ich ocena. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego może być, bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego.

Należy podkreślić, że odmienna argumentacja Skarżącej nie dowodzi, że naruszono zasady określone w art. 121 Op., bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są wydawać rozstrzygnięcia jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z ich stanowiskiem. Zasada zaufania nie może być rozumiana bowiem jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W analizowanej sprawie, w ocenie Sądu, organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości przedmiotu wniosku, w tym między innymi dokonał wyczerpującej analizy przedstawionego opisu usługi oraz złożonych wyjaśnień. Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika spójny i logiczny tok rozumowania organu, który potwierdza prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Op. organ szczegółowo i dokładnie uargumentował dokonaną klasyfikację do PKWiU 2015 oraz przedstawił wyczerpujące uzasadnienie w zakresie stawki podatku VAT,

Sąd nie dopatrzył się działania naruszającego zasadę zaufania. W sprawie nie występują wątpliwości faktyczne, ponieważ organ rzetelnie ustalił stan faktyczny. W tym miejscu należy podkreślić, że postępowanie w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej, jest postępowaniem odmiennym od postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. W ramach postępowania o wydanie wiążącej informacji stawkowej organ jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W przeciwieństwie do postępowania interpretacyjnego organ nie może ograniczać się wyłącznie do opisu stanu faktycznego i twierdzeń zawartych we wniosku o wydanie WIS. W ocenie Sądu, dokonana szczegółowa analiza wniosku, jego uzupełnienia wykluczyła niejasności klasyfikacyjne usługi będącej przedmiotem wniosku oraz dotyczące określenia stawki podatku.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest pełna, zawiera kompletne informacje, a jej uzasadnienie zawiera wszystkie elementy przewidziane przepisami prawa. Zawiera uzasadnienie klasyfikacji, tj. precyzyjne wskazanie klasyfikacji i określenie jakiej usługi dotyczy. Zawiera wyjaśnienie zaklasyfikowania przedmiotowej usługi do grupowania 96.04.10.0. PKWiU, a także uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług. Organ w precyzyjny i zrozumiały sposób, wyjaśnił wszelkie okoliczności prawne i faktyczne, które przesądziły o treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie to jest zrozumiałe dla Sądu i pozwala na odtworzenie toku rozumowania organu,

Nadto Sąd nie dopatrzył się innych, niż wskazane w skardze, naruszeń prawa materialnego, czy też procesowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, na podstawie art. 151 p.p.s.a.