Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1725/22 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2022 r. nr 1401-IOA.4033.79.2022.BJ w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca/spółka) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 grudnia 2022 r., o sygn. akt III SA/Wa 1725/22. W orzeczeniu tym sąd I instancji oddalił skargę skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2021 r.

1.2. Zdaniem sądu I instancji, skarga była niezasadna, chociaż w zaskarżonym postanowieniu uderza fakt, że Dyrektor poświęcił tak wiele miejsca okolicznościom niespornym i niekwestionowanym nigdy przez spółkę, natomiast kwestiom podstawowym dla toczącego się sporu o zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku dedykował zaledwie kilka zdań uzasadnienia. Skarżąca nigdy np. nie kwestionowała samego uprawnienia organów do przedłużania terminu zwrotu podatku, świadoma była zapewne okoliczności, które uprawniają do przedłużenia tego terminu, znała orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i TSUE w omawianym zakresie, toteż przypominanie i opisywanie tych wszystkich kwestii powoduje jedynie niepotrzebną, nadmierną obszerność postanowień wydawanych na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Trafne są nadto krytyczne uwagi spółki pod adresem uzasadnienia postanowienia, w którym przecież DIAS odnosił się do kwestii zwrotu podatku z tytułu nabywania usług, a nie dostaw towarów. Ta pomyłka Dyrektora wskazuje, że organ ten rutynowo przetransponował do sprawy część uzasadnienia ze sprawy zupełnie innej, co rzeczywiście podważa zaufanie podatnika oraz świadczy o niedbałym stosunku do obowiązku sporządzenia rzetelnego uzasadnienia rozstrzygnięcia.

Dalej sąd wskazał, że za koniecznością przedłużenia terminu nie przemawia - samo w sobie – prowadzenie kontroli celno-skarbowej wobec kontrahenta spółki (B1.Sp. z o.o. Sp. k.). Lakoniczna wzmianka Dyrektora o kontroli prowadzonej wobec wspomnianego kontrahenta nie odpowiada wymogom, jakie przed organem podatkowym stawia ten przepis ustawy i wymogi uzasadnienia, określone w Ordynacji podatkowej. Ponadto w skardze słusznie odnotowano, że nielogiczne pozostaje oczekiwanie na ustalenia zapadłe względem krajowych kontrahentów spółki, gdyż te ustalenia mogłyby co najwyżej podważyć stronę zakupową badanych transakcji, podczas gdy z kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika względem samej spółki wynikają co najwyżej wątpliwości w zakresie sprzedaży – wątpliwości dotyczą stałego miejsca działalności spółek z nominalną siedzibą na Malcie i w Singapurze.

Podobnie krytycznie sąd ocenił sugestię Dyrektora, że spółka uczestniczy w procederze wystawiania/korzystania z tzw. pustych faktur. Naczelnik rzeczywiście nigdy nawet nie sugerował podobnej nieprawidłowości rozliczenia skarżącej, zaś w aktach sprawy brakuje jakichkolwiek podstaw dla takiej sugestii.

W końcu zdawkowa i niewystarczająca byłaby wzmianka Dyrektora o licznych nadużyciach podatkowych w "...branży usług internetowych...". Jeśli nawet takie nieprawidłowości w tej branży rzeczywiście występują, to nie stanowią one podstawy faktycznej dla prewencyjnego przedłużenia terminu zwrotu podatku w niniejszej sprawie, skoro nie wykazano, aby spółka dopuszczała się jakichś nadużyć lub nieprawidłowości.

Sąd podzielił więc krytyczne uwagi skargi co do konstrukcji uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w tym wskazywanie przez Dyrektora nowych, dodatkowych i nietrafnych przyczyn przedłużenia terminu zwrotu, albo (i) wskazywanie pozornych przyczyn przedłużenia tego terminu.

Niemniej – w ocenie WSA - wspomniane uchybienia Dyrektora ostatecznie nie miały jednak wpływu na prawidłowe co do zasady przedłużenie terminu zwrotu podatku. Właściwe, choć lakoniczne uzasadnienie przedłużenia tego terminu, zostało bowiem sformułowane na str. 9 zaskarżonego postanowienia DIAS. Wskazano tam, że wobec spółki toczyła się kontrola podatkowa za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Kontrola ta zakończyła się doręczonym spółce protokołem, a następnie wszczęto postępowanie podatkowe za te wcześniejsze okresy. Do akt postępowania podatkowego w dniu 8 marca 2022 r. włączono wspomniany protokół. W protokole wyjaśniono, dlaczego żądanie zwrotu podatku okazało się – według organu – wadliwe. Otóż, zgodnie z tym stanowiskiem, stwierdzono naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Spółka nie opodatkowała bowiem świadczenia usług na terytorium kraju, podczas gdy ustalone okoliczności sprawy wskazywały na obowiązek takiego opodatkowania. Uznano, że spółki B2. Ltd oraz B3.Ltd mają w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności opodatkowanej. Wniosek spółki o zwrot podatku byłby zatem – przy takim założeniu – niezasadny, skoro podatek ewentualnie naliczony mógłby co najwyżej podlegać potrąceniu z krajowym podatkiem należnym z tytułu transakcji krajowych, ale nie mógłby zostać zwrócony w całości. Z tego względu już w dniu 11 marca 2022 r., a więc niezwłocznie po włączeniu protokołu do akt postępowania podatkowego, Naczelnik przedłużył termin zwrotu.

Sąd zauważył przy tym, że postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie jest właściwym forum procesowym dla toczenia sporu, czy wspomniana ocena organu co do miejsca siedziby ww. spółek jest trafna. Taka ocena jest kwestią faktu, zaś jej prawidłowość może być przedmiotem analizy w postępowaniu podatkowym, a później – ewentualnie - sądowym w sprawie ze skargi na decyzję wymiarową. W postępowaniu w przedmiocie zwrotu podatku nie można natomiast oczekiwać, że organy zignorują ocenę wyrażoną w protokole kontroli podatkowej. Nie zmienia tego fakt, że kontrola ta toczyła się za inne, wcześniejsze okresy rozliczeniowe, skoro bezsporne jest, że cała działalność opodatkowana spółki polega na sprzedaży usług niematerialnych do tych samych podmiotów zagranicznych (choć ich "zagraniczność", rozumiana jako posiadanie stałego miejsca działalności, jest zasadniczą kwestią sporną), i wcześniejszym nabywaniu tych usług – także od określonych, stałych i tych samych podmiotów krajowych. Jeśli zatem wspomniane dwie spółki miały swoje siedziby lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w okresie wrzesień 2019 r. – kwiecień 2020 r., to miały je także w marcu 2021 r. Tej okoliczności organy nie mogły pominąć w niniejszym postępowaniu. Jeżeli przepis pozwala na przedłużenie terminu zwrotu VAT w sytuacji, gdy istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, to tym bardziej na to pozwala, gdy zebrane dane już wskazują na niezasadność tego zwrotu. Ewentualne naruszenia przez spółkę prawa "wyłącznie" "po stronie sprzedaży" polegałyby na żądaniu zwrotu całego podatku naliczonego przy zakupach spółki, podczas gdy możliwe byłoby tylko, co najwyżej, potrącenie podatku należnego i wynikającego z faktur zakupów podatku naliczonego. Nie należy zatem bagatelizować ustaleń wynikających z kontroli podatkowej, choć na razie ustalenia te mają charakter wstępny i nieostateczny.

Sąd dostrzegł wagę zarzutu spółki, polegającego na przypomnieniu, że protokół kontroli jest specyficznym dowodem, skoro pochodzi on od organu podatkowego, i to organ jest "wytwórcą" protokołu. W niniejszej sprawie wartość tego dowodu jest dodatkowo, w ocenie spółki, tym mniejsza, że z powodu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z naruszeniem prawa została pozbawiona możliwości zapoznania się z pełnym, i to "kluczowym" materiałem dowodowym, co zresztą potwierdził Dyrektor uchylając postanowienie Naczelnika. Sąd wyraził wobec tego pogląd, że w ten sposób skarżąca ponownie otwiera spór co do merytorycznej kwestii zasadności stanowiska, iż jej kontrahenci posiadają w Polsce miejsce stałej działalności gospodarczej. Tymczasem, jak przyznano to zresztą w skardze, powołując się na orzecznictwo sądowe, dla przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczające jest uprawdopodobnienie przez organ niezasadności zwrotu, co uzasadnia tezę o potrzebie "dalszej weryfikacji" żądania podatnika. Ponadto postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu jest odrębne względem postępowania wymiarowego, a nawet względem incydentalnego postępowania w przedmiocie odmowy zapoznania podatnika z materiałem dowodowym wyłączonym z akt sprawy.

W końcu sąd zauważył, że ewentualnie bezprawna odmowa zapoznania spółki z "kluczowymi" dowodami nie przeszkodziła organom uznać, że jej kontrahenci obiektywnie posiadają w Polsce miejsce stałej działalności gospodarczej, i że usługi świadczone na rzecz tych kontrahentów powinny być opodatkowane w Polsce. Z tych wszystkich względów sąd uznał, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor wykazał istnienie potrzeby dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku w rozumieniu art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy.

W skardze wskazano też na przewlekłość postępowania Naczelnika, który "...nie prowadzi żadnych czynności zmierzających do (...) weryfikacji...". Zdaniem sądu w ten sposób spółka w istocie jednak potwierdza, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, choć - w jej ocenie - organ nie podejmuje ku temu koniecznych działań. Należy zatem przypomnieć, że podatnik dysponuje stosownym środkiem prawnym (skargą na bezczynność/przewlekłość), który ma wyeliminować stan bezprawnych zaniechać organu podatkowego. Postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może zastąpić tego środka prawnego.

Reasumując, w opinii sądu I instancji zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Spółka nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji.

2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie:

I. Prawa materialnego, tj.:

a) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wszelkie wątpliwości Naczelnika US uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2021 r., podczas gdy jak sam wskazał sąd I instancji – konieczne jest uprawdopodobnienie przez organ niezasadności zwrotu,

b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że organ nie podjął rzeczywistych czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2021 r.;

II. Przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, 121, 124 oraz 217 § 2 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. na skutek uznania, że pomimo braku uprawdopodobnienia przez organ niezasadności zwrotu VAT oraz braku podejmowania czynności mających na celu weryfikację wątpliwości skutkujących przedłużeniem zwrotu VAT za marzec 2021 r. skarga złożona w sprawie nie powinna zostać uwzględniona.

3. Zaskarżając wyrok WSA w całości skarżąca wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Spółka złożyła oświadczenie o rezygnacji z rozpoznania sprawy na rozprawie.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach oceniał zasadność skarg kasacyjnych wniesionych przez skarżącą w sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Tytułem przykładu można wskazać wyroki z 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 800/22 i I FSK 801/22, z 24 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1992/23, I FSK 1991/22, I FSK 2013/22, I FSK 1993/22, I FSK 2015/22, I FSK 2015/22, z 10 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1754/22, z 26 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 132/23 (dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA).

7. We wszystkich wymienionych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne, uznając, że podniesione w nich zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Należy także zaznaczyć, że w niektórych sprawach sformułowane w skargach kasacyjnych zarzuty były tożsame z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej wniesionej w tej sprawie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez NSA w innych sprawach argumentację i przyjmuje ją za własną.

8. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, w której sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

9. Przedmiotem oceny sądu w rozpatrywanej sprawie była prawidłowość postanowienia DIAS z dnia 30 maja 2022 r. utrzymującego w mocy postawienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 11 marca 2022 r., przedłużającego skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2021 r. w kwocie 132.245 zł do dnia 31 sierpnia 2022 r. w świetle przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, z którego wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo, iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 [...]; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Reasumując, przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego.

10. W tym kontekście stwierdzić należy, że wbrew zarzutowi kasatora, sąd I instancji w żadnym miejscu zaskarżonego orzeczenia nie przyznał organom podatkowym prawa do nieograniczonego uprawnienia do odraczania wypłaty zwrotu VAT podatnikom (w opinii kasatora "Sąd I instancji błędnie przyjął, że każde wątpliwości organów podatkowych uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym"). Wręcz przeciwnie, całość swojej argumentacji skoncentrował na wykazaniu, iż organ wskazał w postanowieniu zarówno na wątpliwości co do zasadności wykazanego przez spółkę zwrotu podatku naliczonego nad należnym, jak i przedstawił okoliczności uzasadniające konieczność dalszej jego weryfikacji, od czego – jak podniesiono wyżej – uzależniona jest możliwość przedłużenia owego zwrotu.

11. W opinii NSA sąd I instancji prawidłowo ocenił, iż w zaskarżonym postanowieniu w wystarczający (aczkolwiek nie pozbawiony wad) sposób organ wykazał konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia spółki za marzec 2021 r. Właściwe, choć lakoniczne uzasadnienie przedłużenia tego terminu, zostało bowiem sformułowane na str. 9 zaskarżonego postanowienia DIAS. Wskazano tam, że wobec spółki toczyła się kontrola podatkowa za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Kontrola ta zakończyła się doręczonym spółce protokołem, a następnie wszczęto postępowanie podatkowe za te wcześniejsze okresy. Do akt postępowania podatkowego w dniu 8 marca 2022 r. włączono wspomniany protokół. W protokole wyjaśniono, dlaczego żądanie zwrotu podatku okazało się – według organu – wadliwe. Otóż, zgodnie z tym stanowiskiem, stwierdzono naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy. Spółka nie opodatkowała bowiem świadczenia usług na terytorium kraju, podczas gdy ustalone okoliczności sprawy wskazywały na obowiązek takiego opodatkowania. Uznano, że spółki B2. Ltd oraz B3.Ltd mają w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności opodatkowanej. Wniosek spółki o zwrot podatku byłby zatem – przy takim założeniu – niezasadny, skoro podatek ewentualnie naliczony mógłby co najwyżej podlegać potrąceniu z krajowym podatkiem należnym z tytułu transakcji krajowych, ale nie mógłby zostać zwrócony w całości. Z tego względu już w dniu 11 marca 2022 r., a więc niezwłocznie po włączeniu protokołu do akt postępowania podatkowego, Naczelnik przedłużył termin zwrotu.

12. Podkreślić przy tym należy, że wszystkie te okoliczności wzięte pod uwagę razem dawały podstawę do wątpliwości co do prawidłowości zwrotu generowanego permanentnie w następstwie takiego ułożenia relacji biznesowych, a tego nie zdołał podważyć kasator.

Jak wynikało z uzasadnienia postanowienia NUS, pismem z dnia 17 maja 2021 r., wystąpiono do strony o przedłożenie dokumentów, na podstawie których sporządzono rozliczenie deklaracji VAT-7 za marzec 2021 r. W dniu 24 maja 2021 r. do NUS wpłynęły wymagane dokumenty. Na podstawie analizy przesłanych dokumentów organ I instancji stwierdził, że spółka, podobnie jak w innych okresach rozliczeniowych, kontynuowała wykonywanie usług poza terytorium kraju na rzecz dwóch podmiotów zagranicznych, tj. z siedzibą na Malcie oraz w Singapurze. W związku ze świadczeniem usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce dokonywane zakupy w całości generowały kwotę podatku do zwrotu. Wśród podmiotów, od których dokonano nabyć usług wykazanych w marcu 2021 r., podobnie, jak w poprzednich okresach rozliczeniowych, występują m.in. B1.Sp. z o.o. Sp. k., I1. Sp. z o.o. Sp. k., I2. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. W ramach prowadzonej kontroli podatkowej, w celu ustalenia miejsca świadczenia usług, wystąpiono do maltańskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących podmiotu B2. LTD. Uzyskane odpowiedzi z dnia 4 maja 2020 r. oraz z dnia 5 sierpnia 2020 r. nie zawierały wyczerpujących informacji na wszystkie pytania. W związku z powyższym w dniach 28 sierpnia 2021 r., 26 stycznia 2021 r. oraz 17 czerwca 2021 r. wystosowano kolejne zapytania do zagranicznej administracji podatkowej w celu uzupełnienia wnioskowanych informacji.

Organ wskazał również, że przedmiotowe usługi, jak wynikało z zawartych umów, świadczone były w zakresie wykonywania usług niematerialnych - outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych. Spółka nie wykonywała żadnych usług opodatkowanych podatkiem VAT w Polsce. Jednocześnie jednym z głównych kontrahentów krajowych Spółki był podmiot B1. Sp. z o.o. sp. k., a Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. prowadził postępowanie kontrolne wobec tej spółki w zakresie podatku od towarów i usług m. in. za okres od października 2020 r. do maja 2021 r. B1. Sp. z o.o. sp. k. dokonywała każdego miesiąca transakcji z tymi samymi podmiotami gospodarczymi, co strona, zatem ustalenia dokonane w toku kontroli miały istotne znaczenie dla oceny rzetelności oraz prawidłowości opodatkowania wykazywanych transakcji w marcu 2021 r.

Słusznie też przyjął sąd wojewódzki, że nie należy bagatelizować ustaleń wynikających z kontroli podatkowej, choć na razie ustalenia te mają charakter wstępny i nieostateczny.

Reasumując, NSA stoi na stanowisku, że w wydanym wyroku WSA prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wątpliwości wzbudzał rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy spółką a jej kontrahentami oraz wykonanie usług niematerialnych. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budziła wątpliwości w zakresie rzeczywistych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia.

Zatem słusznie przyjął WSA, że organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT oraz w sposób wystarczający uzasadnił i wyjaśnił, jakiego rodzaju wątpliwości ma co do transakcji dokonanych w marcu 2021 r. oraz jakie są podstawy tych wątpliwości, a także, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku. To z kolei czyni niezasadnymi wyartykułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

13. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

Sylwester Golec Marek Kołaczek Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA