I SA/Po 761/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-03-10	
Data wpływu	2010-10-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Katarzyna Nikodem
Katarzyna Wolna-Kubicka /sprawozdawca/
Maria Skwierzyńska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 7 ust. 1-2, art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 1, art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 21-22, art. 10-11, art. 12 ust. 1-4, art. 12 ust. 3c, art. 12 ust. 4 b, art. 12 ust. 4 pkt 1-20, art. 2 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 146 par. 1, art. 200;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037; art. 306 pkt 2, art. 309 par. 3-4, art. 308 par. 1, art. 309 par. 1, art. 310 par. 1-4, art. 362, art. 431, art. 396 par. 1-4; Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223; art. 36 ust. 1-2, art. 36 ust. 2b, art. 36a ust. 2, art. 36 ust. 2b; Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2011r. sprawy ze skargi E. S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K. Nikodem /-/M. Skwierzyńska /-/K. Wolna – Kubicka	
Uzasadnienie
Wnioskiem złożonym dnia 20.06.2008r. S.A. "E" zwróciła się do Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony do wydania interpretacji – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiono następujący opis zdarzenia. Wnioskodawca w celu pozyskania środków na dalszy rozwój i zwiększenie swoich przychodów zamierza wprowadzić nowo wyemitowane akcje na Giełdę Papierów Wartościowych. Przygotowując się do powyższej operacji, Spółka ponosi i będzie ponosić wydatki z tytułu wprowadzenia akcji do obrotu publicznego, w szczególności takie jak: przygotowanie prospektu emisyjnego, doradztwo prawne i finansowe, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty obsługi prawnej (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe) oraz koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa i koszty promocji Oferty Publicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wymienione wydatki, mające wpływ na rozwój działalności Spółki i w konsekwencji na wysokość uzyskiwanych przychodów, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu?

Spółka wyraziła pogląd, iż wydatki związane z wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu stanowią – w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – koszt uzyskania przychodów. Jej zdaniem, "koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu". Ponadto, wskazano, iż celem emisji akcji jest pozyskanie nowych środków finansowych, które zostaną przeznaczone na realizację nowych planów inwestycyjnych, związanych z rozszerzeniem zakresu prowadzonej przez Spółkę działalności. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki należy wiązać z funkcjonowaniem Spółki, (tj. z przychodami uzyskanymi na skutek poszerzenia prowadzonej działalności za pomocą podwyższenia kapitału zakładowego), a nie z konkretnym przychodem, jakim są środki pozyskane poprzez emisję akcji.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], doręczonej wnioskodawcy w dniu 23 września 2008 właściwy organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na treść art.15 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.) dalej u.p.d.o.p., stwierdzono, że nie będą kosztami uzyskania przychodów koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Równocześnie powołano art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, w myśl którego przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę do opodatkowania nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

W dniu 8 października 2008r. wpłynęło do organu wezwanie wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na które organ nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Oprócz zarzutów merytorycznych podniesiono zarzut naruszenia trzymiesięcznego terminu do wydania przedmiotowej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2009r wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Po 1581/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację oraz obciążył organ podatkowy kosztami postępowania. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.). Zdaniem Sądu 3 miesięczny termin na wydanie interpretacji, przewidziany w powołanym wyżej przepisie, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Niewystarczające jest zaś samo sporządzenie interpretacji (jej podpisanie i opatrzenie datą). Z akt sprawy wynikało, iż wniosek o interpretację złożono w dniu 20 czerwca 2008r, a zaskarżoną interpretację doręczono wnioskodawcy 23 września 2008r., a więc po upływie 3 - miesięcznego terminu przewidzianego w ustawie. Zatem wobec niewydania interpretacji w zakreślonym do tego terminie przyjąć należało - zgodnie z treścią art. 14o § 1 O.p. - że w sprawie została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska strony w pełnym zakresie.

W skardze kasacyjnej organ podatkowy zakwestionował powołane stanowisko WSA w Poznaniu twierdząc, iż interpretacja podatkowa została wydana w ustawowym terminie.

Wyrokiem z dnia 2 września 2010 w sprawie II FSK 1211/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu oraz odstąpił od obciążenia wnioskodawcy kosztami postępowania. W uzasadnieniu wyroku odwołano się do wiążącej skład orzekający - w trybie i na podstawie art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: ppsa) - uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r. (sygn. akt II FPS 7/09), zgodnie z którą "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Dla oceny zasadności skargi decydujące znaczenie ma treść uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 w sprawie II FPS 6/10., w której stwierdzono, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na tle przedstawionego stanu faktycznego powstały wątpliwości w zakresie zakwalifikowania poszczególnych wydatków bezpośrednio i pośrednio związanych z podwyższeniem kapitału w drodze emisji publicznej akcji do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zdaniem NSA rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego powinno znajdować oparcie w treści przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie).

Z kolei przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nakazuje przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnić przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1) oraz koszty uzyskania przychodów , o których umowa w pkt 1 i 2. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 obowiązuje w brzmieniu niezmienionym. Natomiast przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 w tym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r.

Kolejny z powołanych przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości istotne znaczenie, miały również, przepisy art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Przepisy te obok przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu". Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei przepis art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Równocześnie jak wynika z przedstawionej definicji obok omówionej już kategorii kosztów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), drugi element pozwalający na określenie dochodu stanowi suma przychodów. Dla potrzeb tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie wprowadza wprost definicji przychodu, to jednak ustanawia reguły w oparciu, o które możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 , 3 c i 4 b) u.p.d.o.p. wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust.4). We wskazanym przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 jako zasadę przyjęto, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Regułą zatem jest, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, że przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie w przypadku działalności gospodarczej tzw. zasady memoriałowej wg., której opodatkowanie jest rozszerzone także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz to jeszcze nie nastąpiło. Te ogólne reguły miałyby zastosowanie wobec wpłat otrzymanych przez spółkę na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, gdyby nie obowiązywała regulacja z art. 12 ust. 4, do której wyraźnie odesłano w omawianym przepisie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca posługując się w przepisie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 "przychodami", art. 12 ust. 4 "do przychodów", w art. 15 ust. 1 "kosztami uzyskania przychodów", nadawał różne znaczenie przychodom niż to jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane niezależnie od tego w jakim kontekście zostało użyte i jaka nadano mu formę gramatyczną.

Z kolei o tym, że w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazano przychody w podanym rozumieniu świadczy użycie w tym przepisie sformułowania do przychodów nie zalicza się "przychodów". Nie może być mowy o innych przychodach niż te, które mieszczą się w ogólnej kategorii przychodów definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Na tle przytoczonych przepisów (art. 7 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) szerszego omówienia wymaga kategoria tzw. przychodów wyłączonych z opodatkowania (art. 12 ust. 4 tej ustawy). Przychody wskazane w tym przepisie są neutralne podatkowo. Nie stanowią bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Zamknięty katalog tego rodzaju przychodów podlegających wyłączeniu został wymieniony w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. i nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Tych ogólnych reguł nie zmienia to, iż katalog tych przychodów nie może zostać uznany za jednorodny, wskazując kategorie przychodów wyłączonych spod opodatkowania ze względu na ich charakter, cel i funkcje. Konstrukcja omówionych przepisów zapewnia że wszelkie przychody z wyłączeniem: wymienionych w art. 12 ust. 4, przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku (art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1-50), przychodów ze źródeł , z których przedmiotem opodatkowania jest przychód (tzn. przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem (art. 21 i art. 22),stanowią przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania . Od ich sumy odlicza się koszty ich uzyskania i w rezultacie otrzymuje się kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym, bądź kwotę straty, jeżeli przychody są niższe od tych kosztów. Przyjęcie odmiennej interpretacji zgodnie, z którą w tym rachunku z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4), a z drugiej strony uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej strony zawyżone zostałyby koszty podatkowe. Omówiony przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.o.d.o.p. wyjaśniając, iż nie zalicza się do przychodów, przychodów otrzymanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego nie wprowadza własnych definicji "kapitału zakładowego". Z tego względu na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej należało odwołać się do regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej w skrócie k.s.h., dla wyjaśnienia pojęcia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Kapitał zakładowy pełni zasadniczą rolę w trakcie tworzenia i funkcjonowania spółki kapitałowej, jest to w szczególności rola gwarancyjna wobec wierzycieli spółki. Z tego względu w przepisie art. 306 pkt 2 k.s.h, jako jeden z podstawowych warunków powstania spółki akcyjnej wprowadzono obowiązek wniesienia przez akcjonariuszy wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego z uwzględnieniem szczególnych regulacji odnoszących się do obejmowania akcji za wkład niepieniężny (art. 309 § 3 i 4 k.s.h)

W spółce akcyjnej kapitał zakładowy dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej, a ich łączna ilość i wartość muszą być określone w statucie spółki sporządzonym w formie aktu notarialnego i zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym (art. 308 § 1, art. 309 § 1 i art. 310 § 1 – 4 k.s.h.). Akcje zgodnie z tymi przepisami obejmowane za wkłady pieniężne albo za wkłady pieniężne i niepieniężne powinny być przed zarejestrowaniem spółki wniesione w wysokości jednej czwartej części wartości nominalnej akcji (art. 309 § 3 i 4 k.s.h.). W przypadku kapitału zakładowego obowiązuje zasadna nienaruszalności kapitału co oznacza , że akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej (art. 309 k.s.h.), nie można dokonywać zwrotu wpłat na akcje w części lub całości, z wyjątkiem redukcji, akcjonariuszom nie wolna pobierać odsetek od akacji, nie można nabywać lub przejmować własnych akcji w zastaw z wyjątkiem przypadków określonych w art. 362 k.s.h.

Zgodnie z art. 431 k.s.h, spółka może podwyższać kapitał akcyjny za pomocą emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Podwyższenie kapitału zakładowego jest zawsze zmianą statutu. Wymaga zatem, co do zasady, uchwały walnego zgromadzenia w trybie wymaganym dla zmiany statutu i konstytutywnego wpisu do rejestru sądowego. Podwyższenie kapitału przez emisję nowych akcji oznacza nabycie o charakterze konstytutywnym praw udziałowych przez akcjonariuszy, którzy objęli akcję podwyższenia. Przedstawione funkcje gwarancyjne kapitału zakładowego oraz zasada nienaruszalności kapitału powodują, iż w zakresie dotyczącym opodatkowania opłacenie (pokrycie) objętych akcji i wycofanie objęcia (pokrycia) jest neutralne podatkowo dla spółki kapitałowej otrzymującej, jak i akcjonariusza będącego osoba prawną. Zasadę tę reguluje omówiony przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowiąc, że do przychodów do opodatkowania dla spółki wydającej udziały lub akcje nie zalicza przychodów (gotówkowych i rzeczowych) otrzymanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. Wobec tego, że podwyższenie kapitału zakładowego może być finansowane ze źródeł zewnętrznych (pokrycie podwyższenia przez akcjonariuszy dotychczasowych lub nowych albo ze środków własnych spółki należało przypomnieć również bilansowe ujęcie kapitału zakładowego. Stosowanie do przepisu art. 36 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r.o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. N. 152, poz. 1233 ze zm.) kapitał zakładowy ujmuje się w kapitałach (funduszach) własnych. Kapitały są podstawowym źródłem finansowania składników majątkowych jednostki zarówno rzeczowych, jak i finansowych. Co do istoty ekonomicznej kapitał własny jest to różnica między aktywami, a zobowiązaniami jednostki. Kapitał zakładowy spółek kapitałowych wykazuje się w wysokości określonej w umowie lub statucie i wpisanej w rejestrze sądowym. Zadeklarowane lecz niewniesione wkłady kapitałowe ujmuje się jako należne wkłady na poczet kapitału. Zatem również w ujęciu bilansowym podobnie jak w prawie podatkowym kapitał zakładowy jest odrębnie ujmowany od przychodów z działalności operacyjnej oraz od przychodów finansowych i tym samym nie ma wpływu na wynik finansowy jednostki. Zgodnie z kolei z przepisem art. 36 ust. 2b ustawy o rachunkowości koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub podwyższeniu kapitału zakładowego zmniejszają kapitał zapasowy spółki do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji, a pozostałą ich część zalicza się do kosztów finansowych. Na koszty emisji akcji składają się koszty związane z utworzeniem spółki, a w szczególności koszty doradztwa, opłaty notarialne i sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, wyposażenia spółki w kapitał akcyjny lub późniejszego jego rozszerzenia, a w szczególności opłaty notarialne, sądowe, giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego, koszty druku dokumentów i inne. Nie zalicza się do kosztów zgromadzenia kapitału akcyjnego m.in. kosztów wyszukania inwestora strategicznego czy uruchomienie nowych wydziałów. Reasumując stosowanie do powołanego przepisu art. 36 ust. 2b ustawy o rachunkowości koszty uznane za związane z emisją nowych akcji powstałe przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej zmniejszają kapitał zapasowy. Wielkość tego zmniejszenie odnośnie do kapitału zostaje ograniczona do wysokości "agia", czyli nadwyżki wartości emisyjnej akcji na ich ceną nominalną. Jeżeli koszty emisji przewyższają tę wartość, odpisuje się je w koszty finansowe.

Zasady tworzenie i wykorzystania kapitału zapasowego określają przepisu Kodeksu spółek handlowych (art. 396 k.s.h.) oraz ustawy o rachunkowości (art. 36 ust. 2b). W spółkach akcyjnych głównymi źródłami jego tworzenia są m.in. obligatoryjne odpisy z zysku za dany rok, obroty w wysokości 8( zysku po opodatkowaniu do momentu, aż kapitał zapasowy nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego (art. 396 § 1 k.s.h.), dopłaty akcjonariuszy (art. 396 § 3 k.s.h.), odpisy aktualizujące środki trwałe, przeksięgowane z kapitału aktualizacji wyceny, dotyczące całkowicie umorzonych, sprzedanych lub zlikwidowanych środków trwałych (art. 396 § 4 k.s.h.), nadwyżka ceny emisyjnej nad ceną nominalną akcji, pomniejszonej o koszty ich emisji (art. 396 § 2 k.s.h.), dodatnia różnica między ceną nominalną akcji pomniejszoną o koszty sprzedaży, a ich ceną nabycia w razie zbycia akcji własnych (art. 36 a ust. 2 ustawy o rachunkowości). Kapitał zapasowy spółek akcyjnych wykorzystywany jest na pokrycie strat netto, zwrot dopłat akcjonariuszom, jeżeli nie zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, umorzenia akcji własnych, pokryciem wydatków niepowodujących zwiększenia aktywów spółki, w tym na pokrycie kosztów emisji akcji. Przedstawione w pkt 5.6 i 5.7. zasady, wynikające z przepisów prawa bilansowego oraz kodeksu spółek handlowych, oznaczają, iż koszty emisji akcji nie są odnoszone bezpośrednio w koszty operacyjne działalności jednostki lecz w pierwszej kolejności finansowane z kapitału zapasowego, którego głównym źródłem finansowania są odpisy z jej zysku. Dopiero w części, w której nie mogą zostać sfinansowane z tego źródła odnoszone są w koszty finansowe jednostki wpływające na jej wynik finansowy. Omówienie tych zasad było niezbędne również z tego względu, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidywały zaliczenie wydatków na podwyższenie kapitału akcyjnego (obecnie zakładowego) do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Zgodnie z art. 16 b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. amortyzacji podlegały w spółce akcyjnej koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym jej rozszerzaniu, przez które rozumiano koszty poniesione na: utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz opłaty notarialne, skarbowe i sądowe (lit. a), wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie. Do kosztów tych "w szczególności" zaliczono opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych (lit. b.) Przepis ten utracił moc z dniem 1 stycznia 2003 r. Jak wynika z treści uzasadnienia projektu rządowego tej nowelizacji wprowadzona zmiana w zakresie amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych miała na celu dostosowanie przepisów ustawy do rozwiązań przyjętych u ustawie o rachunkowości. W tym celu skreślając przepis art. 16 b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wyeliminowano możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od poniesionych przez podatników kosztów utworzenia lub późniejszego rozszerzenia spółek akcyjnych. Jednocześnie podatnikom, którzy ponieśli te koszty do dnia 1 stycznia 2003 r. umożliwiono dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na dotychczasowych zasadach w brzmieniu przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2002 r., albo zaliczenia niezamortyzowanej części jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. Brzmienie przepisu art. 16 b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przed nowelizacją potwierdziło, iż po skreśleniu tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. wydatki w nim wymienione na podwyższenie kapitału akcyjnego mogły zostać zaliczone jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju wniosek należy uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw.

Po pierwsze obowiązywanie tego przepisu do 31 grudnia 2003 r. oznaczało, iż ustawa podatkowa dopuszczała możliwość dokonywania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od kosztów organizacji poniesionych przy założeniu spółki akcyjnej lub późniejszym jej rozszerzeniu. Jednocześnie dla potrzeb tych odpisów zdefiniowano rodzaje tych kosztów.

Po drugie tylko ze względu na skreślenie tego przepisu zgodzono się dla niezaamortyzowanej części kosztów na możliwość ich jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Po trzecie z tej możliwości przewidzianej w przepisach przejściowych nie można wyprowadzić wniosku o ich zastosowania do tego rodzaju kosztów powstałych po dniu 1 stycznia 2003 r. Wynika to wprost z przepisu art. 2 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazującej koszty poniesione przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Po czwarte zbliżenie przepisów ustawy podatkowej do przepisów ustawy o rachunkowości nie może zostać uznane w odniesieniu do wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego jako decydujące o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawione w pkt 5.7 zasady wynikające z przepisów ustawy i rachunkowości tego rodzaju konstrukcji nie kreują. Wręcz przeciwnie, źródłem finansowania tego rodzaju wydatków stosowanie do omówionego przepisu art. 36 ust. 2 b ustawy o rachunkowości jest kapitał zakładowy spółki, tworzony przede wszystkim z odpisów jej zysków oraz innych wpłat i odpisów nie powiązanych z przychodami i kosztami z działalności gospodarczej.

Po piąte tego rodzaju wniosek byłby uprawniony, gdyby nie obowiązywały ( w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2003 r. jak i po tym dniu) przepisy wyłączające przychody na podwyższenie kapitału zakładowego z przychodów podatnika (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.op.) oraz regulacja w oparciu, o które następuje określenie dochodu podatkowego (art. 7 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Chybione było zdaniem NSA powołanie się przez sądy administracyjne oraz organy udzielające interpretacji na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jako decydujące o tym, iż sporne wydatki, poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego związane z emisją akcji, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się min. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Związane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów z innych źródeł wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 – 49 u.p.d.o.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych kategorii – co wynika z enumeratywnego wyliczenia – nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W takiej sytuacji przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 – 20 u.p.d.o.p. Przepisy te w takim zakresie nie mogły zostać uznane za rozstrzygające o wyniku rozpoznawanej sprawy.

Przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki , które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Z treści przepisu art.15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić. Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Wprowadzony dopiero po 2006 r. ustawowy podziału kosztów na bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem, nie zmienia zaprezentowanej wyżej wykładni.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonano zmiany art. 15 ust.1 i 4 u.p.d.o.p ., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c ,4d i 4e / por . art.1 pkt 9 lit . a , b i c ustawy nowelizującej / . Zgodnie z art. 15 ust. 1, zdanie pierwsze w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4 d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Celem tej nowelizacji było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczaniem kosztów w czasie. Trzeba zwrócić uwagę, że zmiana ta rozróżniała dwa rodzaje kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne. A zatem koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się co do zasady w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d). Natomiast w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadzono zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób nie budzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc dzień wystawienia faktury, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku.

Na tle przedstawionych przepisów decydująca o wyniku sprawy była wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art.7 ust.1 i 2 u.p.d.o.p. Dokonując analizy prawnej spornych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo. Podzielając ten punkt widzenia za uprawniony należy uznać wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, o których mowa we wniosku o interpretację, nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Poza wcześniej zaprezentowanymi wywodami należy dodatkowo podnieść, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 grudnia 2009 r. (II FSK 2085/08, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 2, str.60), że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie maja zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można mówić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a "nie- przychód" z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Zgodzić należy się zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzona działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego , nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.m

Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć przygotowanie prospektu emisyjnego, druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego, opłaty notarialne, sądowe, skarbowe oraz koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa.

Pozostałe wydatki tj :doradztwo prawne i finansowe oraz koszty promocji stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

Ponownie rozpoznając wniosek podatnika o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku oraz w uchwale NSA z dnia 24 stycznia 2011 w sprawie II FPS 6/10.

W tych okolicznościach Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania znajduje oparcie w treści art. 200 w/w ustawy.

/-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Wolna- Kubicka