{\rtf1\ansi\ansicpg1252 \deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}} {\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;} {\stylesheet {\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;} {\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;} {\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;} {\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;} } {\*\listtable } {\*\listoverridetable } {\info} \paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440 {\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-12 12:52\par }{\header \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych \cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt }}\f0 / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }} \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\row \pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840 \marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b I SA/Po 761/10 - Wyrok\b0\par \par\trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2011-03-10 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2010-10-07 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Poznaniu \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Katarzyna Nikodem \par Katarzyna Wolna-Kubicka /sprawozdawca/ \par Maria Skwierzy\u324?ska /przewodnicz\u261?cy/ \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6560 \par 6113 Podatek dochodowy od os\u243?b prawnych \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Interpretacje podatkowe \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Minister Finans\u243?w \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Uchylono zaskar\u380?on\u261? interpretacj\u281? \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 7 ust. 1-2, art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 1, art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 21-22, art. 10-11, art. 12 ust. 1-4, art. 12 ust. 3c, art. 12 ust. 4 b, art. 12 ust. 4 pkt 1-20, art. 2 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych - tekst jednolity \par Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 146 par. 1, art. 200; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi. \par Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037; art. 306 pkt 2, art. 309 par. 3-4, art. 308 par. 1, art. 309 par. 1, art. 310 par. 1-4, art. 362, art. 431, art. 396 par. 1-4; Ustawa z dnia 15 wrze\u347?nia 2000 r. Kodeks sp\u243?\u322?ek handlowych. \par Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223; art. 36 ust. 1-2, art. 36 ust. 2b, art. 36a ust. 2, art. 36 ust. 2b; Ustawa z dnia 29 wrze\u347?nia 1994 r. o rachunkowo\u347?ci - tekst jednolity \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Poznaniu w sk\u322?adzie nast\u281?puj\u261?cym: Przewodnicz\u261?cy S\u281?dzia NSA Maria Skwierzy\u324?ska S\u281?dziowie S\u281?dzia WSA Katarzyna Wolna \u8211? Kubicka (spr.) S\u281?dzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. s\u261?d. Kamila Koz\u322?owska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2011r. sprawy ze skargi E. S.A. w P. na interpretacj\u281? indywidualn\u261? Ministra Finans\u243?w dzia\u322?aj\u261?cego przez organ upowa\u380?niony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od os\u243?b prawnych I. uchyla zaskar\u380?on\u261? interpretacj\u281?; II. zas\u261?dza od Ministra Finans\u243?w dzia\u322?aj\u261?cego przez organ upowa\u380?niony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skar\u380?\u261?cej Sp\u243?\u322?ki kwot\u281? [...]z\u322? tytu\u322?em zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania s\u261?dowego. /-/K. Nikodem /-/M. Skwierzy\u324?ska /-/K. Wolna \u8211? Kubicka \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Wnioskiem z\u322?o\u380?onym dnia 20.06.2008r. S.A. "E" zwr\u243?ci\u322?a si\u281? do Ministra Finans\u243?w dzia\u322?aj\u261?cego przez organ upowa\u380?niony do wydania interpretacji \u8211? Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o udzielenie pisemnej interpretacji przepis\u243?w prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotycz\u261?cej podatku dochodowego od os\u243?b prawnych. \par \par Przedstawiono nast\u281?puj\u261?cy opis zdarzenia. Wnioskodawca w celu pozyskania \u347?rodk\u243?w na dalszy rozw\u243?j i zwi\u281?kszenie swoich przychod\u243?w zamierza wprowadzi\u263? nowo wyemitowane akcje na Gie\u322?d\u281? Papier\u243?w Warto\u347?ciowych. Przygotowuj\u261?c si\u281? do powy\u380?szej operacji, Sp\u243?\u322?ka ponosi i b\u281?dzie ponosi\u263? wydatki z tytu\u322?u wprowadzenia akcji do obrotu publicznego, w szczeg\u243?lno\u347?ci takie jak: przygotowanie prospektu emisyjnego, doradztwo prawne i finansowe, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty obs\u322?ugi prawnej (op\u322?aty notarialne, s\u261?dowe, skarbowe) oraz koszty og\u322?osze\u324? wymaganych przepisami prawa i koszty promocji Oferty Publicznej. \par \par W zwi\u261?zku z powy\u380?szym zadano nast\u281?puj\u261?ce pytanie. \par \par Czy wymienione wydatki, maj\u261?ce wp\u322?yw na rozw\u243?j dzia\u322?alno\u347?ci Sp\u243?\u322?ki i w konsekwencji na wysoko\u347?\u263? uzyskiwanych przychod\u243?w, mog\u261? stanowi\u263? koszt uzyskania przychodu? \par \par Sp\u243?\u322?ka wyrazi\u322?a pogl\u261?d, i\u380? wydatki zwi\u261?zane z wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu stanowi\u261? \u8211? w my\u347?l art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych \u8211? koszt uzyskania przychod\u243?w. Jej zdaniem, "koszty poniesione przez podatnika nale\u380?y ocenia\u263? pod k\u261?tem ich celowo\u347?ci, a wi\u281?c d\u261?\u380?enia do uzyskania przychodu, a nie niezb\u281?dno\u347?ci rezultatu, w postaci konieczno\u347?ci osi\u261?gni\u281?cia konkretnego przychodu". Ponadto, wskazano, i\u380? celem emisji akcji jest pozyskanie nowych \u347?rodk\u243?w finansowych, kt\u243?re zostan\u261? przeznaczone na realizacj\u281? nowych plan\u243?w inwestycyjnych, zwi\u261?zanych z rozszerzeniem zakresu prowadzonej przez Sp\u243?\u322?k\u281? dzia\u322?alno\u347?ci. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki nale\u380?y wi\u261?za\u263? z funkcjonowaniem Sp\u243?\u322?ki, (tj. z przychodami uzyskanymi na skutek poszerzenia prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci za pomoc\u261? podwy\u380?szenia kapita\u322?u zak\u322?adowego), a nie z konkretnym przychodem, jakim s\u261? \u347?rodki pozyskane poprzez emisj\u281? akcji. \par \par W interpretacji indywidualnej z dnia [...], dor\u281?czonej wnioskodawcy w dniu 23 wrze\u347?nia 2008 w\u322?a\u347?ciwy organ uzna\u322? stanowisko wnioskodawcy za nieprawid\u322?owe. Powo\u322?uj\u261?c si\u281? na tre\u347?\u263? art.15 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.) dalej u.p.d.o.p., stwierdzono, \u380?e nie b\u281?d\u261? kosztami uzyskania przychod\u243?w koszty zwi\u261?zane z utworzeniem lub powi\u281?kszeniem kapita\u322?u zak\u322?adowego. Zgodnie bowiem z tre\u347?ci\u261? art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p, do przychod\u243?w nie zalicza si\u281? przychod\u243?w otrzymanych na utworzenie lub powi\u281?kszenie kapita\u322?u zak\u322?adowego, funduszu udzia\u322?owego albo funduszu za\u322?o\u380?ycielskiego, albo funduszu statutowego w banku pa\u324?stwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. R\u243?wnocze\u347?nie powo\u322?ano art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, w my\u347?l kt\u243?rego przy ustalaniu dochodu stanowi\u261?cego podstaw\u281? do opodatkowania nie uwzgl\u281?dnia si\u281? przychod\u243?w oraz koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w ze \u378?r\u243?de\u322? przychod\u243?w po\u322?o\u380?onych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granic\u261?, je\u380?eli dochody z tych \u378?r\u243?de\u322? nie podlegaj\u261? opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo s\u261? wolne od podatku. \par \par W dniu 8 pa\u378?dziernika 2008r. wp\u322?yn\u281?\u322?o do organu wezwanie wnioskodawcy do usuni\u281?cia naruszenia prawa, w odpowiedzi na kt\u243?re organ nie stwierdzi\u322? podstaw do zmiany zaskar\u380?onej interpretacji. \par \par W skardze do Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Poznaniu skar\u380?\u261?cy wni\u243?s\u322? o uchylenie zaskar\u380?onej pisemnej interpretacji indywidualnej w ca\u322?o\u347?ci oraz o zas\u261?dzenie koszt\u243?w post\u281?powania s\u261?dowego. Opr\u243?cz zarzut\u243?w merytorycznych podniesiono zarzut naruszenia trzymiesi\u281?cznego terminu do wydania przedmiotowej interpretacji. \par \par W odpowiedzi na skarg\u281? Minister Finans\u243?w reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wni\u243?s\u322? o jej oddalenie, podtrzymuj\u261?c stanowisko zawarte w zaskar\u380?onej interpretacji. \par \par Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2009r wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Po 1581/08 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Poznaniu uchyli\u322? zaskar\u380?on\u261? interpretacj\u281? oraz obci\u261?\u380?y\u322? organ podatkowy kosztami post\u281?powania. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, i\u380? w sprawie dosz\u322?o do naruszenia art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. \u8211? dalej: O.p.). Zdaniem S\u261?du 3 miesi\u281?czny termin na wydanie interpretacji, przewidziany w powo\u322?anym wy\u380?ej przepisie, mo\u380?e by\u263? uznany za zachowany tylko w\u243?wczas, gdy przed jego up\u322?ywem interpretacja zostanie skutecznie dor\u281?czona wnioskodawcy. Niewystarczaj\u261?ce jest za\u347? samo sporz\u261?dzenie interpretacji (jej podpisanie i opatrzenie dat\u261?). Z akt sprawy wynika\u322?o, i\u380? wniosek o interpretacj\u281? z\u322?o\u380?ono w dniu 20 czerwca 2008r, a zaskar\u380?on\u261? interpretacj\u281? dor\u281?czono wnioskodawcy 23 wrze\u347?nia 2008r., a wi\u281?c po up\u322?ywie 3 - miesi\u281?cznego terminu przewidzianego w ustawie. Zatem wobec niewydania interpretacji w zakre\u347?lonym do tego terminie przyj\u261?\u263? nale\u380?a\u322?o - zgodnie z tre\u347?ci\u261? art. 14o \u167? 1 O.p. - \u380?e w sprawie zosta\u322?a wydana interpretacja stwierdzaj\u261?ca prawid\u322?owo\u347?\u263? stanowiska strony w pe\u322?nym zakresie. \par \par W skardze kasacyjnej organ podatkowy zakwestionowa\u322? powo\u322?ane stanowisko WSA w Poznaniu twierdz\u261?c, i\u380? interpretacja podatkowa zosta\u322?a wydana w ustawowym terminie. \par \par Wyrokiem z dnia 2 wrze\u347?nia 2010 w sprawie II FSK 1211/09 Naczelny S\u261?d Administracyjny uchyli\u322? w ca\u322?o\u347?ci zaskar\u380?ony wyrok WSA w Poznaniu oraz odst\u261?pi\u322? od obci\u261?\u380?enia wnioskodawcy kosztami post\u281?powania. W uzasadnieniu wyroku odwo\u322?ano si\u281? do wi\u261?\u380?\u261?cej sk\u322?ad orzekaj\u261?cy - w trybie i na podstawie art. 269 \u167? 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 z p\u243?\u378?n. zm., dalej: ppsa) - uchwa\u322?y ca\u322?ej Izby Finansowej Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r. (sygn. akt II FPS 7/09), zgodnie z kt\u243?r\u261? "w stanie prawnym obowi\u261?zuj\u261?cym od dnia 1 lipca 2007r. poj\u281?cie "niewydanie interpretacji" u\u380?yte w art. 14o \u167? 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej dor\u281?czenia w terminie trzech miesi\u281?cy od dnia otrzymania wniosku o kt\u243?rym mowa w art. 14d powo\u322?anej ustawy". \par \par Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje: \par \par Skarga zas\u322?uguje na uwzgl\u281?dnienie. \par \par Dla oceny zasadno\u347?ci skargi decyduj\u261?ce znaczenie ma tre\u347?\u263? uchwa\u322?y NSA z dnia 24 stycznia 2011 w sprawie II FPS 6/10., w kt\u243?rej stwierdzono, \u380?e tylko wydatki zwi\u261?zane z emisj\u261? nowych akcji, bez kt\u243?rych nie jest mo\u380?liwe podwy\u380?szenie przez sp\u243?\u322?k\u281? akcyjn\u261? kapita\u322?u zak\u322?adowego, nie s\u261? kosztami uzyskania przychod\u243?w, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zwi\u261?zku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. \par \par W uzasadnieniu uchwa\u322?y Naczelny S\u261?d Administracyjny wskaza\u322?, \u380?e na tle przedstawionego stanu faktycznego powsta\u322?y w\u261?tpliwo\u347?ci w zakresie zakwalifikowania poszczeg\u243?lnych wydatk\u243?w bezpo\u347?rednio i po\u347?rednio zwi\u261?zanych z podwy\u380?szeniem kapita\u322?u w drodze emisji publicznej akcji do koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych \par \par Zdaniem NSA rozstrzygni\u281?cie powsta\u322?ego zagadnienia spornego powinno znajdowa\u263? oparcie w tre\u347?ci przepis\u243?w art. 15 ust. 1 w zwi\u261?zku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowi\u322?, \u380?e kosztami uzyskania przychod\u243?w s\u261? koszty poniesione w celu osi\u261?gni\u281?cia przychod\u243?w lub zachowania albo zabezpieczenia \u378?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w, z wyj\u261?tkiem koszt\u243?w wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie wyst\u281?puj\u261?cych w rozpoznawanej sprawie). \par \par Z kolei przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nakazuje przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzgl\u281?dni\u263? przychod\u243?w ze \u378?r\u243?de\u322? przychod\u243?w po\u322?o\u380?onych na terytorium Rzeczypospolitej lub za granic\u261?, je\u380?eli dochody z tych \u378?r\u243?de\u322? nie podlegaj\u261? opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo s\u261? wolne od podatku (pkt 1) oraz koszty uzyskania przychod\u243?w , o kt\u243?rych umowa w pkt 1 i 2. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 obowi\u261?zuje w brzmieniu niezmienionym. Natomiast przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 w tym brzmieniu obowi\u261?zuje od dnia 1 stycznia 2007 r. \par \par Kolejny z powo\u322?anych przepis\u243?w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi, \u380?e do przychod\u243?w nie zalicza si\u281? przychod\u243?w otrzymanych na utworzenie lub powi\u281?kszenie kapita\u322?u zak\u322?adowego, funduszu udzia\u322?owego albo funduszu za\u322?o\u380?ycielskiego, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. \par \par W ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego dla rozstrzygni\u281?cia powsta\u322?ych w\u261?tpliwo\u347?ci istotne znaczenie, mia\u322?y r\u243?wnie\u380?, przepisy art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Przepisy te obok przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. decyduj\u261? o konstrukcji podatku dochodowego od os\u243?b prawnych. Kszta\u322?tuj\u261? bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie poj\u281?ciowe takie jak "doch\u243?d", "przych\u243?d", "koszty uzyskania przychodu". Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, \u380?e przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest doch\u243?d bez wzgl\u281?du na rodzaj przychod\u243?w z jakich doch\u243?d ten zosta\u322? osi\u261?gni\u281?ty; w wypadkach, o kt\u243?rych mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przych\u243?d. Z kolei przepis art. 7 ust. 2 wprowadza legaln\u261? definicj\u281? dochodu, stanowi\u261?c, \u380?e dochodem jest (z zastrze\u380?eniem art. 10 i 11) nadwy\u380?ka sumy przychod\u243?w nad kosztami ich uzyskania osi\u261?gni\u281?ta w roku podatkowym; je\u380?eli za\u347? koszty uzyskania przychod\u243?w przekraczaj\u261? sum\u281? przychod\u243?w, r\u243?\u380?nica jest strat\u261?. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy nale\u380?y przyjmowa\u263?, \u380?e podstaw\u281? opodatkowania stanowi\u263? b\u281?dzie doch\u243?d sp\u243?\u322?ki stanowi\u261?cy, zgodnie z przywo\u322?anymi przepisami, nadwy\u380?k\u281? sumy przychod\u243?w nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). \par \par R\u243?wnocze\u347?nie jak wynika z przedstawionej definicji obok om\u243?wionej ju\u380? kategorii koszt\u243?w (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), drugi element pozwalaj\u261?cy na okre\u347?lenie dochodu stanowi suma przychod\u243?w. Dla potrzeb tej definicji "suma przychod\u243?w" nie mo\u380?e by\u263? rozumiana w inny spos\u243?b, ni\u380? ten do jakiego prowadz\u261? wnioski wyp\u322?ywaj\u261?ce z tre\u347?ci art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Cho\u263? przepis ten nie wprowadza wprost definicji przychodu, to jednak ustanawia regu\u322?y w oparciu, o kt\u243?re mo\u380?liwe jest w og\u243?le okre\u347?lenie "sumy przychod\u243?w". Jednocze\u347?nie poprzez przyk\u322?adowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 , 3 c i 4 b) u.p.d.o.p. wskazuje rodzaje przychod\u243?w, a tak\u380?e enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie s\u261? zaliczane do przychod\u243?w (ust.4). We wskazanym przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 jako zasad\u281? przyj\u281?to, \u380?e przychodami s\u261? otrzymane pieni\u261?dze, warto\u347?ci pieni\u281?\u380?ne w tym r\u243?wnie\u380? r\u243?\u380?nice kursowe, przy czym za przychody zwi\u261?zane z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261? i dzia\u322?ami specjalnymi produkcji rolnej uwa\u380?a si\u281? tak\u380?e przychody nale\u380?ne, cho\u263?by nie zosta\u322?y jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Regu\u322?\u261? zatem jest, \u380?e znacz\u261?ca cz\u281?\u347?\u263? przychod\u243?w ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, \u380?e przychodem podatkowym s\u261? warto\u347?ci faktycznie otrzymane. Odst\u281?pstwem od tej zasady jest przyj\u281?cie w przypadku dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej tzw. zasady memoria\u322?owej wg., kt\u243?rej opodatkowanie jest rozszerzone tak\u380?e na przychody, kt\u243?re zgodnie z ich zaksi\u281?gowaniem powinny wp\u322?yn\u261?\u263? do przedsi\u281?biorstwa, lecz to jeszcze nie nast\u261?pi\u322?o. Te og\u243?lne regu\u322?y mia\u322?yby zastosowanie wobec wp\u322?at otrzymanych przez sp\u243?\u322?k\u281? na utworzenie lub powi\u281?kszenie kapita\u322?u zak\u322?adowego, gdyby nie obowi\u261?zywa\u322?a regulacja z art. 12 ust. 4, do kt\u243?rej wyra\u378?nie odes\u322?ano w omawianym przepisie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. \par \par W ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego nie ma racjonalnych podstaw do uznania, \u380?e ustawodawca pos\u322?uguj\u261?c si\u281? w przepisie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. okre\u347?leniem "nadwy\u380?ka sumy przychod\u243?w", w art. 12 ust. 1 "przychodami", art. 12 ust. 4 "do przychod\u243?w", w art. 15 ust. 1 "kosztami uzyskania przychod\u243?w", nadawa\u322? r\u243?\u380?ne znaczenie przychodom ni\u380? to jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Poj\u281?cie to dla w\u322?a\u347?ciwego rozumienia wskazanych przepis\u243?w musi by\u263? jednolicie rozumiane niezale\u380?nie od tego w jakim kontek\u347?cie zosta\u322?o u\u380?yte i jaka nadano mu form\u281? gramatyczn\u261?. \par \par Z kolei o tym, \u380?e w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazano przychody w podanym rozumieniu \u347?wiadczy u\u380?ycie w tym przepisie sformu\u322?owania do przychod\u243?w nie zalicza si\u281? "przychod\u243?w". Nie mo\u380?e by\u263? mowy o innych przychodach ni\u380? te, kt\u243?re mieszcz\u261? si\u281? w og\u243?lnej kategorii przychod\u243?w definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. \par \par Na tle przytoczonych przepis\u243?w (art. 7 ust. 2 w zwi\u261?zku z art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) szerszego om\u243?wienia wymaga kategoria tzw. przychod\u243?w wy\u322?\u261?czonych z opodatkowania (art. 12 ust. 4 tej ustawy). Przychody wskazane w tym przepisie s\u261? neutralne podatkowo. Nie stanowi\u261? bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika podlegaj\u261?cego opodatkowaniu. Zamkni\u281?ty katalog tego rodzaju przychod\u243?w podlegaj\u261?cych wy\u322?\u261?czeniu zosta\u322? wymieniony w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. i nie mo\u380?e podlega\u263? wyk\u322?adni rozszerzaj\u261?cej. Tych og\u243?lnych regu\u322? nie zmienia to, i\u380? katalog tych przychod\u243?w nie mo\u380?e zosta\u263? uznany za jednorodny, wskazuj\u261?c kategorie przychod\u243?w wy\u322?\u261?czonych spod opodatkowania ze wzgl\u281?du na ich charakter, cel i funkcje. Konstrukcja om\u243?wionych przepis\u243?w zapewnia \u380?e wszelkie przychody z wy\u322?\u261?czeniem: wymienionych w art. 12 ust. 4, przychod\u243?w ze \u378?r\u243?de\u322?, z kt\u243?rych dochody nie podlegaj\u261? opodatkowaniu lub s\u261? wolne od podatku (art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1-50), przychod\u243?w ze \u378?r\u243?de\u322? , z kt\u243?rych przedmiotem opodatkowania jest przych\u243?d (tzn. przychody opodatkowane zrycza\u322?towanym podatkiem (art. 21 i art. 22),stanowi\u261? przychody wp\u322?ywaj\u261?ce na wysoko\u347?\u263? dochodu do opodatkowania . Od ich sumy odlicza si\u281? koszty ich uzyskania i w rezultacie otrzymuje si\u281? kwot\u281? dochodu osi\u261?gni\u281?tego w roku podatkowym, b\u261?d\u378? kwot\u281? straty, je\u380?eli przychody s\u261? ni\u380?sze od tych koszt\u243?w. Przyj\u281?cie odmiennej interpretacji zgodnie, z kt\u243?r\u261? w tym rachunku z jednej strony pomini\u281?te zosta\u322?yby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4), a z drugiej strony uwzgl\u281?dnione jako koszty wydatki zwi\u261?zane bezpo\u347?rednio z uzyskaniem tych przychod\u243?w sta\u322?oby w oczywistej kolizji z tre\u347?ci\u261? przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekszta\u322?ci\u322?o obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pomini\u281?ciu podlega\u322?yby przychody, a z drugiej strony zawy\u380?one zosta\u322?yby koszty podatkowe. Om\u243?wiony przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.o.d.o.p. wyja\u347?niaj\u261?c, i\u380? nie zalicza si\u281? do przychod\u243?w, przychod\u243?w otrzymanych na utworzenie lub podwy\u380?szenie kapita\u322?u zak\u322?adowego nie wprowadza w\u322?asnych definicji "kapita\u322?u zak\u322?adowego". Z tego wzgl\u281?du na zasadzie wyk\u322?adni systemowej zewn\u281?trznej nale\u380?a\u322?o odwo\u322?a\u263? si\u281? do regulacji ustawy z dnia 15 wrze\u347?nia 2000 r. kodeks sp\u243?\u322?ek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej w skr\u243?cie k.s.h., dla wyja\u347?nienia poj\u281?cia kapita\u322?u zak\u322?adowego w sp\u243?\u322?kach akcyjnych. Kapita\u322? zak\u322?adowy pe\u322?ni zasadnicz\u261? rol\u281? w trakcie tworzenia i funkcjonowania sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej, jest to w szczeg\u243?lno\u347?ci rola gwarancyjna wobec wierzycieli sp\u243?\u322?ki. Z tego wzgl\u281?du w przepisie art. 306 pkt 2 k.s.h, jako jeden z podstawowych warunk\u243?w powstania sp\u243?\u322?ki akcyjnej wprowadzono obowi\u261?zek wniesienia przez akcjonariuszy wk\u322?ad\u243?w na pokrycie ca\u322?ego kapita\u322?u zak\u322?adowego z uwzgl\u281?dnieniem szczeg\u243?lnych regulacji odnosz\u261?cych si\u281? do obejmowania akcji za wk\u322?ad niepieni\u281?\u380?ny (art. 309 \u167? 3 i 4 k.s.h) \par \par W sp\u243?\u322?ce akcyjnej kapita\u322? zak\u322?adowy dzieli si\u281? na akcje o r\u243?wnej warto\u347?ci nominalnej, a ich \u322?\u261?czna ilo\u347?\u263? i warto\u347?\u263? musz\u261? by\u263? okre\u347?lone w statucie sp\u243?\u322?ki sporz\u261?dzonym w formie aktu notarialnego i zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze S\u261?dowym (art. 308 \u167? 1, art. 309 \u167? 1 i art. 310 \u167? 1 \u8211? 4 k.s.h.). Akcje zgodnie z tymi przepisami obejmowane za wk\u322?ady pieni\u281?\u380?ne albo za wk\u322?ady pieni\u281?\u380?ne i niepieni\u281?\u380?ne powinny by\u263? przed zarejestrowaniem sp\u243?\u322?ki wniesione w wysoko\u347?ci jednej czwartej cz\u281?\u347?ci warto\u347?ci nominalnej akcji (art. 309 \u167? 3 i 4 k.s.h.). W przypadku kapita\u322?u zak\u322?adowego obowi\u261?zuje zasadna nienaruszalno\u347?ci kapita\u322?u co oznacza , \u380?e akcje nie mog\u261? by\u263? obejmowane poni\u380?ej ich warto\u347?ci nominalnej (art. 309 k.s.h.), nie mo\u380?na dokonywa\u263? zwrotu wp\u322?at na akcje w cz\u281?\u347?ci lub ca\u322?o\u347?ci, z wyj\u261?tkiem redukcji, akcjonariuszom nie wolna pobiera\u263? odsetek od akacji, nie mo\u380?na nabywa\u263? lub przejmowa\u263? w\u322?asnych akcji w zastaw z wyj\u261?tkiem przypadk\u243?w okre\u347?lonych w art. 362 k.s.h. \par \par Zgodnie z art. 431 k.s.h, sp\u243?\u322?ka mo\u380?e podwy\u380?sza\u263? kapita\u322? akcyjny za pomoc\u261? emisji nowych akcji lub podwy\u380?szenia warto\u347?ci nominalnej dotychczasowych akcji. Podwy\u380?szenie kapita\u322?u zak\u322?adowego jest zawsze zmian\u261? statutu. Wymaga zatem, co do zasady, uchwa\u322?y walnego zgromadzenia w trybie wymaganym dla zmiany statutu i konstytutywnego wpisu do rejestru s\u261?dowego. Podwy\u380?szenie kapita\u322?u przez emisj\u281? nowych akcji oznacza nabycie o charakterze konstytutywnym praw udzia\u322?owych przez akcjonariuszy, kt\u243?rzy obj\u281?li akcj\u281? podwy\u380?szenia. Przedstawione funkcje gwarancyjne kapita\u322?u zak\u322?adowego oraz zasada nienaruszalno\u347?ci kapita\u322?u powoduj\u261?, i\u380? w zakresie dotycz\u261?cym opodatkowania op\u322?acenie (pokrycie) obj\u281?tych akcji i wycofanie obj\u281?cia (pokrycia) jest neutralne podatkowo dla sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej otrzymuj\u261?cej, jak i akcjonariusza b\u281?d\u261?cego osoba prawn\u261?. Zasad\u281? t\u281? reguluje om\u243?wiony przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi\u261?c, \u380?e do przychod\u243?w do opodatkowania dla sp\u243?\u322?ki wydaj\u261?cej udzia\u322?y lub akcje nie zalicza przychod\u243?w (got\u243?wkowych i rzeczowych) otrzymanych na utworzenie lub podwy\u380?szenie kapita\u322?u zak\u322?adowego. Wobec tego, \u380?e podwy\u380?szenie kapita\u322?u zak\u322?adowego mo\u380?e by\u263? finansowane ze \u378?r\u243?de\u322? zewn\u281?trznych (pokrycie podwy\u380?szenia przez akcjonariuszy dotychczasowych lub nowych albo ze \u347?rodk\u243?w w\u322?asnych sp\u243?\u322?ki nale\u380?a\u322?o przypomnie\u263? r\u243?wnie\u380? bilansowe uj\u281?cie kapita\u322?u zak\u322?adowego. Stosowanie do przepisu art. 36 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 wrze\u347?nia 1994 r.o rachunkowo\u347?ci (Dz. U. z 2009 r. N. 152, poz. 1233 ze zm.) kapita\u322? zak\u322?adowy ujmuje si\u281? w kapita\u322?ach (funduszach) w\u322?asnych. Kapita\u322?y s\u261? podstawowym \u378?r\u243?d\u322?em finansowania sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tkowych jednostki zar\u243?wno rzeczowych, jak i finansowych. Co do istoty ekonomicznej kapita\u322? w\u322?asny jest to r\u243?\u380?nica mi\u281?dzy aktywami, a zobowi\u261?zaniami jednostki. Kapita\u322? zak\u322?adowy sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych wykazuje si\u281? w wysoko\u347?ci okre\u347?lonej w umowie lub statucie i wpisanej w rejestrze s\u261?dowym. Zadeklarowane lecz niewniesione wk\u322?ady kapita\u322?owe ujmuje si\u281? jako nale\u380?ne wk\u322?ady na poczet kapita\u322?u. Zatem r\u243?wnie\u380? w uj\u281?ciu bilansowym podobnie jak w prawie podatkowym kapita\u322? zak\u322?adowy jest odr\u281?bnie ujmowany od przychod\u243?w z dzia\u322?alno\u347?ci operacyjnej oraz od przychod\u243?w finansowych i tym samym nie ma wp\u322?ywu na wynik finansowy jednostki. Zgodnie z kolei z przepisem art. 36 ust. 2b ustawy o rachunkowo\u347?ci koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu sp\u243?\u322?ki akcyjnej lub podwy\u380?szeniu kapita\u322?u zak\u322?adowego zmniejszaj\u261? kapita\u322? zapasowy sp\u243?\u322?ki do wysoko\u347?ci nadwy\u380?ki warto\u347?ci emisji nad warto\u347?ci\u261? nominaln\u261? akcji, a pozosta\u322?\u261? ich cz\u281?\u347?\u263? zalicza si\u281? do koszt\u243?w finansowych. Na koszty emisji akcji sk\u322?adaj\u261? si\u281? koszty zwi\u261?zane z utworzeniem sp\u243?\u322?ki, a w szczeg\u243?lno\u347?ci koszty doradztwa, op\u322?aty notarialne i s\u261?dowe, podatek od czynno\u347?ci cywilnoprawnych, wyposa\u380?enia sp\u243?\u322?ki w kapita\u322? akcyjny lub p\u243?\u378?niejszego jego rozszerzenia, a w szczeg\u243?lno\u347?ci op\u322?aty notarialne, s\u261?dowe, gie\u322?dowe, koszty druku dokument\u243?w akcyjnych, koszty sporz\u261?dzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego, koszty druku dokument\u243?w i inne. Nie zalicza si\u281? do koszt\u243?w zgromadzenia kapita\u322?u akcyjnego m.in. koszt\u243?w wyszukania inwestora strategicznego czy uruchomienie nowych wydzia\u322?\u243?w. Reasumuj\u261?c stosowanie do powo\u322?anego przepisu art. 36 ust. 2b ustawy o rachunkowo\u347?ci koszty uznane za zwi\u261?zane z emisj\u261? nowych akcji powsta\u322?e przy za\u322?o\u380?eniu lub p\u243?\u378?niejszym rozszerzeniu sp\u243?\u322?ki akcyjnej zmniejszaj\u261? kapita\u322? zapasowy. Wielko\u347?\u263? tego zmniejszenie odno\u347?nie do kapita\u322?u zostaje ograniczona do wysoko\u347?ci "agia", czyli nadwy\u380?ki warto\u347?ci emisyjnej akcji na ich cen\u261? nominaln\u261?. Je\u380?eli koszty emisji przewy\u380?szaj\u261? t\u281? warto\u347?\u263?, odpisuje si\u281? je w koszty finansowe. \par \par Zasady tworzenie i wykorzystania kapita\u322?u zapasowego okre\u347?laj\u261? przepisu Kodeksu sp\u243?\u322?ek handlowych (art. 396 k.s.h.) oraz ustawy o rachunkowo\u347?ci (art. 36 ust. 2b). W sp\u243?\u322?kach akcyjnych g\u322?\u243?wnymi \u378?r\u243?d\u322?ami jego tworzenia s\u261? m.in. obligatoryjne odpisy z zysku za dany rok, obroty w wysoko\u347?ci 8( zysku po opodatkowaniu do momentu, a\u380? kapita\u322? zapasowy nie osi\u261?gnie co najmniej jednej trzeciej kapita\u322?u zak\u322?adowego (art. 396 \u167? 1 k.s.h.), dop\u322?aty akcjonariuszy (art. 396 \u167? 3 k.s.h.), odpisy aktualizuj\u261?ce \u347?rodki trwa\u322?e, przeksi\u281?gowane z kapita\u322?u aktualizacji wyceny, dotycz\u261?ce ca\u322?kowicie umorzonych, sprzedanych lub zlikwidowanych \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych (art. 396 \u167? 4 k.s.h.), nadwy\u380?ka ceny emisyjnej nad cen\u261? nominaln\u261? akcji, pomniejszonej o koszty ich emisji (art. 396 \u167? 2 k.s.h.), dodatnia r\u243?\u380?nica mi\u281?dzy cen\u261? nominaln\u261? akcji pomniejszon\u261? o koszty sprzeda\u380?y, a ich cen\u261? nabycia w razie zbycia akcji w\u322?asnych (art. 36 a ust. 2 ustawy o rachunkowo\u347?ci). Kapita\u322? zapasowy sp\u243?\u322?ek akcyjnych wykorzystywany jest na pokrycie strat netto, zwrot dop\u322?at akcjonariuszom, je\u380?eli nie zosta\u322?y wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, umorzenia akcji w\u322?asnych, pokryciem wydatk\u243?w niepowoduj\u261?cych zwi\u281?kszenia aktyw\u243?w sp\u243?\u322?ki, w tym na pokrycie koszt\u243?w emisji akcji. Przedstawione w pkt 5.6 i 5.7. zasady, wynikaj\u261?ce z przepis\u243?w prawa bilansowego oraz kodeksu sp\u243?\u322?ek handlowych, oznaczaj\u261?, i\u380? koszty emisji akcji nie s\u261? odnoszone bezpo\u347?rednio w koszty operacyjne dzia\u322?alno\u347?ci jednostki lecz w pierwszej kolejno\u347?ci finansowane z kapita\u322?u zapasowego, kt\u243?rego g\u322?\u243?wnym \u378?r\u243?d\u322?em finansowania s\u261? odpisy z jej zysku. Dopiero w cz\u281?\u347?ci, w kt\u243?rej nie mog\u261? zosta\u263? sfinansowane z tego \u378?r\u243?d\u322?a odnoszone s\u261? w koszty finansowe jednostki wp\u322?ywaj\u261?ce na jej wynik finansowy. Om\u243?wienie tych zasad by\u322?o niezb\u281?dne r\u243?wnie\u380? z tego wzgl\u281?du, i\u380? przepisy ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych przewidywa\u322?y zaliczenie wydatk\u243?w na podwy\u380?szenie kapita\u322?u akcyjnego (obecnie zak\u322?adowego) do warto\u347?ci niematerialnych i prawnych podlegaj\u261?cych amortyzacji. Zgodnie z art. 16 b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym przed 1 stycznia 2003 r. amortyzacji podlega\u322?y w sp\u243?\u322?ce akcyjnej koszty organizacji poniesione przy za\u322?o\u380?eniu lub p\u243?\u378?niejszym jej rozszerzaniu, przez kt\u243?re rozumiano koszty poniesione na: utworzenie sp\u243?\u322?ki, kt\u243?re nie s\u322?u\u380?\u261? nabyciu rzeczy, a w szczeg\u243?lno\u347?ci na doradztwo oraz op\u322?aty notarialne, skarbowe i s\u261?dowe (lit. a), wyposa\u380?enie sp\u243?\u322?ki w kapita\u322? akcyjny lub p\u243?\u378?niejsze jego podwy\u380?szenie. Do koszt\u243?w tych "w szczeg\u243?lno\u347?ci" zaliczono op\u322?aty notarialne, skarbowe, s\u261?dowe, gie\u322?dowe, op\u322?aty ponoszone w regulowanym pozagie\u322?dowym wt\u243?rnym obrocie publicznym papierami warto\u347?ciowymi, koszty druku dokument\u243?w akcyjnych, koszty sporz\u261?dzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skr\u243?conej wersji, koszty oferowania papier\u243?w warto\u347?ciowych (lit. b.) Przepis ten utraci\u322? moc z dniem 1 stycznia 2003 r. Jak wynika z tre\u347?ci uzasadnienia projektu rz\u261?dowego tej nowelizacji wprowadzona zmiana w zakresie amortyzacji warto\u347?ci niematerialnych i prawnych mia\u322?a na celu dostosowanie przepis\u243?w ustawy do rozwi\u261?za\u324? przyj\u281?tych u ustawie o rachunkowo\u347?ci. W tym celu skre\u347?laj\u261?c przepis art. 16 b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wyeliminowano mo\u380?liwo\u347?\u263? dokonywania odpis\u243?w amortyzacyjnych od poniesionych przez podatnik\u243?w koszt\u243?w utworzenia lub p\u243?\u378?niejszego rozszerzenia sp\u243?\u322?ek akcyjnych. Jednocze\u347?nie podatnikom, kt\u243?rzy ponie\u347?li te koszty do dnia 1 stycznia 2003 r. umo\u380?liwiono dokonywanie odpis\u243?w amortyzacyjnych na dotychczasowych zasadach w brzmieniu przepis\u243?w obowi\u261?zuj\u261?cych do 31 grudnia 2002 r., albo zaliczenia niezamortyzowanej cz\u281?\u347?ci jednorazowo do koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w w 2003 r. Brzmienie przepisu art. 16 b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przed nowelizacj\u261? potwierdzi\u322?o, i\u380? po skre\u347?leniu tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. wydatki w nim wymienione na podwy\u380?szenie kapita\u322?u akcyjnego mog\u322?y zosta\u263? zaliczone jednorazowo w koszty uzyskania przychod\u243?w w dacie ich poniesienia. \par \par W ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego tego rodzaju wniosek nale\u380?y uzna\u263? za pozbawiony uzasadnionych podstaw. \par \par Po pierwsze obowi\u261?zywanie tego przepisu do 31 grudnia 2003 r. oznacza\u322?o, i\u380? ustawa podatkowa dopuszcza\u322?a mo\u380?liwo\u347?\u263? dokonywania w ci\u281?\u380?ar koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w odpis\u243?w amortyzacyjnych od koszt\u243?w organizacji poniesionych przy za\u322?o\u380?eniu sp\u243?\u322?ki akcyjnej lub p\u243?\u378?niejszym jej rozszerzeniu. Jednocze\u347?nie dla potrzeb tych odpis\u243?w zdefiniowano rodzaje tych koszt\u243?w. \par \par Po drugie tylko ze wzgl\u281?du na skre\u347?lenie tego przepisu zgodzono si\u281? dla niezaamortyzowanej cz\u281?\u347?ci koszt\u243?w na mo\u380?liwo\u347?\u263? ich jednorazowego zaliczenia do koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w. \par \par Po trzecie z tej mo\u380?liwo\u347?ci przewidzianej w przepisach przej\u347?ciowych nie mo\u380?na wyprowadzi\u263? wniosku o ich zastosowania do tego rodzaju koszt\u243?w powsta\u322?ych po dniu 1 stycznia 2003 r. Wynika to wprost z przepisu art. 2 ust. 2 ustawy nowelizuj\u261?cej wskazuj\u261?cej koszty poniesione przed dniem 1 stycznia 2003 r. \par \par Po czwarte zbli\u380?enie przepis\u243?w ustawy podatkowej do przepis\u243?w ustawy o rachunkowo\u347?ci nie mo\u380?e zosta\u263? uznane w odniesieniu do wydatk\u243?w poniesionych na podwy\u380?szenie kapita\u322?u zak\u322?adowego jako decyduj\u261?ce o ich zaliczeniu do koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w. Przedstawione w pkt 5.7 zasady wynikaj\u261?ce z przepis\u243?w ustawy i rachunkowo\u347?ci tego rodzaju konstrukcji nie kreuj\u261?. Wr\u281?cz przeciwnie, \u378?r\u243?d\u322?em finansowania tego rodzaju wydatk\u243?w stosowanie do om\u243?wionego przepisu art. 36 ust. 2 b ustawy o rachunkowo\u347?ci jest kapita\u322? zak\u322?adowy sp\u243?\u322?ki, tworzony przede wszystkim z odpis\u243?w jej zysk\u243?w oraz innych wp\u322?at i odpis\u243?w nie powi\u261?zanych z przychodami i kosztami z dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. \par \par Po pi\u261?te tego rodzaju wniosek by\u322?by uprawniony, gdyby nie obowi\u261?zywa\u322?y ( w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2003 r. jak i po tym dniu) przepisy wy\u322?\u261?czaj\u261?ce przychody na podwy\u380?szenie kapita\u322?u zak\u322?adowego z przychod\u243?w podatnika (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.op.) oraz regulacja w oparciu, o kt\u243?re nast\u281?puje okre\u347?lenie dochodu podatkowego (art. 7 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). \par \par Chybione by\u322?o zdaniem NSA powo\u322?anie si\u281? przez s\u261?dy administracyjne oraz organy udzielaj\u261?ce interpretacji na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jako decyduj\u261?ce o tym, i\u380? sporne wydatki, poniesione przez sp\u243?\u322?k\u281? akcyjn\u261? na podwy\u380?szenie kapita\u322?u zak\u322?adowego zwi\u261?zane z emisj\u261? akcji, nie mog\u322?y stanowi\u263? koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w. W art. 7 ust. 3 wskazane zosta\u322?y przypadki wy\u322?\u261?cze\u324? przychod\u243?w z niekt\u243?rych \u378?r\u243?de\u322?, kt\u243?re nie s\u261? brane pod uwag\u281? przy ustalaniu dochodu stanowi\u261?cego podstaw\u281? opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzgl\u281?dnia si\u281? min. przychod\u243?w ze \u378?r\u243?de\u322? przychod\u243?w po\u322?o\u380?onych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, je\u380?eli dochody z tych \u378?r\u243?de\u322? nie podlegaj\u261? opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo s\u261? wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Zwi\u261?zane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychod\u243?w s\u261? neutralne podatkowo, tj. nie mog\u261? pomniejsza\u263? przychod\u243?w z innych \u378?r\u243?de\u322? wp\u322?ywaj\u261?c tym samym na zmniejszenie dochodu stanowi\u261?cego podstaw\u281? opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Na zasadzie wyk\u322?adni systemowej wewn\u281?trznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczaj\u261? dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 \u8211? 49 u.p.d.o.p. Natomiast "dochody ze \u378?r\u243?de\u322? niepodlegaj\u261?cych opodatkowaniu" oznaczaj\u261? dochody wynikaj\u261?ce z przychod\u243?w wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 \u8211? 4 u.p.d.o.p. W \u380?adnej z tych kategorii \u8211? co wynika z enumeratywnego wyliczenia \u8211? nie mieszcz\u261? si\u281? przychody na utworzenie lub powi\u281?kszenie kapita\u322?u zak\u322?adowego. W takiej sytuacji przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., nie m\u243?g\u322? odnosi\u263? si\u281? do odr\u281?bnej kategorii przychod\u243?w wy\u322?\u261?czonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 \u8211? 20 u.p.d.o.p. Przepisy te w takim zakresie nie mog\u322?y zosta\u263? uznane za rozstrzygaj\u261?ce o wyniku rozpoznawanej sprawy. \par \par Przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego nie mo\u380?na pomin\u261?\u263? ustawowego rozr\u243?\u380?nienia kategorii koszt\u243?w bezpo\u347?rednich i po\u347?rednich oraz znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potr\u261?calno\u347?ci tych koszt\u243?w w czasie. To w\u322?a\u347?nie rozwi\u261?zania prawne przyj\u281?te w ustawie dotycz\u261?ce potr\u261?calno\u347?ci koszt\u243?w w czasie pozwalaj\u261? na wyr\u243?\u380?nienie koszt\u243?w bezpo\u347?rednio zwi\u261?zanych z uzyskaniem przychodu oraz koszt\u243?w po\u347?rednio zwi\u261?zanych przychodem jako odr\u281?bnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych poj\u281?\u263?, to nale\u380?y przyj\u261?\u263?, i\u380? do koszt\u243?w bezpo\u347?rednio zwi\u261?zanych z uzyskaniem przychodu zalicza si\u281? koszty poniesione w celu osi\u261?gni\u281?cia przychod\u243?w, a do koszt\u243?w innych ni\u380? koszty zwi\u261?zane z przychodem, zaliczy\u263? nale\u380?y wszystkie te wydatki , kt\u243?re s\u261? ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia \u378?r\u243?d\u322?a przychodu. Z tre\u347?ci przepisu art.15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, \u380?e zasad\u261? jest, i\u380? koszty poniesione w celu uzyskania przychod\u243?w mo\u380?na potr\u261?ci\u263? w roku podatkowym, w kt\u243?rym przych\u243?d ten wyst\u261?pi\u322? albo \u8211? racjonalnie oceniaj\u261?c \u8211? powinien wyst\u261?pi\u263?. Innymi s\u322?owy je\u347?li uzyskanie przychodu wprost zale\u380?y od poniesienia danego kosztu, koszt ten b\u281?dzie mo\u380?na rozliczy\u263? dopiero w momencie wyst\u261?pienia przychodu. Taki zwi\u261?zek pomi\u281?dzy kosztem warunkuj\u261?cym uzyskanie przychodu a tym przychodem okre\u347?la si\u281? mianem bezpo\u347?redniego. Wprowadzony dopiero po 2006 r. ustawowy podzia\u322?u koszt\u243?w na bezpo\u347?rednio i po\u347?rednio zwi\u261?zanych z przychodem, nie zmienia zaprezentowanej wy\u380?ej wyk\u322?adni. \par \par Z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonano zmiany art. 15 ust.1 i 4 u.p.d.o.p ., dodaj\u261?c r\u243?wnie\u380? nowe przepisy w ust. 4b, 4c ,4d i 4e / por . art.1 pkt 9 lit . a , b i c ustawy nowelizuj\u261?cej / . Zgodnie z art. 15 ust. 1, zdanie pierwsze w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychod\u243?w s\u261? koszty poniesione w celu osi\u261?gni\u281?cia przychod\u243?w lub zachowania albo zabezpieczenia \u378?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w, z wyj\u261?tkiem koszt\u243?w wymienionych w art. 16 ust. 1. W my\u347?l art. 15 ust. 4 d koszty uzyskania przychod\u243?w, inne ni\u380? koszty bezpo\u347?rednio zwi\u261?zane z przychodami, s\u261? potr\u261?calne w dacie ich poniesienia. Je\u380?eli koszty te dotycz\u261? okresu przekraczaj\u261?cego rok podatkowy, a nie jest mo\u380?liwe okre\u347?lenie, jaka ich cz\u281?\u347?\u263? dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowi\u261? koszty uzyskania przychod\u243?w proporcjonalnie do d\u322?ugo\u347?ci okresu, kt\u243?rego dotycz\u261?. Natomiast stosownie do tre\u347?ci przepisu art. 15 ust. 4e, za dzie\u324? poniesienia kosztu uzyskania przychod\u243?w uwa\u380?a si\u281? dzie\u324?, na kt\u243?ry uj\u281?to koszt w ksi\u281?gach rachunkowych (zaksi\u281?gowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzie\u324?, na kt\u243?ry uj\u281?to koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyj\u261?tkiem sytuacji gdy dotyczy\u322?oby to uj\u281?tych jako koszty rezerw albo biernych rozlicze\u324? mi\u281?dzyokresowych koszt\u243?w. Celem tej nowelizacji by\u322?o unikni\u281?cie kontrowersji zwi\u261?zanych z rozliczaniem koszt\u243?w w czasie. Trzeba zwr\u243?ci\u263? uwag\u281?, \u380?e zmiana ta rozr\u243?\u380?nia\u322?a dwa rodzaje koszt\u243?w. Pierwsze z nich to koszty bezpo\u347?rednio zwi\u261?zane z uzyskaniem przychod\u243?w, a wi\u281?c poniesione w celu osi\u261?gni\u281?cia przychodu oraz koszty po\u347?rednie do kt\u243?rych mo\u380?emy zaliczy\u263? koszty w celu zachowania, zabezpieczenia \u378?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w, a wi\u281?c zwi\u261?zane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki og\u243?lnoadministracyjne. A zatem koszty bezpo\u347?rednie s\u261? potr\u261?calne od przychod\u243?w w roku, kt\u243?rego dotycz\u261?. Do koszt\u243?w danego roku mog\u261? zosta\u263? tak\u380?e zaliczone zwi\u261?zane z nim wydatki okre\u347?lone do rodzaju i kwoty, czyli takie, kt\u243?re mo\u380?na zarachowa\u263?, nawet gdy jeszcze nie zosta\u322?y poniesione. Z kolei koszty po\u347?rednie potr\u261?ca si\u281? co do zasady w roku poniesienia. Je\u380?eli jednak dotycz\u261? one okresu d\u322?u\u380?szego ni\u380? 1 rok, rozlicza si\u281? je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d). Natomiast w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadzono zapis, na podstawie kt\u243?rego koszt traktowany jest na zasadzie memoria\u322?owej. Ustawodawca wi\u281?c w spos\u243?b nie budz\u261?cy w\u261?tpliwo\u347?ci okre\u347?li\u322? moment poniesienia kosztu. Nie b\u281?dzie nim wi\u281?c dzie\u324? wystawienia faktury, lecz b\u281?dzie nim dzie\u324?, na kt\u243?ry uj\u281?to koszt w ksi\u281?gach rachunkowych, tj. dzie\u324?, w kt\u243?rym zaksi\u281?gowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku. \par \par Na tle przedstawionych przepis\u243?w decyduj\u261?ca o wyniku sprawy by\u322?a wyk\u322?adnia przepis\u243?w art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w zwi\u261?zku z art.7 ust.1 i 2 u.p.d.o.p. Dokonuj\u261?c analizy prawnej spornych przepis\u243?w Naczelny S\u261?d Administracyjny stwierdzi\u322?, \u380?e art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychod\u243?w wy\u322?\u261?czonych z przychod\u243?w opodatkowanych, kt\u243?re s\u261? przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowo\u347?ci jako nieb\u281?d\u261?ce sk\u322?adnikiem rachunku wynik\u243?w. S\u261? to zdarzenia bilansowe, kt\u243?re z natury rzeczy nie stanowi\u261? przychod\u243?w. Innymi s\u322?owy poniewa\u380? operacje te nie maj\u261? charakteru definitywnego, to powinny by\u263? neutralne podatkowo. Podzielaj\u261?c ten punkt widzenia za uprawniony nale\u380?y uzna\u263? wniosek, i\u380? koszty ponoszone w celu utworzenia lub powi\u281?kszenia kapita\u322?u zak\u322?adowego, funduszu udzia\u322?owego albo funduszu za\u322?o\u380?ycielskiego, albo funduszu statutowego w banku pa\u324?stwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o kt\u243?rych mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a wi\u281?c koszty poniesione na utworzenie lub powi\u281?kszenie \u378?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w, nie mog\u261? by\u263? uznane za koszty podatkowe, chocia\u380?by po\u347?rednio zorientowane na uzyskanie przychod\u243?w, gdy\u380? inny jest cel ich poniesienia. Wp\u322?aty na podwy\u380?szenie kapita\u322?u w drodze emisji akcji, o kt\u243?rych mowa we wniosku o interpretacj\u281?, nie s\u261? dla sp\u243?\u322?ki przysporzeniem o charakterze trwa\u322?ym i jako s\u322?u\u380?\u261?ce budowie \u378?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w maj\u261? zasadniczo odmienny charakter od wydatk\u243?w zwi\u261?zanych z uzyskaniem przychod\u243?w (po\u347?rednio czy bezpo\u347?rednio), wzgl\u281?dnie zmierzaj\u261?cych do zachowania lub zabezpieczenia \u378?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w. Chybione jest w zwi\u261?zku z tym rozumowanie, \u380?e przedmiotowe wydatki nale\u380?y \u322?\u261?czy\u263? nie z przysporzeniami zwi\u261?zanymi z utworzeniem lub powi\u281?kszeniem kapita\u322?u zak\u322?adowego, lecz z przychodami kt\u243?re dopiero zostan\u261? uzyskane z dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Poza wcze\u347?niej zaprezentowanymi wywodami nale\u380?y dodatkowo podnie\u347?\u263?, \u380?e kwalifikuj\u261?c okre\u347?lony wydatek jako koszt podatkowy, nale\u380?y bra\u263? pod uwag\u281? moment poniesienia wydatku, a nie moment osi\u261?gni\u281?cia przychod\u243?w. Nieuprawnione jest \u322?\u261?czenie w spos\u243?b po\u347?redni wydatk\u243?w powi\u261?zanych z przychodem nieopodatkowanym z osi\u261?gni\u281?ciem innych przychod\u243?w, o kt\u243?rych mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA w pe\u322?ni podzieli\u322? pogl\u261?d wyra\u380?ony w wyroku NSA z 29 grudnia 2009 r. (II FSK 2085/08, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 2, str.60), \u380?e zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychod\u243?w nie zalicza si\u281?" odnosi si\u281? do przychod\u243?w w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., kt\u243?ry stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, \u380?e dochodem jest nadwy\u380?ka sumy przychod\u243?w nad kosztami ich uzyskania, osi\u261?gni\u281?ta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. okre\u347?lone w nim przychody z przychod\u243?w okre\u347?lonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wy\u322?\u261?cza. Poniewa\u380? art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. m\u243?wi tak\u380?e o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychod\u243?w jako kategorii wsp\u243?\u322?tworz\u261?cej doch\u243?d wskutek pomniejszenia przychod\u243?w o te koszty, staje si\u281? oczywiste, \u380?e koszty uzyskania przychod\u243?w nie mog\u261? by\u263? wi\u261?zane z przychodami, kt\u243?re z przychod\u243?w w rozumieniu wynikaj\u261?cym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zosta\u322?y wy\u322?\u261?czone. Stwierdzone powy\u380?ej rozr\u243?\u380?nienie przychodu podatkowego, a wi\u281?c przychodu okre\u347?lonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do kt\u243?rego odnosz\u261? si\u281? koszty jego uzyskania, o kt\u243?rych mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) okre\u347?lonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do kt\u243?rego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie maja zastosowania, ma decyduj\u261?ce znaczenie dla rozstrzygni\u281?cia o zaliczeniu spornych wydatk\u243?w do koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w. \par \par W ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego nie mo\u380?na m\u243?wi\u263? na gruncie ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych o innych przychodach ni\u380? te, kt\u243?re zosta\u322?y wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, \u380?e gdyby nie wy\u322?\u261?czenie z przychod\u243?w w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wp\u322?aty na kapita\u322? zak\u322?adowy, r\u243?wnie\u380? w przypadku jego podwy\u380?szenia stanowi\u322?yby przych\u243?d sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej. Na zasadzie wyra\u380?onej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przych\u243?d ten brany by\u322?by w rachunku wyliczenia dochodu podlegaj\u261?cego opodatkowaniu. Tego rodzaju przych\u243?d, a "nie- przych\u243?d" z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy jest pomijany dla cel\u243?w podatkowych. Jeden ze skutk\u243?w tej regulacji stanowi to, \u380?e wydatki bezpo\u347?rednio powi\u261?zane tym przychodem i warunkuj\u261?ce jego wyst\u261?pienie w postaci wniesienia podwy\u380?szonego kapita\u322?u nie mog\u261? zosta\u263? uznane za koszty uzyskania przychod\u243?w. Ocena ta nie mo\u380?e jednak zosta\u263? rozci\u261?gni\u281?ta na t\u281? cz\u281?\u347?\u263? wydatk\u243?w og\u243?lnych sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej, kt\u243?rych poniesienie tego rodzaju zwi\u261?zku ju\u380? nie cechuje tzw. koszty og\u243?lne funkcjonowania osoby prawnej s\u322?u\u380?\u261?ce zachowania lub zabezpieczenia \u378?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w i nie wykazuj\u261?ce zwi\u261?zku z konkretnym przychodem. Zgodzi\u263? nale\u380?y si\u281? zatem z ocen\u261?, \u380?e wydatki zwi\u261?zane z nabyciem us\u322?ug w celu emisji akcji nale\u380?y zaliczy\u263? do koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w. S\u261? one typowymi kosztami po\u347?rednimi zwi\u261?zanymi z prowadzona dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261?, kt\u243?rej efekty podlegaj\u261? opodatkowaniu. \par \par Przenosz\u261?c powy\u380?sze rozwa\u380?ania na grunt rozpoznawanej sprawy nale\u380?a\u322?o stwierdzi\u263?, \u380?e tylko wydatki zwi\u261?zane z emisj\u261? nowych akcji, bez kt\u243?rych nie jest mo\u380?liwe podwy\u380?szenie przez sp\u243?\u322?k\u281? akcyjn\u261? kapita\u322?u zak\u322?adowego , nie s\u261? kosztami uzyskania przychod\u243?w, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zwi\u261?zku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.m \par \par Do tego rodzaju wydatk\u243?w niew\u261?tpliwie nale\u380?y zaliczy\u263? przygotowanie prospektu emisyjnego, druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego, op\u322?aty notarialne, s\u261?dowe, skarbowe oraz koszty og\u322?osze\u324? wymaganych przepisami prawa. \par \par Pozosta\u322?e wydatki tj :doradztwo prawne i finansowe oraz koszty promocji stanowi\u261?c koszty og\u243?lne funkcjonowania sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej stanowi\u261? zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychod\u243?w. \par \par Ponownie rozpoznaj\u261?c wniosek podatnika o udzielenie interpretacji, organ winien dokona\u263? oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzgl\u281?dnieniem oceny prawnej wyra\u380?onej w niniejszym wyroku oraz w uchwale NSA z dnia 24 stycznia 2011 w sprawie II FPS 6/10. \par \par W tych okoliczno\u347?ciach S\u261?d orzek\u322?, jak w punkcie 1 sentencji na podstawie art. 146 \u167? 1 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie koszt\u243?w post\u281?powania znajduje oparcie w tre\u347?ci art. 200 w/w ustawy. \par \par /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzy\u324?ska /-/ K. Wolna- Kubicka \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \pard}