Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 655/21 w sprawie ze skargi A.S. i T.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 13 października 2021 r. nr SKO.41/1097/P/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz A.S. i T.S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 655/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi A.S. i T. S. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia nr SKO.41/1097/P/2021 oraz decyzję Prezydenta Miasta L.z dnia 20 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.

Od powyższego wyroku skarżący wnieśli skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."):

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 poz. 1170 ze zm.; dalej zwanej u.p.o.l.) oraz w związku z § 10 ust. 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 2316 ze zm.), § 9 ust. 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2021 r. poz. 447 ze zm.), § 9 ust. 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 marca 2021 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2021 r. poz. 512 ze zm.), § 9 ust. 16, ust. 16a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 maja 2021 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2021 r. poz. 861 ze zm.);

- polegające na błędnej wykładni przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z powołanymi wyżej przepisami kolejnych rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, poprzez przyjęcie, że zakaz w prowadzeniu działalności gastronomicznej w lokalu przez czas jego obowiązywania oznacza, że przepis prawa zerwał faktyczny i potencjalny związek tego lokalu z działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z powołanymi wyżej przepisami kolejnych rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii prowadzi do wniosku, że zakazy wynikające z przedmiotowych rozporządzeń Rady Ministrów, choć w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 28 maja 2021 r. były daleko idące, to jednak nie wykluczyły całkowicie prowadzenie wszelkiej działalności gastronomicznej w lokalach, a tym samym, w okresie obowiązywania ww. rozporządzeń Rady Ministrów nie doszło do zerwania faktycznego i potencjalnego związku lokalu gastronomicznego podatników z działalnością gospodarczą, zatem zasadne było opodatkowanie lokalu gastronomicznego (odrębna nieruchomość lokalowa) stawką przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.),

- błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z powołanymi wyżej przepisami kolejnych rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii rzutuje na bezpodstawne uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zarówno decyzji Kolegium w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), natomiast skarga podatników, biorąc pod uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z powołanymi wyżej przepisami kolejnych rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii winna zostać oddalona w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w związku z § 10 ust. 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 2316 ze zm.), § 9 ust. 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2021 r. poz. 447 ze zm.), § 9 ust. 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 marca 2021 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2021 r. poz. 512 ze zm.), § 9 ust. 16, ust. 16a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 maja 2021 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2021 r. poz. 861 ze zm.);

- polegające na uchyleniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie oraz poprzedzającej decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. z uwagi, iż w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie organy błędnie zinterpretowały i zastosowały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z powołanymi wyżej przepisami kolejnych rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii;

- w sytuacji, gdy organy dokonały prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z powołanymi wyżej przepisami kolejnych rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii i właściwie zastosowały ww. przepisy do ustalonego stanu faktycznego sprawy, a zatem doszło do bezzasadnego zarzucenia organom przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie błędu subsumcji,

- nieprawidłowe zastosowanie art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z powołanymi wyżej przepisami kolejnych rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii rzutuje na bezpodstawne uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zarówno decyzji Kolegium, jak i decyzji Prezydenta Miasta w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), natomiast skarga podatników, biorąc pod uwagę, że nie doszło do wskazanego wyżej niewłaściwego zastosowania przez organy art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winna zostać oddalona w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 191, art. 210 § 4 O.p. oraz w związku z art. 1 a ust 1 pkt 3 u.p.o.l.;

- polegające na uchyleniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 13 października 2021 r. oraz poprzedzającej decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. z uwagi, iż w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie organy błędnie zinterpretowały i zastosowały art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; w następstwie czego nie wyjaśniły kwestii o podstawowym znaczeniu, czyli w jakim konkretnym zakresie opodatkowany lokal gastronomiczny (odrębna nieruchomość lokalowa) należy zasadnie wiązać - bezpośrednio i potencjalnie, faktycznie i prawnie - z działalnością gospodarczą podatnika w trakcie 2021 roku zważywszy na szczególne warunki spowodowane przez COVID-19, a więc zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w tej zasadniczej materii organy nie poczyniły żadnych ustaleń faktycznych, nie zgromadziły żadnych dowodów, nie przeprowadziły żadnych rozważań prawnych ponieważ dowolnie uznały, że nie ma takiej potrzeby,

- w sytuacji gdy organy dokonały prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i właściwie zastosowały ww. przepis do ustalonego stanu faktycznego sprawy, a stan ten ustalono wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego (wyjaśniającego) wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1, art. 191 Op., co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie sporządzonemu zgodnie z regułami zamieszczonymi w art. 210 § 4 Op., w szczególności dokonano analizy i wpływu kolejnych rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii: z dnia 21 grudnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2316 ze zm.), z dnia 26 lutego 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 447 ze zm.), z dnia 19 marca 5 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 512 ze zm.), z dnia 6 maja 2021 r. (Dz. U. z2021 r. poz. 861 ze zm.) na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców będących restauratorami,

- w konsekwencji nie doszło do "innego naruszenia przepisów postępowania" mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a.), a zatem skarga podatników winna zostać oddalona w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

4) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art 153 p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w związku z § 10 ust. 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (§ 9 ust. 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, § 9 ust 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 marca 2021 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2021 r. poz. 512 ze zm.), § 9 ust. 16, ust 16a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 maja 2021 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2021 r. poz. 861 ze zm.);

- polegające na sformułowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie niejednoznacznej oceny prawnej dotyczącej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z powołanymi wyżej przepisami kolejnych rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii poprzez przyjęcie z jednej strony, że zakaz w prowadzeniu działalności gastronomicznej w lokalu przez czas jego obowiązywania oznacza, że przepis prawa zerwał faktyczny i potencjalny związek tego lokalu z działalnością gospodarczą a z drugiej strony stwierdzenie, że odtworzenie związku omawianego lokalu gastronomicznego z działalnością gospodarczą w rozpatrywanym roku podatkowym zgodnie z prawdą obiektywną wymaga od organów rzetelnego i wnikliwego ustalenia, w jakim zakresie kolejne rozporządzenia pozwalały restauratorom prowadzić działalność gospodarczą w warunkach COVID-19 i wskazanie, iż analizowany związek z działalnością gospodarczą, choćby potencjalny, istniał wyłącznie w zakresie dopuszczonym przez przepisy wymienionych rozporządzeń,

- w sytuacji gdy oceny prawne muszą mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych,

- w konsekwencji niejasne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie co do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z powołanymi wyżej przepisami kolejnych rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii co z kolei rzutuje na zakres zleconego przez Sąd organom podatkowym postępowania wyjaśniającego, w szczególności przy przyjęciu pierwszego z przedstawionych wyżej stanowisk czyni go całkowicie zbędnym, natomiast w drugim przypadku takie postępowanie już zostało przeprowadzone przed wydaniem uchylonych decyzji organów podatkowych, co nie uzasadnia jego powtarzania; tym samym poprzez niejednoznaczną ocenę prawną uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie na rzecz kolegium zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz skarżących solidarnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają tzw. podstawy kasacyjne (art. 174 p.p.s.a.), tj. wskazanie przepisów prawa (materialnego lub procesowego), które zdaniem wnoszącego ten środek odwoławczy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia konkretnych przepisów prawa determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd kasacyjny, który - poza przesłankami nieważności postępowania - nie bada całokształtu sprawy, lecz weryfikuje zasadność zgłoszonych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może tych zarzutów modyfikować, ani uzupełniać.

Zgłoszone w tej sprawie zarzuty kasacyjne nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzi też nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Spór skarżących z organami skoncentrował się na kwestii związku lokalu gastronomicznego z działalnością gospodarczą w szczególnych warunkach spowodowanych przez COVID-19. W ocenie skarżących, prawidłowe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymaga uwzględnienia zakazów, ograniczeń, jakie objęły restauratorów w związku z COVID-19 na podstawie kolejnych rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii.

Pomimo multiplikacji zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej ich istota sprowadza się do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z powołanymi wyżej przepisami kolejnych rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii i właściwie zastosowały te przepisy do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W ocenie organów podatkowych, w świetle treści definicji określonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz argumentów Trybunału Konstytucyjnego, do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadach związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą wystarczy okoliczność, że podatnik ma status przedsiębiorcy i że istnieje potencjalna możliwość wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. W przekonaniu organu, obie te przesłanki zostały spełnione w realiach rozpatrywanej sprawy.

Należy wskazać, że zagadnienie "związku" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., było przedmiotem licznych wypowiedzi orzecznictwa. Początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, do którego w tej sprawie odwołał się również sąd pierwszej instancji. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...)samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". W kolejnym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W świetle przywołanych wyroków trybunalskich nie ma wątpliwości, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie przesądza o jej związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pozostaje jednak problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tej kwestii trudno jest wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne. Niemniej wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. Przy ustalaniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-897/21).

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów należy uznać, że prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji, iż zakaz prowadzenia działalności gastronomicznej w lokalu przez czas jego obowiązywania oznacza, że przepis prawa zerwał faktyczny i potencjalny związek tego lokalu z działalnością gospodarczą. Definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. obejmuje te przedmioty opodatkowania, które są fizycznie, bezpośrednio wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej oraz te, które mogą służyć takiej działalności. Jednak trzeba przy tym pamiętać, że możliwość wykorzystywania przedmiotów opodatkowania do działalności gospodarczej to sytuacja, w której przedsiębiorca może o tym samodzielnie zdecydować. Natomiast możliwość podjęcia takiej decyzji przez przedsiębiorcę nie istnieje, jeśli wyłącza ją przepis prawa. Innymi słowy, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mówi o takim stanie rzeczy, w którym przedsiębiorca z jednej strony zalicza przedmioty opodatkowania do swojego przedsiębiorstwa ze względu na ich cechy, charakter prowadzonej działalności oraz swoje zamierzenia, a z drugiej wyłącznie do niego należy decyzja kiedy, jakie przedmioty opodatkowania należące do jego przedsiębiorstwa i w jakim zakresie faktycznie zaangażuje w realizowaną aktywność gospodarczą. Taka sytuacja nie zaistniała w realiach analizowanej sprawy. Kolejne rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii: z 21 grudnia 2020 r. (Dz.U.2020.2316 ze zm.), z 26 lutego 2021 r. (Dz.U.2021.447 ze zm.), z 19 marca 2021 r. (Dz.U.2021.512 ze zm.) i z 6 maja 2021 r. (Dz.U.2021.861 ze zm.) wyznaczały przedsiębiorcom, jakie czynności mogą podejmować i na jakich warunkach, co dotyczyło także restauratorów (por. odpowiednio § 10 ust. 9, § 9 ust. 11, § 9 ust. 10, § 9 ust. 16, ust. 16a).

W konsekwencji realny związek lokalu gastronomicznego z aktywnością w obrocie gospodarczym oznacza możliwość jego wykorzystywania w takim charakterze nie tylko z punktu widzenia fizycznego (jego konstrukcji i wyposażenia), ale także prawnego, który jest równie ważny w obrocie gospodarczym, a który organ zmarginalizował.

Należy także zauważyć, że wbrew argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej sąd pierwszej instancji nie przesądził jakie ostatecznie ma zostać wydane rozstrzygnięcie, tylko wskazał, że organy powinny wykazać "w jakim konkretnym zakresie omawiany lokal gastronomiczny należy zasadnie wiązać - bezpośrednio i potencjalnie, faktycznie i prawnie - z działalnością gospodarczą w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w konieczne jest wykazanie, czy w lokalu była prowadzona jakakolwiek forma działalności gospodarczej – np. przygotowywanie i dowóz posiłków do klienta, bowiem postępowanie dowodowe prowadzone przez organy sprowadziło się jedynie do obserwacji, że "restauracja została zamknięta do odwołania z powodu obostrzeń".

Dlatego też należy stwierdzić, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu słusznie wskazano, iż "organy błędnie zinterpretowały i zastosowały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji nie wyjaśniły kwestii o podstawowym znaczeniu, czyli w jakim konkretnym zakresie omawiany lokal gastronomiczny należy zasadnie wiązać - bezpośrednio i potencjalnie, faktycznie i prawnie - z działalnością gospodarczą w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego zważywszy na szczególne warunki spowodowane przez COVID-19. W ten sposób organy naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w sposób, który niewątpliwie może wpłynąć na wynik sprawy, a ściślej na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ustosunkowując się do zarzutu wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że w art. 141 § 4 p.p.s.a. określono niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Są to: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn - w jego ocenie - skarga zasługuje na uwzględnienie. Wobec powyższego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Bogusław Dauter SWSA(del.) Bogusław Woźniak