Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1019/15 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna P. D. dotyczy wyroku z 9 lutego 2016 r., w sprawie I SA/Łd 1019/15, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę tego podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 25 czerwca 2015 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie określenia, w podatku od towarów i usług, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że decyzją z 8 października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącemu podatek od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe 2009 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", wynikającego z faktur wystawionych w tym okresie przez stronę. Zdaniem organu pierwszej instancji, w kontrolowanych okresach 2009 r. skarżący, prowadząc działalność w zakresie usług budowlanych pod nazwą G. "C." P. D., faktycznie nie dokonywał czynności opodatkowanych. Prowadzona działalność gospodarcza polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu tzw. "pustych faktur", dokumentujących fikcyjne transakcje w zakresie usług budowlanych. Postępowanie kontrolne wykazało również, że podatnik zawyżył podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez "H." W. D., "M." Sp. z o.o. z L., "B." J. J., W. K. Sp. jawna z L., "D." K. i B. podatkowe z L., [...].pl S.A. z G., które dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.).

Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w l., zaskarżoną decyzją z 25 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 25 czerwca 2015 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ewentualnie o uchylenie tej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Podniósł przy tym zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 2 w zw. z art. 216, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214. ze zm.), zwanej dalej "u.k.s.". Ponadto wniósł o zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. do załączenia w poczet materiału dowodowego kompletu akt spraw prowadzonych przeciwko wymienionym w skardze firmom, celem przeprowadzenia dowodu na okoliczność wykonywania zakwestionowanych przez organy prac, a także dokumentów przekazanych przez P. D. w toku przesłuchania w charakterze świadka 5 czerwca 2012 r. w sprawie K. K. F.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia.

WSA w Łodzi ocenił, że organy podatkowe, zasadnie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odmówiły skarżącemu, wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "H." W. D. Z zebranego materiału dowodowego wynikało bowiem, że kontrahent ten nie wykonywał w badanym okresie rozliczeniowym na rzecz skarżącego żadnych usług budowlanych. Sąd pierwszej instancji zwrócił w szczególności uwagę na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla L. 22 września 2011 r., sygn. akt III Ks 53/11, uznający W. D. za winnego popełnienia czynu polegającego na wystawianiu w latach 2005-2010 nierzetelnych faktur VAT m.in. dla firmy "C." P. D., w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz na pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z 18 października 2010 r., z którego wynika, że z dniem 20 listopada 2007 r. W. D. został. wykreślony z rejestru podatników z uwagi na brak śladów prowadzenia działalności gospodarczej i brak kontaktu z nim. Z zeznań W. D. wynikało jednoznacznie, że nie prowadził on w 2009 roku działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał, ani nie wynajmował sprzętu budowlanego, a jego współpraca z firmami C. P. D. i M. Sp. z o.o. polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT, które nie potwierdzały rzeczywiście wykonanych usług i dostaw. WSA podkreślił przy tym, że zakres prac które W. D. miał świadczyć na rzecz firm C. P. D. i M. Sp. z o.o. w 2009 r. wymagałby zatrudnienia co najmniej kilkudziesięciu pracowników o różnych specjalnościach oraz dysponowania specjalistycznym sprzętem np. śrutownicami, sprzętem do piaskowania, sprzętem budowlanym.

Według WSA w Łodzi wyrok Sądu Rejonowego dla L w L. z 22 września 2011 r., uznający W. D. winnym wystawiania, w latach 2005-2010, m.in. na rzecz firmy C. P. D. faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowi również dowód na to, że także P. D. wystawiał nierzetelne faktury VAT, bowiem sam nie posiadał możliwości wykonania prac budowlanych, a jedynym jego "podwykonawcą" był W. D.

WSA uznał również, że faktury dokumentujące zakup przez skarżącego usług rachunkowych, najmu, monitoringu i usług internetowych, nie dawały, w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zgodnie z tym przepisem prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynikało natomiast, że powyższe faktury "kosztowe" miały na celu jedynie uwiarygodnienie firmy skarżącego i stworzenie pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie spełnione zostały także wszystkie przesłanki do zastosowania wobec strony art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z materiału dowodowego szczegółowo przedstawionego na stronach 10-12 zaskarżonej decyzji wynikało bowiem, że firma skarżącego nie mogła wykonać prac budowlanych na rzecz firmy "P.", gdyż nie posiadała zaplecza i sprzętu pozwalającego na wykonanie tych prac, a wskazani przez skarżącego podwykonawcy, tj. "H. W. D., "B." J. M. i B. K. również nie wykonali tych prac.

Podsumowując swoje stanowisko WSA uznał, że organy podatkowe właściwie zebrały i oceniły wszechstronny materiał dowodowy, dokonując w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do wniosków skarżącego dotyczących zobowiązania organu pierwszej instancji do przedłożenia akt dotyczących innych firm oraz dokumentacji wskazanej na stronie piątej skargi, celem przeprowadzenia z nich dowodu, Sąd wskazał, że taki wniosek nie znajduje podstawy i nie może zostać uwzględniony.

P. D., działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżący, powołując się na art. 173 § 1 P.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

1. przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a) naruszenie art. 11 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne przyjęcie, że wyrok wydany przeciwko W. D. w sprawie III Ks 53/11, ma bezpośrednie przełożenie w sprawie przeciwko P. D. w sytuacji, gdy wskazane orzeczenie nie dotyczy skarżącego, a interpretacja wskazanego powyżej przepisu w sposób wskazany przez WSA narusza przepis art. 45 Konstytucji RP, bowiem pozbawia podatnika prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd;

b) naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na braku rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów, co znajduje odzwierciedlenie w treści sporządzonego uzasadnienia, w którym brak jest omówienia poszczególnych, podniesionych w skardze zarzutów, co wskazuje że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozważył istotnych dla sprawy okoliczności;

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 169 i art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji gdy w toku sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, jednak Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy, a w konsekwencji nie uchylił zaskarżonej decyzji;

d) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 106 § 3 P.p.s.a. i niesłuszne przyjęcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany do przeprowadzenia żadnego dowodu uzupełniającego (nie musi nic robić), a jednocześnie, wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1c, może oddalić złożoną w sprawie skargę utrzymując tym samym zaskarżoną, wadliwą decyzję w mocy.

2. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1), zwanej dalej "dyrektywą 112", poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przestępstwo popełnione na wcześniejszym etapie obrotu, przez podwykonawcę kontrahenta, stanowi podstawę do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego z tytułu świadczonych mu usług.

Dodatkowo w skardze kasacyjnej wniesiono o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy interpretacja przepisu art. 11 P.p.s.a., w sposób przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1019/15 tj. w taki sposób, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego skazującego wyroku co do popełnienia przestępstwa są wiążące dla sądu administracyjnego, nawet w sprawie innej osoby, której wyrok bezpośrednio nie dotyczy, tym bardziej, że w toku postępowania karnego, w jakim doszło do wydania tego wyroku, osoba ta nie miała możliwości uczestniczenia, a tym bardziej przedstawienia swoich racji, gdyż w ocenie skarżącego taki sposób interpretacji pozbawia osoby trzecie, przeciwko którym wyrok nie został wydany możliwości obrony swoich praw i możliwości wykazania, że przedmiotowy wyrok został wydany w sposób nieprawidłowy, narusza przepis art. 45 ust. 1 Konstytucji RP?

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L., reprezentowany przez radcę prawnego, uznając wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł m.in. o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia w rozpatrywanej sprawie art. 11 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na fakt, że prawomocny wyrok skazujący w postępowaniu karnym skarbowym za czyny polegające na wystawianiu w latach 2005 – 2007 nierzetelnych faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych m.in. dla firmy "C." P. D. dotyczył wystawcy tych faktur, a nie strony. Z przepisu tego wynika bowiem, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z literalnej wykładni tego unormowania wynika, że prejudycjalne znaczenie takiego wyroku nie zależy od tego czy skazana osoba jest stroną danego postępowania administracyjnego (podatkowego), a następnie postępowania sądowoadministracyjnego, czy też inną osobą, tak jak w rozpatrywanej sprawie kontrahentem strony (zob. np. wyroki NSA: z 1 kwietnia 2008 r., I FSK 433/07, z 26 marca 2010 r., I FSK 587/09, CBOSA; także wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., I FSK 362/17 dot. zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2008 r.). Celem tego przepisu, podobnie jak art. 11 k.p.c., jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w związku z tak istotną okolicznością jak stwierdzenie faktu czy dana osoba popełniła przestępstwo, co należy do właściwości sądów karnych. Dlatego też ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe (zob. np. wyroki NSA: z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09, z 19 lipca 2017 r., I FSK 2204/15, CBOSA). Skład orzekający NSA w tej sprawie podziela przedstawione wyżej stanowisko, które jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie uważa również, aby omawiany przepis P.p.s.a. naruszał prawo do sądu gwarantowane art. 45 Konstytucji RP. Przeciwnie wprowadzenie do postępowań sądowych normy, która zapewnia poszanowanie prawomocnych wyroków sądów właściwych w sprawach orzekania o popełnieniu przestępstwa i zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowego w tym zakresie sprzyja realizacji zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 ustawy zasadniczej. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny postanowił nie uwzględnić wniosku skarżącego o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 11 P.p.s.a. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Przede wszystkim zarzut ten został uzasadniony w sposób ogólnikowy przez stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do istoty sprawy, a w szczególności nie rozpoznał wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów.

Jest on nieadekwatny do treści art. 134 § 1 P.p.s.a., który nakazuje Sądowi pierwszej instancji rozstrzygać w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarżący nie wskazał bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w jakim zakresie Sąd wykroczył poza granice danej sprawy lub jakich uchybień popełnionych przez organy, niewskazanych w skardze, nie dostrzegł w zaskarżonym wyroku.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy zauważyć, że Skarżący nie podał jakich konkretnie zarzutów Sąd nie rozpoznał, ani nie wykazał, co jest warunkiem uwzględnienia zarzutu procesowego, jaki mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Tym samym, w świetle art. 183 § 1, zdanie pierwsze w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., brak jest podstaw do zajęcia w tej kwestii stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy przy tym zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej omówienie. Okoliczność, że Sąd szczegółowo nie ustosunkował się do każdego zarzutu, jak i to, że takiego zarzutu nie podziela, nie stanowi naruszenia tego przepisu.

Natomiast zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1c (powinno być art. 145 § 1 pkt 1 lit. c – uwaga NSA) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 169, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niezastosowanie i brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia tych przepisów nie zostały w ogóle uzasadnione. W związku z tym, że uzasadnienie podstaw kasacyjnych stanowi element konstrukcyjny skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) jego brak uniemożliwia Sądowi administracyjnemu drugiej instancji zbadanie zasadności tych zarzutów.

Z podobnych przyczyn za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1c (powinno być art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 tej ustawy. Skarżący uzasadniając ten zarzut nie wskazał konkretnie jakich dokumentów dowody te miałby dotyczyć ani do wyjaśnienia jakich istotnych wątpliwości przeprowadzenie takich dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym byłoby niezbędne. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości dokonania oceny zgodności z prawem zastosowania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a.

Również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w podstawach kasacyjnych w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1a (powinno być art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. są nieusprawiedliwione. Pomijając nawet okoliczność, że skarżący nie wskazał w tym przypadku jako naruszonych odpowiednich przepisów u.p.t.u. stanowiących podstawę decyzji będącej przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku, tylko ograniczył się do wymienienia przepisów dyrektywy 112, to także nie uzasadnił na czym miałoby polegać naruszenie każdego z wymienionych artykułów w zaskarżonym wyroku. Takiego uzasadnienia nie stanowi odwołanie się do tego, że TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C – 80/11 oraz C – 142/11 stwierdził naruszenie tych przepisów. Stan faktyczny w tej sprawie był bowiem odmienny od ustalonego w niniejszym postępowaniu. Wbrew twierdzeniu strony to nie przestępstwo popełnione na wcześniejszym etapie obrotu przez podwykonawcę kontrahenta stanowiło podstawę odmowy podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego z tytułu świadczonych usług tylko fakt, że te usługi nie zostały wykonane, co potwierdza prawomocny wyrok skazujący wystawcę faktury dokumentującej takie usługi. Tego ustalenia skarżący skutecznie nie podważył, o czym była wyżej mowa. Tym samym brak jest podstaw do odwoływania się do tzw. dobrej wiary czy należytej staranności podatnika w tej sprawie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.