Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. spółki cywilnej G. W. D. W. z siedzibą w L., dalej: podatnik", "spółka", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r. określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ, w podstawie prawnej powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. poz. 54 nr 535 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - dalej u.p.t.u.)., zakwestionował uprawnienie spółki do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur płatnych gotówką, opisujących zakupy spółki, które zostały wystawione przez firmy: F. P. L. (faktury nr [...], [...], obejmujące łącznie VAT naliczony w wysokości [...] zł), H.-W.-N. T. N. (faktury nr [...], [...], obejmujące łącznie VAT naliczony w kwocie [...]zł) i D. A. D. (faktury nr [...] obejmujące łącznie VAT naliczony w kwocie [...]zł). Opisują one nabycie przez spółkę usług introligatorskich od T. N. i A. D. oraz wykonanie przez P. L. na rzecz spółki "projektów, składu komputerowego i przygotowanie do druku".

Zdaniem organu odwoławczego, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi w ich treści. W następstwie podatnik błędnie na ich podstawie dokonał odliczenia podatku naliczonego łącznie w wysokości [...] zł.

Jak motywował organ, zgromadzone dokumenty i zeznania świadków odnośnie gospodarczej współpracy wystawców spornych faktur z podatnikiem, pozwoliły ustalić, że T. N. sam nie dysponował maszynami niezbędnymi do wykonywania usług introligatorskich. Nie potrafił również sprecyzować podwykonawców. Co więcej, nie pamiętał jakie dokładnie czynności miał wykonywać na rzecz spółki i nie wiedział jakie konkretnie czynności kryją się pod terminami funkcjonującymi w branży introligatorskiej. Ojciec T. N., w którego domu syn miał prowadzić działalność introligatorską, wiedział jedynie o tym, że syn handlował sprzętem zaopatrzenia medycznego. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. nałożył na T. N. obowiązek zapłaty kwot wykazanych jako podatek VAT w ww. fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Natomiast P. L. ogólnie opisywał wykonywanie projektów graficznych, usług składu komputerowego i mówił o przygotowaniu do druku przy wykorzystaniu laptopa z programem komputerowym, jednak żadnych rezultatów tych świadczeń nie mógł okazać, a efekty jego pracy miały być przekazywane na nośnikach (CD, pendrivy), których także nie ma. W celu poczynienia wszelkich niezbędnych uzgodnień dotyczących świadczenia usług opisanych w spornych fakturach wystawionych na rzecz spółki, spotykał się z G. W. w siedzibie spółki po godzinie 17, bez świadków. Wykonywał usługi zgodnie z ustnymi wytycznymi uzyskanymi od G. W.. Teściowa P. L. zeznała, że razem z mężem, córką, zięciem oraz wnukiem zajmują mieszkanie o powierzchni 48 m ˛ i nic nie wie o działalności zięcia, nie wie jaki sprzęt komputerowy ma zięć, natomiast laptopa ma wnuczek.

Z kolei A. D. nie potrafił podać danych dotyczących podwykonawcy i nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej tej współpracy. Przyznał, że wystawione na rzecz spółki faktury nie dokumentują żadnych faktycznych czynności, a wystawione zostały jedynie w celu uzyskania pomocy unijnej przez skarżącego i nie miały być księgowane w dokumentacji podatkowej spółki, a podatek z tych faktur nie miał być odliczany. W zamian zatrudniony został u skarżącej w charakterze szefa produkcji w 2009 r.

W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala jednoznacznie stwierdzić, że wymienione na wstępie faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym. Wystawcy nie dysponowali niezbędnym przygotowaniem oraz zapleczem lokalowym i technicznym do tego, aby wykonywać usługi czy to introligatorskie, czy to projektowe, składu komputerowego. Poza fakturami ani sama spółka, ani jej rzekomi kontrahenci nie dysponowali żadnymi dokumentami dotyczącymi współpracy, w tym jakimikolwiek umowami, specyfikacjami, kalkulacjami, wycenami, rozliczeniami ilościowo - wartościowymi. Płatności miały być dokonywane wyłącznie w formie gotówkowej. Ponadto w tym czasie, kiedy P. L. miał świadczyć na rzecz spółki usługi projektowe, spółka jednocześnie zatrudniała we własnym studiu projektowym dwie osoby, a zakres ich obowiązków pokrywał się z czynnościami opisywanymi przez P. L. i G. W.. Organ podkreślił również, że ani sam G. W., ani też T. N., podobnie jak P. L. nie potrafili uściślić jakie konkretnie czynności kryją się pod ogólnymi sformułowaniami zawartymi w omawianych fakturach. Ponadto A. D. potwierdził, że wystawione przez niego faktury nie dokumentowały faktycznych czynności gospodarczych. Ponadto nie posiadał miejsca wykonywania działalności i nie dysponował maszynami i urządzeniami introligatorskimi.

D. W. zasadniczo stwierdziła, że to przede wszystkim małżonek zajmował się działalnością, sprawami spółki i ona nie dysponuje konkretną wiedzą na temat współpracy spółki z wystawcami spornych faktur.

Dodatkowo analiza stanu środków finansowych spółki jednoznacznie wskazuje, że w rozpatrywanym czasie spółka nie dysponowała możliwością gotówkowej zapłaty kwot opisanych w wymienionych na wstępie fakturach.

Podsumowując, w przekonaniu organu, pozyskane dowody prowadzą do jednoznacznego ustalenia, że powyższe faktury, pochodzące od firm: T. N., P. L. oraz A. D. są niezgodne z rzeczywistością. Dlatego kwoty wykazane w nich jako podatek naliczony nie podlegają odliczeniu przez podatnika. W rzeczywistości mamy bowiem do czynienia z fakturami nierzetelnymi, wystawianymi bez związku z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Spółka w relacjach ze wskazanymi wyżej osobami nie zachowała należytej staranności. Nie dokumentowała czynności, za które miała rozliczać się gotówką bez pokwitowań i bez świadków. Nie weryfikowała swoich kontrahentów pod kątem realnej możliwości wykonywania przez nich usług w branży poligraficznej, w tym introligatorskich i projektowych.

Odnośnie przedawnienia zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2008 r., organ wyjaśnił, że jeszcze w 2013 r. wymiarowa decyzja organu pierwszej instancji została zaopatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności (postanowienie zostało doręczone spółce w dniu 20 grudnia 2013 r.), następnie wystawiono tytuł wykonawczy (w dniu [...] grudnia 2013 r.), po czym powiadomiono spółkę o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia jej rachunku bankowego (bank w dniu [...] grudnia 2013 r. otrzymał zawiadomienie o zajęciu i w dniu 30 grudnia 2013 r. zrealizował tytuł wykonawczy, zaś spółka w dniu [...] grudnia 2013 r. odmówiła przyjęcia zawiadomienia o dokonaniu tego zajęcia). W następstwie, według organu, w 2013 r. doszło do przerwy biegu terminu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej:" o.p.".

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu, a w niej zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 o.p, gdyż bank otrzymał zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w dniu [...] grudnia 2013 r., nim spółka miała odmówić przyjęcia korespondencji z tytułem wykonawczym i z zawiadomieniem jej o tej czynności egzekucyjnej, a zatem zajęcie zostało dokonane przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i nie może w tych okolicznościach powodować przerwy biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, a ponadto spółka nie mogła odmówić przyjęcia korespondencji w dniu [...] grudnia 2013 r., gdyż jej wspólnicy, małżonkowie W., przebywali w tym czasie na zwolnieniu lekarskim;

- art. 188 o.p poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącą wskutek błędnego przyjęcia, że istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione dostatecznie innymi dowodami w sytuacji, gdy wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, które nie zostały dowiedzione innymi dowodami, co w konsekwencji skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie usług świadczonych na rzecz spółki przez A. D., T. N. czy P. L.;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zaniechanie wszelkich niezbędnych czynności, mających na celu wyjaśnienie czy kontrahenci skarżącej – A. D. i T. N. wykonywał usługi introligatorskie z udziałem podwykonawców, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż w ogóle nie wykonywał on takich usług na rzecz skarżącej;

- nierozpoznania wszystkich zarzutów odwołania oraz pozostawienie bez rozpoznania wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu;

- art. 127 o.p. poprzez nierozpoznanie sprawy ponownie przez organ odwoławczy, który ograniczył się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, pominął wnioski dowodowe jakie zostały w nim zawarte;

- art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie dowodów korzystnych dla spółki, w tym zeznań świadków czy rezultatów czynności sprawdzających dokonanych u odbiorców spółki, potwierdzających wykonanie usług, których autorem, zgodnie z twierdzeniami spółki, był A. D. i P. L., jak również poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niewiarygodne, pośrednie dowody, sprzecznie z ich treścią, co w następstwie doprowadziło do wadliwego ustalenia, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 180 i art. 187 § 1 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na informacjach uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P., sugerujących fikcyjność transakcji spółki z P. L. w sytuacji, gdy te informacje dotyczyły innych kontrahentów P. L., nie zaś spółki;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez: niedostateczne wyjaśnienie powodów, dla których organ nie dał wiary dowodom korzystnym dla spółki, potwierdzającym rzetelność spornych faktur; niewyjaśnienie jakie konkretnie podstawy faktyczne zostały przyjęte przez organ dla potrzeb zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, skoro organ nawiązuje do fikcyjności faktur oraz braku staranności spółki przy zawieraniu transakcji z kontrahentami; brak omówienia podstaw faktycznych zastosowania art. 70 § 4 o.p.;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez powołanie się na tę regulację w stanie faktycznym, który na to nie pozwalał i wskazanie różnych podstaw faktycznych dla jej zastosowania.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stawianych zarzutów skarżąca akcentowała, że zajęcie jej rachunku bankowego zostało dokonane w dniu 27 grudnia 2013 r., a zatem przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w myśl art. 26 § 5 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.), dalej: " u.p.e.a.". Zajęcie rachunku bankowego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie mogło zaś, w świetle prawa, spowodować przerwy biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Ponadto w dniu [...] grudnia 2013 r. nie mogło również dojść do odmowy przyjęcia korespondencji kierowanej do spółki z uwagi na zwolnienie lekarskie wspólników.

Ponadto brak przesłuchania przez organ wystawców zakwestionowanych faktur oraz pracowników spółki, o co spółka wnosiła w odwołaniu, wykluczył możliwość wykazania, że czynności objęte zakwestionowanym fakturami rzeczywiście zostały wykonane, a wystawcy faktur korzystali z usług podwykonawców (w przypadku T. N.).

Wbrew wywodom organu, nie została należycie wyjaśniona w sprawie kwestia dobrej wiary spółki w toku współpracy z T. N. P. L. i A. D.. Spółka konsekwentnie wskazywała organowi, że pozostawała w dobrej wierze współpracując z tymi kontrahentami. Nie miała obowiązku sprawdzać czy zawierali oni umowy z podwykonawcami i czy rozliczali podatek od towarów i usług. Z uwagi na rozmiar świadczonych przez nich usług dla spółki było oczywiste, że musieli korzystać z pomocy podwykonawców. Nie zostało zatem dowiedzione, aby spółka świadomie uczestniczyła w działaniach ukierunkowanych wyłącznie na osiągnięcie skutków podatkowych, w celu nadużycia prawa podatkowego.

Ustalenie organu, zgodnie z którym omawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji nie może być uznane za prawidłowe, skoro w tym zakresie materiał dowodowy zawiera istotne luki, zwłaszcza wobec nieprzesłuchania wnioskowanych świadków, co uzasadnia zarzut nieodniesienia się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, bowiem organ odwoławczy nie wyjaśnił z jakiego powodu wnioski dowodowe zostały uznane za niemające istotnego i decydującego znaczenia.

Decyzja wydana w stosunku do T. N. była wynikiem jego bierności i braku dokumentów źródłowych, pozwalających na odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, w tym realizowania transakcji na rzecz spółki. Decyzja ta nie może być dowodem przemawiającym na niekorzyść spółki. Bez względu na to czy T. N. odprowadzał należne podatki, prowadził wymagane ewidencje, zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy ma ta okoliczność, że wykonał on usługi zgodnie z treścią faktur wystawionych na rzecz spółki, zaoferowanych organowi. Organ nie wyjaśnił też jakie maszyny, urządzenia były konieczne do wykonywania umówionych usług.

Spółka wyjaśniła też organowi jakie usługi wykonał P. L. i wymieniła konkretne projekty przez niego zrealizowane. Trudno oczekiwać, aby po kilku latach strony transakcji miały dysponować jakimikolwiek elektronicznymi nośnikami. Nie było takiej potrzeby.

W przekonaniu skarżącej kwestia sposobu rozliczeń między kontrahentami (gotówkowo bądź bezgotówkowo) w żadnym razie nie przesądza o tym czy mamy do czynienia z transakcjami fikcyjnymi czy rzeczywistymi.

Na zakończenie spółka stwierdziła, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. może zostać zastosowany wyłącznie w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w sposób jednoznaczny i bez jakichkolwiek istotnych wątpliwości. W ocenie spółki, w okolicznościach sprawy tak się nie stało.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Postępowanie sądowe w niniejszej sprawie było zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie sygn. I SA/Lu 773/14, w której przedmiotem sądowej kontroli legalności było postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, dotyczącej podatku od towarów i usług za maj 2008 r., które z kolei dało podstawę do prowadzenia egzekucji określonego zobowiązania podatkowego i jednocześnie spowodowało, że organ powołał się na przerwę biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 4 o.p.

Jak wynika z akt ww. sprawy o sygn. akt I SA/Lu 773/14, skarga spółki na postanowienie organu, utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za maj 2008 r., została oddalona, podobnie jak skarga kasacyjna mocą wyroku w sprawie o sygn. I FSK 1029/15.

Wobec tego rygor natychmiastowej wykonalności został nadany decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej podatku od towarów i usług spółki za maj 2008 r. nie tylko w sposób ostateczny, ale też prawomocny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa podatkowego procesowego ani materialnego.

W pierwszej kolejności należy zatrzymać się na kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Co do zasady, zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. ulegałoby przedawnieniu z końcem 2013 r. Wynika to z treści art. 70 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl zaś art. 103 ust. 1 u.p.t.u. powyższe zobowiązanie podatkowe było płatne w terminie do dnia 25 stycznia 2008 r.

Należy w pełni zgodzić się z organem, co do tego, że powyższy termin przedawnienia został przerwany zgodnie z art. 70 § 4 o.p. jeszcze w 2013 r. Wbrew temu co twierdzi spółka, stosownie do regulacji zawartej w art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte z dniem doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego spółki, skoro odpis tytułu wykonawczego został doręczony spółce później. Przepis ten wprost nawiązuje do daty, w której dłużnikowi zajętej wierzytelności zostało doręczone zawiadomienie o jej zajęciu (lub o zajęciu innego prawa majątkowego), jeżeli tytuł wykonawczy w odpisie zostaje doręczony samemu zobowiązanemu później.

Zatem, w realiach analizowanej sprawy, do wszczęcia postępowania egzekucyjnego doszło w dniu [...] grudnia 2013 r. w wyniku doręczenia bankowi zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego (art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a.) dokonywanego w celu zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego (art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a.).

Prawidłowo również organ przyjął, że odmowa ze strony spółki przyjęcia korespondencji z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego, która miała miejsce w dniu [...] grudnia 2013 r., wywołuje skutek doręczenia zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.), dalej: "k.p.a." w zw. z art. 18 u.p.e.a. Jak wynika z notatki urzędowej, w dniu [...] grudnia 2013 r. G. W. w rozmowie telefonicznej z pracownikiem organu pierwszej instancji i jednocześnie organu egzekucyjnego, który realizował omawiane doręczenie, wyraźnie odmówił przyjazdu do siedziby spółki, jak również przyjęcia korespondencji w domu. Nie chciał też wskazać osoby uprawnionej od odbioru korespondencji. Z kolei w siedzibie spółki nikt nie chciał podjąć się odbioru korespondencji kierowanej do spółki w związku z czynnościami egzekucyjnymi, w tym podpisania dowodu doręczenia. W tych okolicznościach wezwano patrol policyjny i jeden z funkcjonariuszy, jako świadek, był obecny przy dokonywaniu zajęcia ruchomości w dniu [...] grudnia 2013 r.

Trudno w powyższej sytuacji mieć jakiekolwiek uzasadnione wątpliwości co do odmowy przyjęcia przez spółkę korespondencji w dniu [...] grudnia 2013 r., która miała dla niej oznaczać przerwę biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Organ jak najbardziej zgodnie z prawem ocenił, że odmowa przyjęcia korespondencji w dniu [...] grudnia 2013 r. oznacza jej skuteczne doręczenie na zasadzie art. 47 § 2 k.p.a. w tej właśnie dacie. Pracownicy spółki odmawiali podpisania dowodu doręczenia na polecenie wspólników spółki.

Dokumenty powołane wyżej zostały przedstawione przez organ na potrzeby sądowej kontroli legalności decyzji na podstawie postanowienia sądu wydanego na rozprawie w dniu [...] marca 2017 r.

Podsumowując, w 2013 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki w VAT za maj 2008 r. na podstawie art. 70 § 4 o.p., przy jednoczesnym respektowaniu stanowiska prawnego wyrażonego w uchwałach: sygn. akt I FPS 6/12, w myśl której zawiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego ma być dokonane przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p., jeśli ma spowodować przerwę biegu terminu przedawnienia oraz sygn. akt I FPS 8/13, w której z kolei NSA wyjaśnił, że tylko zgodny z prawem rygor natychmiastowej wykonalności może w następstwie prowadzić do przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 4 o.p.

Przechodząc natomiast do kwestii dotyczącej prawa spółki do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wymienionych przez organ, to należy stwierdzić, że, wbrew stanowisku skarżącej, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami o.p. Organ nie naruszył wymienionych w skardze przepisów art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6, § 4 o.p.

W ocenie sądu, organ jednoznacznie ustalił, że faktury wystawiane przez T. N., P. L. i A. D. nie dokumentują rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym. Żaden z tych rzekomych kontrahentów spółki nie potrafił skonkretyzować co i kiedy miał wykonywać na rzecz spółki samodzielnie bądź przy udziale konkretnych podwykonawców. Podwykonawcy to również bliżej nieokreślone osoby czy firmy. Sam G. W. również nie dysponował konkretną wiedzą na temat czynności, usług, za które miał płacić. Kiedy do tych okoliczności dodać jeszcze rozliczenia gotówkowe, brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących zakresu zlecanych usług, zasad wynagrodzenia za nie, to jak najbardziej logiczna jest konkluzja organu, zgodnie z którą mamy do czynienia z fakturami niepowiązanymi z obrotem gospodarczym, wystawianymi jedynie w celu osiągnięcia określonych skutków podatkowych, nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki, ale przy okazji tej działalności i przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu systemu podatku od towarów i usług. Stanowisko organu w tej mierze w pełni wpisuje się w zasady doświadczenia życiowego. Nie sposób przyjąć - racjonalnie rzecz oceniając - aby spółka o statusie przedsiębiorcy nie dbała o dokumentowanie co i komu zleca do wykonania, na jakich zasadach, jaki ma być efekt wykonanych usług, za co i na jakich warunkach ma płacić wynagrodzenie, jaki jest mechanizm jego kalkulowania.

Trzeba pamiętać, że faktura jest jedynie dokumentem prywatnym i nie wiąże się z nią domniemanie zgodności jej treści ze stanem rzeczywistym. Takie domniemanie zostało ustanowione w art. 194 § 1 o.p. wyłącznie w odniesieniu do dokumentów urzędowych.

Podkreślić trzeba, że w myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy podatkowe mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - W. 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. sprawa o sygn. I FSK 17/11).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w taki właśnie sposób materiał dowodowy zebrany przez siebie oceniły.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarty w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. I SA/Po 882/09, że “(...) uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające przecież służyć zasadom z art.122 i art.187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, niepubl.). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06)". Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki w sprawach o sygn.: II FSK 1313/08, I FSK 1892/09).

W tym kontekście wnioski dowodowe spółki, do których nawiązuje ona w skardze, nie mogą podważać legalności zaskarżonej decyzji. Nie jest bowiem istotne czy G. W. i wystawcy spornych faktur raz jeszcze powtórzą ogólne sformułowania o wykonywaniu usług na rzecz spółki zgodnie z fakturami. Istotne natomiast jest to, że sama spółka (jej wspólnicy), która chce skorzystać z prawa do odliczenia kwot wykazanych w ww. fakturach jako podatek naliczony, nie potrafi uściślić konkretnie co, kto i kiedy miał wykonywać. Co więcej, nie dysponuje na te okoliczności żadnymi dokumentami, poza fakturami. Także w skardze spółka nie konkretyzuje jakie zdarzenia dotyczące realizowania czynności ujętych w spornych fakturach mieliby opisać świadkowie. Trudno też zasadnie przyjąć, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, aby to pracownicy spółki mieli mieć wiedzę na temat czynności wykonywanych przez wystawców faktur, której nie ma sam wspólnik spółki, bezpośrednio prowadzący jej sprawy i ponoszący finansowy ciężar jej funkcjonowania. Przede wszystkim sama spółka, a ściślej jej wspólnicy powinni wiedzieć za jakie konkretnie czynności płacili. Zatem, tak ogólnie sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie zostały powiązane przez spółkę z konkretnymi okolicznościami faktycznymi sprawy, mogącymi rzeczywiście mieć istotny wpływ na jej wynik. W konsekwencji nie mogą prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wbrew przekonaniu spółki, okoliczność, że wykonała ona określone usługi na rzecz swoich kontrahentów w żadnym razie nie oznacza jeszcze, że ma to jakikolwiek związek z wystawcami faktur zakwestionowanych przez organ. Dla zrealizowania prawa do odliczenia to spółka miała obowiązek wykazać organowi, w pierwszej kolejności dysponując wiarygodną dokumentacją, na podstawie której doszło do wystawienia faktur, że kwoty w nich opisane jako podatek naliczony mają rzeczywisty związek z jej czynnościami opodatkowanymi. W nin. sprawie spółka tej zasadniczej kwestii nie potrafiła organowi wiarygodnie wykazać.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że materiał dowodowy organ zgromadził w takim zakresie, jaki był niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ocenił go zgodnie z jego treścią i w granicach ustawowej swobody. Następnie z tej oceny wyprowadził prawidłowe ustalenia, w myśl których faktury wymienione w decyzji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. W tym stanie sprawy rozważanie dobrej czy złej wiary spółki, jej staranności kupieckiej nie ma już żadnego znaczenia. Z okoliczności sprawy, wyczerpująco i wszechstronnie omówionych w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, wynika jednoznacznie, że spółka dokonywała odliczenia na podstawie nierzetelnych faktur i wiedziała o tym, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Wobec tego formułowane w skardze wątpliwości spółki dotyczące przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych nie mają u podstaw błędów czy zaniedbań organu. Spółka natomiast oczekuje od organu, aby w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jej twierdzenia na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy nie naruszył również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Naruszenia tego przepisu skarżąca dopatruje się w zasadzie w zastosowaniu go do błędnie - jej zdaniem - ustalonego stanu faktycznego. Jak jednak wykazane zostało wyżej, wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy organ ustalił prawidłowo. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podstawą dla dokonania odliczenia jest faktura, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w takiej sytuacji przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki w sprawach o sygn.: I FSK 1087/07, I FSK 795/08, I FSK 282/08, I FSK 286/08). Za wprowadzeniem takich ograniczeń przemawia potrzeba ochrony zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w świetle powołanych przepisów nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia zawartego w nich VAT. Wynika to już z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., bowiem faktura, o której mówi wymienione unormowanie, w sposób oczywisty musi być prawidłowa nie tylko od strony formalnej, ale bezwzględnie musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Raz jeszcze trzeba w tym miejscu przypomnieć, że faktura jest dokumentem, który nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organu, to podatnik ma obowiązek przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Takich dowodów skarżąca nie zaoferowała organowi. Poprzestała jedynie na odmiennej ocenie tych, jakie dotąd organ przeprowadził. Przy czym skarżąca - co wymaga ponownego podkreślenia - w swojej argumentacji nie wykazała, aby ustalenia jakie przyjął organ były dowolne, w konsekwencji by naruszały prawo.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) m.in. w sprawach: C-354/03, C-355/03 i C-484/03, a także w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-285/11, C-642/11, podkreślał, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże po ustaleniu, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych wyjaśnić czy odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu.

Przywołane wyżej stanowisko TSUE oznacza, że w konkretnej sprawie istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana, czy też z pustą fakturą, której w tle towarzyszyła realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w rozumieniu przedstawionym powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. m.in. orzeczenia w sprawach o sygn.: I FSK 1687/13, I FSK 1376/14).

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skoro zatem organ prawidłowo ustalił, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w świetle powołanych wyżej przepisów prawa materialnego i zapatrywań TSUE, nie mogły one stanowić dla spółki podstawy do rozliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Wynika to już z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Odmienne stanowisko skarżącej nie odpowiada prawu. Przede wszystkim skarżąca w swojej argumentacji nie wykazała, aby ustalenia jakie przyjął organ były dowolne, a w konsekwencji by naruszały prawo. Podkreślić również należy, że zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania jednego z kontrahentów podatnika A. D., w sposób nie budzący wątpliwości potwierdziły, że wystawiane przez skarżącą faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a prawdziwym celem ich wystawienia było uzyskanie dofinansowania.

Trzeba jeszcze odnotować, że w takich samych okolicznościach faktycznych, w odniesieniu do podatnika i jego rzekomych kontrahentów, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I FSK 1381/15 oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku oddalającego jego skargę dotyczącą decyzji organu w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług, tyle że za grudzień 2008 r. Powyższe stanowisko Sądu kasacyjnego, dotyczące tych samych okoliczności, takiego samego postępowania podatnika, które trwało przez kolejne miesięczne okresy rozliczeniowe, potwierdza zgodność z prawem także decyzji organu kontrolowanej w nin. sprawie.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu stosownie do treści art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).