Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi P.O. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego P.O. kwotę 7.087 (siedem tysięcy osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w (dalej: NPUCS) z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...], którą NPUCS, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym wywołanym odwołaniem wniesionym przez P. O. (dalej: Skarżący) od decyzji NPUCS z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...], [...]– w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 254 174 zł, utrzymał w mocy opisaną decyzję z dnia 3 lipca 2020 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji NPUCS podał, że Skarżący w latach 2014-2015 prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U z 1998 r. nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: Ustawa).

W zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2014 r. Skarżący wykazał przychody z działalności gospodarczej w wysokości 627 672,66 zł, zgodnie z prowadzoną ewidencją przychodów. Wykazana wysokość dochodów powodowała utratę prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w 2015 roku.

Z mocy bowiem art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a i art. 4 ust. 2 Ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), przy uwzględnieniu że zgodnie z tabelą NBP z dnia 1 października 2014 r., nr 190/A/2014 średni kurs Euro w dniu 1 października 2014 r. wyniósł 4,1792 zł, limit wysokości przychodów wynosił 626 880 zł. Mimo tej okoliczności Skarżący nie założył odnośnie do 2015 roku podatkowej księgi przychodów i rozchodów i nie rozliczał się z podatku dochodowego od dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych.

Odpowiadając na wezwanie organu Skarżący wyjaśnił, że w 2014 r. wystawił niezasadnie 2 faktury (wskazał ich daty i numery oraz adresata), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Nie anulował tych dokumentów i niezasadnie przyjął wynikający z nich przychód do przychodu za 2014 rok.

Skarżący w dniu 14 stycznia 2020 r. złożył korektę zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych obliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2014 r., w której wykazał kwotę przychodu w wysokości 626 762,37 zł. NPUCS uznał, że korekta został złożona po dacie przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i w konsekwencji – na podstawie art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2019 r. ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.) nie wywołuje skutków prawnych. Oznacza to, że deklaracja PIT-28 za 2014 r. złożona w dniu 30 stycznia 2015 r. funkcjonuje w obrocie prawnym i stanowi punkt odniesienia w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

NPUCS opisaną na wstępie uzasadnienia decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r w wysokości 254 174 zł .

Odwołanie od decyzji z dnia [...] lipca 2020 r. wniósł Skarżący, działający przez pełnomocnika - doradcę podatkowego.

Organ rozpatrujący sprawę w postępowaniu odwoławczym uznał odwołanie za nieuzasadnione i podzielił ustalenia dokonane przez organ rozpatrujący sprawę w postepowaniu pierwszoinstancyjnym. Podzielił stanowisko odnośnie do nieskuteczności złożonej korekty zeznania PIT-28 za 2014 rok.

Organ wywiódł, że skoro Skarżący utracił prawo do opodatkowania w formie ryczałtu w 2015 roku, to był zobowiązany złożyć deklarację PIT-36 i rozliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania podniósł, że pozostająca w obrocie prawnym prawomocna decyzja NPUCS z dnia [...]lipca 2020 r. nr [...]– określająca Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 49 747 zł, przy przyjęciu za podstawę opodatkowania przychodu w wysokości 626 762,37 zł nie stanowi przeszkody do przyjęcia, że dla oceny czy Skarżący w 2015 roku utracił prawo do opodatkowania w formie ryczałtowej jest przychód wykazany przez niego w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2014 rok, a więc w wysokości 627 672,66 zł, przy uwzględnieniu że korekta tej deklaracji była prawnie bezskuteczna. Dla oceny zachowania bądź utraty prawa do opodatkowania ryczałtowego decydująca jest wysokość przychodów wykazanych przez podatnika w sporządzonej deklaracji podatkowej na podstawie adekwatnych na tę datę dokumentów. Korekta przychodów dokonana w następnym lub kolejnym roku podatkowym nie może wpływać na ustalenie zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ powołał się na orzecznictwo - wyroki: WSA we Wrocławiu z 30 sierpnia 2016 r. - I SA/Wr 320/16, WSA w Kielcach z 2 lipca 2020 r. - I SA/Ke 9/20, NSA z 24 września 2019 r.- II FSK 3490/17, NSA z 30 maja 2018 r.- II FSK 1378/16, WSA w Poznaniu z 11 stycznia 2018 r. – I SA/Po 979/17.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję NPUCS z dnia [...] kwietnia 2021 r. wniósł Skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego.

Zarzucił jej niezgodność z prawem, która polegała na naruszeniu prawa podatkowego i prawa postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a Ustawy – w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. – poprzez określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok na zasadach określonych w art. 27 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji spełnienia wszelkich warunków do opodatkowania uzyskanych w 2015 roku przychodów z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

2) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady nakładającej na organ podatkowy obowiązek rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, a która to wątpliwość przepisu prawa podatkowego wynika z treści art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy, które nie definiuje źródła ustalenia przychodu z działalności gospodarczej (na podstawie ewidencji, zeznania, prawomocnej decyzji administracyjnej, innego źródła),

3) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza prawomocnej decyzji NPCUS, określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok, co naruszyło obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 127 oraz art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organów podatkowych przy ustalaniu przychodów z działalności gospodarczej, nie na podstawie przepisów prawa i prowadzeniu tym samym postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, którego to zaufania nie mogło pogłębić naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i, bez uzasadniania, przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego.

Na podstawie art. 145 § pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz z zasądzenie kosztów postępowania wg norm przewidzianych prawem.

W odpowiedzi na skargę NPUCK wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Polski system prawa podatkowego przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych, a mianowicie – zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej – zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Zasadnie NPUCS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strona 20 decyzji) zauważa, że zryczałtowany podatek dochodowy nie stanowi odrębnego typu podatku dochodowego, a istota sprowadza się jedynie do wyłączenie przez ustawodawcę pewnego zakresu przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne i poddania ich pewnej uproszczonej formie opodatkowania.

Niewątpliwie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca w art. 21 § 2 zawarł istotną regulację, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z tej ostatniej normy prawa wynika domniemanie, że dopóki organ podatkowy, w sposób przewidziany prawem (o czym poniżej) nie określi wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wykazana w deklaracji podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, a to domniemanie obejmuje również elementy, które stanowią podstawę do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Odnośnie do podatku dochodowego od osób fizycznych (w tym zryczałtowanego) chodzi o przychód, koszty uzyskania przychodów, odliczenia, dochód, etc. Wspomniany sposób, przewidziany przez ustawodawcę, do zakwestionowania (obalenia) domniemania, że wykazana w deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego jest prawidłowa przewiduje art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy, między innymi, w wypadku jeżeli organ ten stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, do wydania decyzji w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

NUCPS, prawomocną decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. [...],, [...], w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 49 747 zł i przyjął za podstawę opodatkowania przychód w wysokości 626 762,37 zł. Oznacza to, że zostało obalone domniemanie, że Skarżący w 2014 roku osiągnął przychód w wysokości 626 880 zł (wykazany w deklaracji PIT-28 złożonej w dniu 30 stycznia 2015 r.).

NPUCS przyjął, że wyżej wskazane okoliczności nie mają jednak wpływu na ocenę, czy Skarżący w 2015 roku mógł opodatkować osiągnięty przez siebie dochód podatkiem zryczałtowanym, gdyż zadeklarował odnośnie do 2014 roku przychód w wysokości powodującej utratę do stosowania w 2015 roku tej formy opodatkowania.

Sąd nie podziela stanowiska Organu.

Z mocy art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a Ustawy podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1 jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłączenie samodzielnie, w wysokości nie przekraczającej – w przeliczeniu na PLN – adekwatnie do cezury, wynikającej z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy – 626 880 zł. Ustawodawca użył w przytoczonej normie prawnej wyrażenia – "uzyskali przychody z tej działalności". Wykładnie językowa tego zwrotu uprawnia do stwierdzenia, że chodzi tu o rzeczywiste przychody, odpowiadające stanowi rzeczy. Gdyby ustawodawca chciał unormować tę kwestię, że chodzi tu o wykazany) (zadeklarowany) przez podatnika przychód mógłby to uczynić przez użycie adekwatnego sformułowania ustawowego (np. "zadeklarowany przychód"). Tę konstatację wynikającą z wykładni językowej wspiera również wykładnia systemowa zewnętrzna, a mianowicie przy uwzględnieniu konstrukcji podatku dochodowego, a także ustawowego obowiązku podatnika do samoobliczenia i zadeklarowania – odwołanie się do instytucji zwartej w art. 21 § 3 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej. Organ motywując swoje stanowisko przekonuje, że determinujące znaczenia ma zadeklarowana wysokość przychodu, wskazuje, że wybór zryczałtowanej formy opodatkowania jest decyzją podatnika, nie jest ona narzucona przepisami prawa podatkowego i w związku z tym późniejsza decyzja korygująca wysokość przychodu jest – w tym kontekście – irrelewantna. Sąd stwierdza, że taka wykładnia narusza nie tylko wskazane przepisy, powołane powyżej w uzasadnieniu, ale również zasadę zawartą w art. 2 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego muszą być precyzyjne, jednoznaczne, a każdy adresat tych przepisów powinien mieć możliwość dokonania wykładni w ten sposób, ze wykładnia językowa ma charakter prymatywny. Skoro ustawodawca użył sformowania "uzyskali przychody", to adresat przepisu zawierającego takie sformułowanie ma uprawnienie do przycięcia, że chodzi tu o rzeczywisty przychód, a nie zadeklarowany. Dodać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, Skarżący nadal dokonywał opodatkowania w formie ryczałtu w 2015 roku a na pytanie Organu wyjaśnił kwestie dotyczące niewłaściwego, zawyżonego zadeklarowanego przychodu uzyskanego w 2014 r. NPUCS potwierdził we wspomnianej decyzji dotyczącej 2014 roku, że zadeklarowany przychód odnośnie do 2014 r. był nierzetelny.

Wykładnia przepisów musi być taka, między innymi, aby nie relatywizować jej w zależności od stanu faktycznego występującego w danej sprawie. Jeśli by przyjąć za prawidłowe stanowisko prezentowane przez NPUCS, to w sytuacji – gdyby podatnik zadeklarował dochód w wysokości niższej niż dochód rzeczywisty, to organ nie mógłby, mimo wydania stosowanej decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej- określającej przychód w prawidłowej wysokości, stanowiący podstawę określenia wysokości zobowiązania, przyjąć że w następnym roku podatkowym podatnik utracił prawo do ryczałtowej formy opodatkowania, bo zadeklarował przychód w wysokości niższej niż ta, której osiągniecie powoduje utratę takiego prawa. Byłaby to sytuacja niedopuszczalna i aprobująca nierzetelne deklarowanie wysokości zobowiązania.

Orzecznictwo sądów administracyjnych powołane przez NPUCS dotyczy odmiennych sytuacji faktycznych, w których organ nie wydawał decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a kwestie wysokości przychodów były konsekwencją dokonywanych korekt przez podatników.

Akcentowano, że zasady opodatkowania muszą wynikać z jasnych i czytelnych kryteriów, nie mogą też być uzależnione od zdarzeń przyszłych i niepewnych. W sprawie ze skargi na interpretację podano w stanie faktycznym, że chodzi o faktury korygujące w roku następnym w stosunku do roku, co do którego istotna była wysokość przychodu (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 sierpnia 2016 r. – I SA/Wr 320/16). Kolejne sprawy też dotyczyły faktur korygujących z powodu bonifikaty (wyrok NSA z 24 września 2019 r. – II FSK 3490/17), korekty złożonej z powodu faktury korygującej z 3 kwietnia 2014 r ., a dotyczącej faktury z 301 maja 2012 r.(wyrok NSA z 30 maja 2018 r. – II FSK 1378/16), korekta z powodu rabatu udzielonego przez podatnika w następnym roku podatkowym (wyrok WSA w Poznaniu z 11 stycznia 2018 r. - I SA/Po 979/17), podobnie w sprawie WSA w Kielcach SA/Ke 9/20 (wyrok z 2 lipca 2020 r.).

Natomiast w przedmiotowej sprawie zadeklarowanie przychodu w wyższej wysokości niż rzeczywista wynikało z uwzględnieniem faktur, które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że NPUCS dopuścił się naruszenia prawa materialnego, polegającego na niewłaściwej wykładni art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a Ustawy i naruszenie to miało wypływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.)

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy NPUCS uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., przy czym na koszty te składają się kwoty: 1 670 zł tytułem wpisu uiszczonego od skargi, 17 zł – tytułem opłaty skarbowej uiszczonej, od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa i 5 400 zł – tytułem wynagrodzenia pełnomocnika - doradcy podatkowego (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz. U. poz. 1687).