Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia oddala skargę.

W dniu 20 września 2016 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej w skrócie zwane Spółką) złożyło wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 9 listopada 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca planuje zostać udziałowcem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę w Polsce (dalej: "Sp. z o.o."). Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. zostaną objęte przez Wnioskodawcę w całości w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci składników majątkowych, w szczególności nieruchomości (dalej: "Aktywa").

Aktywa nie będą stanowiły przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ani jego zorganizowanej części. Aport zostanie wniesiony do Sp. z o.o. według wartości rynkowej Aktywów, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną. Możliwe jest, że wartość nominalna udziałów Sp. z o.o. wydanych wspólnikowi w zamian za aport Aktywów będzie niższa od ich wartości rynkowej. Wówczas nadwyżka wartości Aktywów ponad łączną wartość nominalną udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. zostanie odniesiona na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "KSH").

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zakres żądanej interpretacji indywidualnej w zakresie zadanego pytania dotyczy kwestii rozpoznania przez Wnioskodawcę skutków podatkowych planowanej transakcji po stronie przychodów, dla celów dokonania przez niego rozliczeń podatkowych.

W związku z powyższym opisem sformułowano we wniosku następujące pytanie.

Czy w przypadku objęcia udziałów w Sp. z o.o. w zamian za aport Aktywów przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowić będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Sp. z o.o., także w sytuacji, gdy rynkowa wartość Aktywów będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny, a nadwyżka ta zostanie przekazana na kapitał zapasowy Sp. z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku objęcia udziałów w Sp. z o.o. w zamian za aport Aktywów, jego przychód podatkowy stanowić będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Sp. z o.o., także w sytuacji, gdy rynkowa wartość Aktywów będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny, a nadwyżka ta zostanie przekazana na kapitał zapasowy Sp. z o.o.

W ocenie Spółki jej przychodem z tytułu objęcia udziałów w Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Aktywów będzie łączna wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym Spółki objętych w zamian za ten aport.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca w art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarł definicje legalne pojęć i zwrotów użytych w tej ustawie. I tak, stosownie do punktu 21 tego artykułu, przez spółkę należy rozumieć spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ustawodawca nie zawarł jednak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji legalnej wyrażenia "nominalna wartość". W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia zakresu znaczeniowego "nominalnej wartości" dla potrzeb określenia wysokości przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odwołać się należy do wykładni systemowej zewnętrznej, odwołującej się do uregulowań prawa handlowego.

Stosownie bowiem do art. 157 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników, a zgodnie z art. 304 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych "statut spółki akcyjnej powinien określać wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela". Zatem wartość nominalna udziału/akcji to wartość wynikająca z umowy lub statutu spółki. Jest to - co do zasady - wartość stała (z zastrzeżeniem przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych procedur podwyższenia lub obniżenia wartości nominalnej udziału/akcji w związku z podwyższeniem lub obniżeniem kapitału zakładowego).

Na gruncie uregulowań prawa handlowego obejmowanie udziałów/akcji powyżej wartości nominalnej jest w pełni dopuszczalne. Przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych zabraniają jedynie, by odpowiednio udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i akcje w spółce akcyjnej były obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, tj. by wartość rynkowa wkładu (cena emisyjna) była niższa niż wartość nominalna udziałów/akcji. Praktyką zgodną z prawem i często spotykaną w obrocie gospodarczym jest emitowanie udziałów/akcji z nadwyżką emisyjną, gdzie wartość rynkowa wkładu przewyższa wartość nominalną udziałów/akcji. Określenie wartości nominalnej udziałów/akcji otrzymywanych w zamian za wkład jest kwestią ustalenia pomiędzy stronami transakcji odpowiedniego parytetu. Strony mogą ustalić, że wartość udziałów/akcji dla potrzeb rozliczenia aportu jest wyższa od ich wartości nominalnej. Różnica pomiędzy tak ustaloną łączną wartością emisyjną otrzymywanych udziałów/akcji (odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu wkładu) a łączną wartością nominalną tych udziałów/akcji (agio) zostaje wówczas odniesiona na kapitał zapasowy spółki.

Spółka podkreśliła, że gdy wartość przedmiotu wkładu, czyli świadczenia ekwiwalentnego w zamian za uzyskane udziały/akcje, jest większa od łącznej wartości nominalnej uzyskanych udziałów/akcji i ta nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport, to nie oznacza to uzyskania przez podmiot obejmujący udziały/akcje w tej spółce jakiegokolwiek przysporzenia w tym zakresie. Wartość alokowana na kapitał zapasowy stanie się bowiem własnością spółki otrzymującej aport i będzie pozostawiona do jej wyłącznej dyspozycji.

W ocenie Spółki, podatnik zobowiązany jest na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykazać jako przychód z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa) łączną wartość nominalną objętych udziałów/akcji. Ustawodawca nie przewidział wyjątku dla sytuacji, w której udziały/akcje byłyby obejmowane powyżej ich wartości nominalnej.

Przedstawiona przez Wnioskodawcę interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostająca w zgodzie z uregulowaniami Kodeksu spółek handlowych, pozostaje również zgodna z rezultatami wykładni systemowej wewnętrznej pozostałych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Prezentowana przez Wnioskodawcę interpretacja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest również zgodna z treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mocą którego wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z zestawienia art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłania się w pełni spójne stanowisko ustawodawcy, zgodnie z którym wartość podlegająca opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów/akcji (tj. wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji i jest także podstawą dla spółki otrzymującej wkład do dokonywania odpisów-amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów wydał w dniu 20 lipca 2015 r. wyrok (sygn. akt II FSK 1772/13), w którym wskazano, że organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji). Oznacza to, że ta część wartości rynkowej przedmiotu wkładu, która zostanie ujęta na kapitale zapasowym spółki otrzymującej aport, powinna być neutralna podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Aktywów będzie łączna wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym Sp. z o.o. objętych w zamian za ten aport przez Wnioskodawcę.

Wobec wątpliwości co do zakresu żądania przedstawionego we wniosku pismem z dnia 28 października 2016 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia poprzez wyjaśnienie:

1) czy przedmiotem żądanej interpretacji indywidualnej w zakresie zadanego we wniosku pytania miało być:

a) adekwatnie do treści tego pytania - sposób rozpoznania przez Wnioskodawcę skutków podatkowych planowanej transakcji po stronie przychodów, dla celów dokonania przez niego rozliczeń podatkowych;

b) określenie zakresu uprawnień przysługujących organom podatkowym w ramach kontroli wykazywanych przez podatników skutków podatkowych transakcji objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

c) określenie, czy rozpoznane przez Wnioskodawcę skutki podatkowe planowanej transakcji po stronie przychodów nie ulegną zmianie w wyniku działań kontrolnych właściwego dla Wnioskodawcy organu podatkowego, w szczególności w związku z odesłaniem do art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawartym w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy;

2) w przypadku, gdy przedmiotem wniosku była kwestia wskazana w pkt 1) lit. a) niniejszego wezwania - doprecyzowanie własnego stanowiska Spółki poprzez wskazanie, czy zawarte w nim twierdzenie: "Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, podatnik zobowiązany jest na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CW wykazać jako przychód z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo łub zorganizowana część przedsiębiorstwa) łączną wartość nominalną objętych udziałów/akcji. Ustawodawca nie przewidział wyjątku dla sytuacji, w której udziały/akcje byłyby obejmowane powyżej ich wartości nominalnej" stanowi odpowiedź na postawione we wniosku pytanie, albo udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka podała, że jej wniosek dotyczył wyłącznie konsekwencji podatkowych planowanej transakcji w zakresie wysokości przychodu w przypadku objęcia udziałów/akcji za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa), których wartość nominalna jest niższa niż wartość rynkowa wnoszonego wkładu, tj. w zakresie określonym w pkt. 1 lit a) wezwania. Jednocześnie podkreśliła, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego udzieliła we wniosku jednoznacznej odpowiedzi na postawione pytanie, mianowicie: "Zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku objęcia udziałów w Sp. z o.o. w zamian za aport Aktywów, jej przychód podatkowy stanowić będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Sp. z o.o., także w sytuacji, gdy rynkowa wartość Aktywów będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny, a nadwyżka ta zostanie przekazana na kapitał zapasowy Sp. z o. o." Natomiast, twierdzenie Wnioskodawcy przywołane w pkt 2 wezwania, stanowi część jego uzasadnienia prawego stanowiska dotyczącego pytania przedstawionego we wniosku.

Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów (dalej zwany Ministrem) pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Spółki z 13 września 2016 r.

Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia Minister postanowieniem z dnia 1 lutego 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że treść pytania Spółki w korelacji z przedstawionym przez nią opisem zdarzenia przyszłego i własnym stanowiskiem nie pozwalało w sposób jednoznaczny określić zakresu żądanej interpretacji. W szczególności w związku z odesłaniem do art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawartym w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, który to przepis został we wniosku wskazany przez Wnioskodawcę jako mający być przedmiotem interpretacji przez organ.

Skoro zatem zdarzenie przyszłe, postawione pytanie oraz własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego nie zostały przedstawione w sposób umożliwiający prawidłowe rozpatrzenie wniosku - nie tworzyły spójnej całości pozwalającej na jednoznaczne, nie budzące wątpliwości "odczytanie" zakresu żądania konieczne było uzupełnienie wniosku celem wyjaśnienia przedmiotu wniosku.

Minister mając na uwadze treść wniosku oraz uzupełnienia uznał, że wniosek nie został doprecyzowany w zakresie wynikającym z wezwania. W szczególności Wnioskodawca nie wskazał adekwatnie do treści wezwania, że wniosek dotyczy sposobu rozpoznania przez Wnioskodawcę określonych skutków podatkowych planowanej transakcji. Zdaniem organu Wnioskodawca potwierdził wyłącznie zakres żądania przedstawionego we wniosku z dnia 13 września 2016 r. i potwierdził dotychczasowe zajęte stanowisko w sprawie. Tym samym zakres wniosku nadal pozostał niedookreślony. W konsekwencji, nie można było uznać, że wniosek został skutecznie uzupełniony w sposób umożliwiający jednoznaczne ustalenie jego zakresu, co z kolei uniemożliwiło wydanie przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zasadnym zatem było pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Ministra oraz poprzedzającego je postanowienia tego organu.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 14g w zw. z art. 168 § 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, pomimo tego, że informacje przedstawione we Wniosku, a także w jego uzupełnieniu pozwalały w sposób jednoznaczny określić zakres żądania Spółki, naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z 14h Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wezwanie Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych wniosku, a następnie odmowę wydania merytorycznego rozstrzygnięcia pomimo udzielania odpowiedzi przez skarżącą w zakresie wskazanym przez organ, naruszenie art. 120 w zw. z art. 14g w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego bez podstawy prawnej, naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14a in principio Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak indywidualne sprawy innych podatników rozpatrywane przez Ministra Finansów w analogicznym stanie faktycznym i przy zastosowaniu analogicznej argumentacji prawnej.

Uzasadniając postawione zarzuty w treści skargi wskazano, że Spółka wywiązała się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego. W ocenie strony, treść postawionego we wniosku pytania wraz z opisem zdarzenia przyszłego i jej stanowiskiem oraz uzasadnieniem prawnym pozwalały na jednoznaczne określenie zakresu żądania Spółki. Spółka przedstawiła w sposób wyczerpujący swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego przywołując przepisy oraz orzecznictwo w zakresie skutków podatkowych po stronie podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny do spółki kapitałowej, co bezpośrednio korespondowało z zadanym pytaniem. Z tego względu nie sposób stwierdzić, że przedstawione zdarzenie przyszłe, pytanie, stanowisko oraz uzasadnienie zawarte we Wniosku nie tworzyły spójnej całości. Skoro zatem zdarzenie przyszłe, postawione pytanie oraz własne stanowisko wraz z uzasadnieniem skarżącej w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia tworzyły spójną całość, a żądanie Spółki było jasno określone oraz spełnione były wszelkie inne wymogi formalne podania, brak było jakichkolwiek podstaw prawnych do wydania przez organ postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Zdaniem Spółki, skoro przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, pytanie oraz własne stanowisko wraz z uzasadnieniem tworzyły spójną całość, a żądanie było jasno określone to organ bezpodstawnie wezwał skarżącą do uzupełnienia braków wniosku. Ponadto, jak wskazano w skardze, nawet gdyby uznać, że przedstawione zdarzenie przyszłe, postawione pytanie oraz stanowisko nie pozwalały na nie budzące wątpliwości "odczytanie" zakresu żądania, to skarżącą uzupełniła powyższe braki w odpowiedzi na wezwanie organu, wprost odnosząc się do pytania organu poprzez zacytowanie jego odpowiedniego fragmentu.

Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Istotą sporu była w rozpatrywanej sprawie zasadność wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Spółki o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Organ argumentował, że mimo wezwania strony do uzupełnienia braków wniosku, którego treść musi odpowiadać wymogom określonym w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, skarżąca braków określonych w żądaniu organu nie uzupełniła, co musiało skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Natomiast zdaniem strony wnoszącej skargę jej, zarówno sam wniosek jak i jego uzupełnienie zgodnie z wezwaniem organu, spełniały wszelkie warunki konieczne do ich merytorycznego rozpatrzenia i wydania indywidualnej interpretacji.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy prawa normujące procedurę udzielania indywidualnych interpretacji oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14b § 1-2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie składania wniosku przez Spółkę) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek o taką interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne i zarazem konieczne wymogi, jakie taki wniosek musi zawierać. W myśl jednoznacznego brzmienia tego przepisu składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Odstępstwa od wymienionych wymogów nie zostały przewidziane. Wprost przeciwnie, w art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca postanowił, że wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej powiązana jest regulacja zawarta w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca określił istotę i zakres wydawanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z jego brzmieniem interpretacja taka zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Powyższe oznacza, że organ nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego, przedstawionej przez stronę jest prawidłowe, czy też nie. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca przedstawiając własną ocenę prawną tego stanu faktycznego. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca.

W świetle powyższego indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie może stanowić porady prawnej, w której organ kwalifikowałby dane okoliczności faktyczne pod określoną normę prawną, która jego zdaniem miałaby w sprawie zastosowanie. Wprost przeciwnie, to sam wnioskodawca musi we wniosku przedstawić własną ocenę prawną, a zatem musi określić przepis prawa podatkowego, którego zastosowanie - w świetle tych okoliczności, które we wniosku przedstawił - budzi jego wątpliwości. Jak bowiem wynika z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, określone w tym przepisie uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy m.in. o tym, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3077/13 (dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia administracyjne przywołane w sprawie), którego pogląd Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela, ocena prawna to wskazanie normy prawnej, którą wnioskodawca uważa za właściwą oraz uzasadnienie prawne tego wskazania. Z kolei wskazanie przepisów prawnych polega na skonkretyzowaniu przepisu lub grupy przepisów. Tylko wtedy organ może określić, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Przy czym, w orzecznictwie przyjmuje się, że o ile opis stanu faktycznego może być sformułowany dowolnie, o tyle pytanie i stanowisko własne w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego musi być sformułowane w sposób, który nie rodzi wątpliwości co do tego, jakich przepisów dotyczy wniosek (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/13). Niemniej jednak stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) zawsze muszą być przedstawione w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy (por. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1627/14 i z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1605/14). W literaturze wskazano, że przez stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego obszarze będzie się toczyć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., s. 76 i nast.).

W odniesieniu do przyczyny pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wydanie postanowienia powinno być poprzedzone wezwaniem wnioskodawcy do uzupełnienia lub poprawienia wniosku. Obowiązek taki wynika z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, który należy stosować w zw. z art. 14h. Ustawa nie znosi tego obowiązku. Wobec tego pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę, w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do wyjaśniania przez organ interpretujący treści wniosku Spółki, w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy zauważyć, że strona wnioskująca o udzielenie interpretacji indywidualnej, prezentując własne stanowisko i przywołując na jego poparcie treść przepisu prawa, odwoływała się do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888) dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.p. Przepis ten w swej treści zawiera z kolei odwołanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 tej ustawy. Przepisy art. 14 u.p.d.o.p. dotyczą z kolei szczególnego sposobu weryfikacji cen zbycia dóbr majątkowych podatnika. Norma ta wprowadza jednak przede wszystkim metodę postępowania i weryfikacji cen transakcji zbycia majątku podatnika w stosunku do wszystkich podmiotów. Metoda weryfikacji, do której odwołuje się ten przepis ustawy dotyczy sytuacji, w której dochodzi do zawyżenia lub zaniżenia ceny transakcji w stosunku do cen rynkowych.

W związku z takim powiązaniem obu norm uzasadnione było stanowisko organu interpretującego wyrażające się w istnieniu wątpliwości co do tego, czy intencją wnioskodawcy jest także udzielnie odpowiedzi na pytanie jakie będzie postępowanie organów podatkowych w sytuacji wystąpienia przesłanek o jakich mowa w art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Wyjaśnienie tej kwestii, które znalazło wyraz w pytaniach organu zawartych w wezwaniu do uzupełnienia wniosku, było o tyle istotne, że strona skarżąca w złożonym wniosku nie zaprezentowała własnego stanowiska w tym zakresie ograniczając się do przywołania treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. W treści złożonego wniosku strona nie przedstawiła własnego stanowiska co do wykładni obu norm, ich wzajemnych relacji i nie odniosła tego do opisanego zdarzenia przyszłego. W związku powyższym, po stronie organu prawidłowo pojawiły się wątpliwości z uwagi na to, że treść postawionego przez Spółkę pytania rozpatrywana w powiązaniu z opisanym zdarzeniem przyszłym oraz zaprezentowanym stanowiskiem nie pozwalała jednoznacznie określić zakresu żądania.

Sąd zgadza się także ze stanowiskiem Ministra co do tego, że udzielenie przez Spółkę odpowiedzi nie stanowiło uzupełnienia wniosku, zgodnie z wystosowanym przez organ wezwaniem. W istocie odpowiedź Spółki stanowiła powtórzenie fragmentu uzasadnienia prawnego zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Z udzielonej odpowiedzi nie wynika nadal jednoznacznie, czy wniosek dotyczy sposobu rozpoznania przez Spółkę określonych skutków podatkowych planowanej transakcji, która to kwestia miała zostać wyjaśniona zgodnie z wystosowanym przez organ wezwaniem. Zgodzić należy się z Ministrem, że skarżąca potwierdziła wyłącznie zakres żądania przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, potwierdzając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Tym samym zakres wniosku nadal pozostał niedookreślony co w konsekwencji uniemożliwiało organowi wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organowi wydającemu interpretację nie wolno jest domniemywać stanowiska Wnioskodawcy, jakie wyraża on we wniosku o udzielenie interpretacji. Organ nie dokonuje bowiem własnej interpretacji określonego przez stronę zdarzenia przyszłego lecz ocenia stanowisko prawne wyrażone przez wnioskodawcę. W związku z tym ocena prawna zaprezentowana we wniosku winna zostać sformułowana w sposób jednoznaczny, jasny i na tyle precyzyjny, aby nie pozostawiać wątpliwości co do tego, jakie jest stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego. Takich wymogów wiosek Spółki nie spełniał co uzasadniało wezwanie jej do uzupełnienia wniosku. Wobec nieuzupełniania wniosku w zakresie wskazanym przez Ministra zasadnym było pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Sąd nie stwierdził przy tym, aby Minister uchybił zasadom wyrażonym w treści art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek organu działania w granicach i na podstawę przepisów prawa nie oznacza, że wniosek podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej winien zostać w każdym przypadku uwzględniony poprzez wyrażenie przez Ministra merytorycznego stanowiska. Skoro przepisy Ordynacji podatkowej zawierają unormowanie uzasadniające zakończenie postępowania o udzielenie interpretacji w sposób formalny, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, a zatem bez ustosunkowania się przez organ do prezentowanego przez podatnika zapatrywania prawnego, to postępowanie organu mieszczące się w granicach przyznanego mu uprawnienia nie może zostać uznane za naruszające zasadę legalizmu. Uchybieniem zasadzie prowadzenia przez organ postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie jest sytuacja, w której wynik postępowania jest odmienny od oczekiwań strony. Jakkolwiek strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności podniesionych zarzutów, jednakże to przekonanie nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa, ich wykładni i w oczekiwaniach strony co do działań organu.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.