II GSK 1893/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-11-24	
Data wpływu	2021-08-26	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Krystyna Anna Stec /sprawozdawca/
Tomasz Smoleń
Wojciech Kręcisz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6037 Transport drogowy i przewozy	
Hasła tematyczne	Transport	
Sygn. powiązane	II SA/Sz 1096/20	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 708; art. 2 pkt 8 i 9, art. 2 ust. 8 i ust. 9, art. 5 ust. 4 pkt 3, art. 8 ust. 1, art.13, art. 24 ust. 1 pkt 2 i ust. 3;; Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art.2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4;; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art. 134, art. 141 § 4;; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 646; art. 11 ust. 1;; Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
Dz.U. 2016 nr 0 poz 23; art. 7a § 1;; Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt II SA/Sz 1096/20 w sprawie ze skargi G.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonywanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz G.O. 3417 (trzy tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt II SA/Sz 1096/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z [...] października 2020 r. w przedmiocie kary pieniężnej.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji stwierdził, że 15 listopada 2018 r., w L., funkcjonariusze Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie przeprowadzili, na podstawie art. 13 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 ze zm.; dalej: ustawa SENT), kontrolę przewozu towarów polegającą na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków określonych przepisami tej ustawy. Kontroli drogowej poddany został zespół pojazdów składający się z ciągnika samochodowego marki DAF o nr rej. [...] oraz naczepy ciężarowej o nr rej. [...].

Z okazanych do kontroli dokumentów wynikało, że przewoźnikiem był G. O. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą G. O. G., posiadający licencję na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. Przewóz wykonywany był od nadawcy towaru z Niemiec do podmiotu odbierającego w B.. Kierowca – G. O. poinformował, że dokonuje przewozu towaru w postaci oleju smarowego M. klasyfikowanego do kodu CN 3403 oraz innych towarów przemysłowych nieobjętych systemem monitorowania przewozu. Do kontroli okazał m.in. międzynarodowy samochodowy list przewozowy (CMR) z wpisanym numerem referencyjnym zgłoszenia nr [...]. W wyniku weryfikacji stwierdzono, że w systemie figurują dane (nazwa oraz numer licencji uprawniającej do przewozu drogowego rzeczy) innego przewoźnika, tj. C.-N. Spółki z o.o.

Decyzją z [...] października 2019 r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie nałożył na G. O. karę pieniężną w wysokości 10 000 zł w związku z niewykonaniem obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy SENT, tj. niezaktualizowaniem danych w postaci nazwy przewoźnika oraz numeru posiadanej przez niego licencji, zawartych w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim był obowiązany do ich zgłoszenia.

Decyzją z [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), art. 2 pkt 8 oraz pkt 9, art. 8 ust. 1, art. 24 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 5 ustawy SENT, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

G. O. wniósł skargę na powyższą decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), stwierdził, że organy prawidłowo nie uwzględniły podnoszonej przez skarżącego argumentacji wskazującej, z jednej strony, na brak podstaw do nałożenia kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku aktualizacji danych w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy SENT, z uwagi na to, że był on jedynie podwykonawcą przewoźnika – C.-N. Spółki z o.o., z drugiej zaś strony - na istnienie przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary.

Sąd podzielił stanowisko organów, że przewoźnikiem - w rozumieniu przepisów ustawy SENT (art. 2 pkt 8), jest ten podmiot, który faktycznie wykonuje przewóz, nie natomiast ten przewoźnik, któremu pierwotnie powierzono przewóz towaru. WSA za nietrafne uznał również stanowisko skarżącego, że podmiotem odpowiedzialnym za aktualizację danych nie jest podwykonawca, ale wyłącznie przewoźnik, któremu powierzono przewóz towaru, i który wprowadził dane do zgłoszenia.

Dokonując wykładni pojęcia przewoźnika na gruncie ustawy SENT należy według WSA wziąć pod uwagę użycie przez ustawodawcę w art. 24 ust. 1 pkt 2 sformułowania "zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym", które przy uwzględnieniu treści art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy SENT należy rozumieć jako podanie przez przewoźnika danych innych niż dotyczące samego towaru nieodzwierciedlających rzeczywistości, tj. danych które są nieprawdziwe, nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy na moment rozpoczęcia przewozu towaru i moment kontroli przewozu towarów.

Skoro więc pojęcie "przewoźnika " obejmuje osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów, to prawidłowa wykładnia pojęcia "przewoźnika" musi być dokonana z uwzględnieniem definicji "przewozu towarów", o której mowa w art. 2 ust. 9 ustawy SENT, rozumianej jako "przemieszczenie towaru", a więc czynności faktycznej, a nie wyłącznie wykonywanie przewozu w wyniku umowy cywilnoprawnej. Dla wykładni przywołanych przepisów, za prawnie relewantne należy uznać również brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Skoro bowiem kontrola polega na sprawdzeniu danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym, to w zgłoszeniu muszą być podane dane faktycznego przewoźnika.

Sąd I instancji miał też na uwadze, że skoro kontrolowanym jest przewoźnik (zgodnie art. 2 pkt 8 ustawy SENT), a więc podmiot, który wykonuje przewóz - dokonuje przemieszczenia towaru środkiem transportu po drodze publicznej, to w konsekwencji ten właśnie podmiot jest stroną postępowania administracyjnego, której przysługują również określone uprawnienia w związku z kontrolą.

WSA nie miał zatem wątpliwości, że w sprawie przewoźnikiem w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy SENT był skarżący, który faktycznie podjął się i wykonywał przewóz towaru w postaci oleju smarowego. W konsekwencji w ocenie WSA zasadnie nałożono na skarżącego karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Jej podstawę prawną stanowił art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT.

Dokonując oceny wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, dotyczących odstąpienia od nałożenia kary, Sąd wziął pod uwagę, że skarżący jest przedsiębiorcą profesjonalnie zajmującym się przewozem towarów, od którego należy oczekiwać znajomości przepisów prawa. Będący przedmiotem przewozu towar podlegał szczególnemu nadzorowi i rygorom w realizacji tego przewozu. Przyjmując zlecenie przewozu obowiązkiem skarżącego, także leżącym w jego interesie, było ustalenie, jakiego rodzaju towar przewozi i dochowanie wszystkich wymogów do zrealizowania zlecenia zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi. Dalej, w ocenie Sądu, ujawnione w trakcie kontroli niezgodności realizacji przewozu towaru z danymi podanymi w zgłoszeniu SENT miały charakter istotny, gdyż uniemożliwiały organom skuteczne monitorowanie obrotu paliwami.

Za bez znaczenia WSA uznał złożone w toku postępowania administracyjnego wyjaśnienia skarżącego wskazujące na okoliczność, że błędne zgłoszenie do sytemu wynikało z niewiedzy, gdyż towary objęte systemem monitorowania przewożone były przez firmę sporadycznie. W ocenie Sądu, skarżący nie wykazał, aby coś stało na przeszkodzie uprzedniego, przed przystąpieniem do przewozu, zweryfikowania, czy dane wprowadzone w zgłoszeniu SENT zostały zaktualizowane. Rozpoczęcie zaś realizacji zlecenia przewozu bez sprawdzenia tych informacji nastąpiło na ryzyko i odpowiedzialność skarżącego. Innymi słowy, w sprawie nie wystąpiły żadne nagłe, niedające się przewidzieć, nadzwyczajne okoliczności, które mogłyby usprawiedliwiać naruszenie przez skarżącego zasad związanych z przewozem towarów objętych ustawą SENT.

Zdaniem WSA, ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Zdaniem Sądu, takie okoliczności w sprawie nie wystąpiły, co przesądza o braku wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika.

Analizując z kolei wystąpienie przesłanki "interesu publicznego", Sąd I instancji ustosunkowując się do twierdzeń skarżącego o braku działania z zamiarem uszczuplenia należności podatkowych stwierdził, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na sprawę, bowiem w przypadku art. 24 ust. 3 ustawy SENT ustawodawca nie powiązał odstąpienia od nałożenia kary z narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie należnych podatków. Natomiast brak aktualizacji danych w zgłoszeniu SENT, za które odpowiedzialny był przewoźnik, nie miał, zdaniem Sądu, charakteru znikomego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący zaskarżając to orzeczenie w całości. Wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj.: 1.1. art. 2 pkt 8 i 9 ustawy SENT poprzez niewłaściwą wykładnię pojęcia "przewoźnik" i "przewóz drogowy" i uznanie, że "przewoźnik umowny", który ponosi odpowiedzialność za przewóz na całej trasie przejazdu, nie jest przewoźnikiem w rozumieniu przepisów SENT i to nie on powinien być wskazany w zgłoszeniu SENT, mimo że jest wskazany w dokumentach przewozowych m.in. w dokumencie CMR,

2. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT poprzez nałożenie kary za niewykonanie obowiązku aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu (art. 8 ust. 1) w sytuacji gdy uznanie przez organy, że przewoźnik umowny nie jest przewoźnikiem w rozumieniu SENT nie powinno skutkować nałożeniem kary za brak aktualizacji danych, ale ewentualnie za nieuzupełnienie zgłoszenia (niewykonanie obowiązku o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy SENT) na odrębnej postawie prawnej - art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT;

2. art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej mimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 §1 o.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa. Pominięcie przez organy przy ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowego, a w sprawie nie istniało chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności.

3. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez petryfikowanie naruszenia przez organy art. 2, art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców oraz art. 7a § 1 k.p.a. i art. 2a o.p. poprzez zastosowanie sankcji - kary pieniężnej pomimo wątpliwości co do treści normy prawnej (tzw. pat interpretacyjny) i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść przedsiębiorcy;

2. art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu przedstawionego w skardze dotyczącego naruszenia przepisów nakazujących rozstrzygać wątpliwości na korzyść strony.

Wobec powyższego autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub o uchylenie wyroku oraz decyzji organów i umorzenie postępowania a także o zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Pismem z 21 września 2021 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wstąpił do postępowania w sprawie i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających go decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w § 2 powołanego artykułu. Ponieważ w rozpoznawanym przypadku nie zaistniały okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności postępowania z przyczyn przewidzianych w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a., kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadzała się do oceny czy narusza on przepisy wskazane w zarzutach postawionych Sądowi I instancji.

Rozpoznając sprawę w tych granicach skład orzekający NSA uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, mimo częściowo nietrafnych podstaw kasacyjnych.

Ocena skuteczności zarzutów wymaga uwagi, że skargę kasacyjną oparto na wszystkich podstawach przewidzianych w art.174 p.p.s.a tzn. zarówno na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 1 i 2 petitum), jak i zarzutach naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw (pkt 3 petitum).

Wobec powyższego w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu błędnej wykładni art. 2 ust. 8 i ust. 9 ustawy o SENT poprzez niewłaściwą wykładnię pojęcia przewoźnik i przewóz drogowy (pkt 1 petitum) oraz do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT poprzez nałożenie kary za niewykonanie obowiązku aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu (art. 8 ust. 1).

Nie ulega bowiem wątpliwości, że możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 24 ust. 3 ustawy SENT) może być przedmiotem rozważań wyłącznie wówczas, gdy prawidłowo ustalono podmiot ponoszący odpowiedzialność za prawidłowo stwierdzone niedopełnienie obowiązków, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy SENT.

Zarzut błędnej wykładni art. 2 pkt 8 i 9 ustawy o SENT nie mógł być uznany za skuteczny.

Zgodnie z zawartymi w tym przepisie legalnymi definicjami: przewoźnik – oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów (art. 2 pkt 8), a przewóz towarów – to przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku (art. 2 pkt 9).

W tym stanie rzeczy zasadne jest przyjęcie, że wykładnia pojęcia "przewoźnika" musi być dokonana z uwzględnieniem ustawowej definicji "przewozu towarów". Skoro zaś "przewóz towarów", o którym mowa w art. 2 ust. 9 ustawy o SENT, rozumiany jest jako "przemieszczenie towaru", to znaczy, że w przewozie towarów chodzi o czynności faktyczne. W konsekwencji z zestawienia treści przytoczonych definicji ustawowych wywieść należy, że "przewoźnikiem" jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej - faktycznie wykonująca przewóz nie zaś tylko będąca stroną umowy przewozu.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażany już w orzecznictwie (zob. np. wyrok NSA z 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1464/19; ten i niżej powołane wyroki NSA publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że dokonując wykładni przepisów ustawy o SENT normujących odpowiedzialność administracyjną i będących podstawą wymierzania administracyjnych kar pieniężnych, należy dać pierwszeństwo wykładni językowej, ale w dalszej kolejności w razie potrzeby zweryfikować jej wynik w oparciu o inne rodzaje wykładni, tj. wykładnię systemową i celowościową, mając na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy o SENT (zob. np. wyroki NSA z dnia: 12 października 2017r., I OSK 829/17; 12 września 2017r., II FSK 2282/15; 12 stycznia 2017r., II FSK 3648/14; 12 kwietnia 2016r., I OSK 1841/14 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno bowiem ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.

Wobec tego dokonując wykładni pojęcia przewoźnika na gruncie art. 2 pkt 8 i 9 ustawy SENT należy odwołać się do celu ustawy o SENT i funkcji kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Z uzasadnienia projektu ustawy o SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Projektodawca wskazał, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzony projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Obowiązki te oceniono jednak jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe).

Dokonując wykładni pojęcia przewoźnika na gruncie omawianej ustawy należy wziąć też pod uwagę użycie przez ustawodawcę w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT sformułowania "zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym", które przy uwzględnieniu treści art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy o SENT należy - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - rozumieć jako podanie przez przewoźnika danych innych niż dotyczące samego towaru nieodzwierciedlających rzeczywistości, tj. danych które są nieprawdziwe, nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy na moment rozpoczęcia przewozu towaru i moment kontroli przewozu towarów (por. wyrok NSA z 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1464/19).

Należy też mieć na uwadze, że art. 13 powołanej ustawy wskazuje na zakres kontroli, stanowiąc, że kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie odpowiednio: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. (art. 13 ust. 1), a kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji (art. 13 ust. 2). Obowiązek aktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu spoczywa zaś na podmiotach wskazanych w art. 8 ustawy SENT - w tym na przewoźniku - w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia.

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela pogląd, że "aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim był zobowiązany do ich zgłoszenia", należy rozumieć w ten sposób, że chodzi tu o zakres zgłoszenia, tj. że dane w momencie rozpoczęcia przewozu będą zgodne ze stanem faktycznym, a zatem uwzględniać będą przewoźnika faktycznie wykonującego przewóz towarów, bo to na nim ciąży obowiązek administracyjny i to ten podmiot poddawany jest kontroli, a nie wyłącznie podmiot, któremu powierzono przewóz towaru i który wprowadził dane do zgłoszenia (zob. wyrok NSA z 22 października 2020 r., sygn. akt II GSK 499/20).

Przedstawionego rozumienia przewoźnika na gruncie art. 2 pkt 8 i 9 ustawy SENT – w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie podważają wywody skarżącego kasacyjnie co do art. 3 Konwencji CMR i art. 5 Prawa przewozowego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 Konwencji CMR - przy stosowaniu niniejszej Konwencji przewoźnik odpowiada, jak za swoje własne czynności i zaniedbania, za czynności i zaniedbania swoich pracowników i wszystkich innych osób, do których usług odwołuje się w celu wykonania przewozu, kiedy ci pracownicy lub te osoby działają w wykonaniu swych funkcji. Według zaś art. 5 Prawa przewozowego, przewoźnik może powierzać wykonanie przewozu innym przewoźnikom na całej przestrzeni przewozu lub jej części, jednakże ponosi odpowiedzialność za ich czynności jak za swoje własne.

Istotne jest jednak to, że w ustawie SENT ustawodawca zawarł legalną definicję przewoźnika dla celów tej ustawy, zakres przedmiotowy której - zgodnie z art. 1 - obejmuje: 1) zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu i obrotu"; 1a) obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; 2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi.

Biorąc pod uwagę powyższe w pełni zgodzić należy się z Sądem I instancji, że przewoźnikiem jest ten podmiot, który faktycznie wykonuje przewóz, a nie ten, któremu pierwotnie powierzono przewóz towaru. Powyższe znajduje oparcie nie tylko w literalnym rozumieniu brzmieniu ustawowej definicji "przewoźnika" i "przewozu towarów" (art. 2 pkt 8 i 9 ustawy SENT). Za przedstawionym rozumieniem "przewoźnika" przemawia też wykładnia celowościowa oraz systemowa ustawy SENT.

Odnosząc się do wywodów skargi kasacyjnej, że art. 24 ust. 1 w pkt 1 i 2 ustawy SENT przewiduje dwie odrębne podstawy prawne nałożenia kary pieniężnej, trzeba zauważyć, że istotnie, Sąd I instancji w uzasadnieniu odnosząc się do ustalonych nieprawidłowości co do wypełnienia SENT wskazuje /niejako zamiennie/ zarówno zgłoszenie danych niezgodnych z rzeczywistością, jak i brak aktualizacji.

Powyższe o tyle pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, że art. 24 w ust. 1 ustawy SENT przewiduje tożsamą karę za niewykonanie obowiązku aktualizacji i zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym.

Z powyższych względów zarzuty sformułowane w pkt 1.1 i 2.1 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne, co powoduje, że w ich świetle nie jest również zasadny - a pozostający z nim w funkcjonalnym związku - zarzut z punktu 3 petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez petryfikowanie naruszenia przez organy art. 2, art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców oraz art. 7a § 1 k.p.a. i art. 2a O.p. poprzez zastosowanie sankcji - kary pieniężnej pomimo wątpliwości co do treści normy prawnej (tzw. pat interpretacyjny) i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść przedsiębiorcy, czyli zarzut naruszenia zasady przyjaznej interpretacji przepisów.

Zasada ta wynika zarówno z art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców, który stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. W sposób tożsamy zasada ta została wyrażona w art. 7a k.p.a., zgodne z którym jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ oraz w sposób podobny zasadzie wynikającej z art. 2a ustawy – Ordynacja podatkowa (in dubio pro tributario), która jednak nie znajdowała w sprawie zastosowania.

W wyżej powołanych przepisach mowa jest o "pozostawających w sprawie wątpliwościach prawnych co do treści normy prawnej", które – jak wynika z tych przepisów – odnoszone są do procesu wykładni przepisu prawa stanowiącego podstawę prawną decyzji, nie zaś do procesu jego stosowania w relacji do ustalonego stanu faktycznego. Nie chodzi więc zatem, o jakiekolwiek wątpliwości "co do treści normy prawnej", lecz tylko i wyłącznie o te wątpliwości, które "pozostają", a więc takie, których nie dało się usunąć w drodze uznanych lub nakazanych metod (reguł, dyrektyw, wskazówek) wykładni. Zatem po prawidłowo przeprowadzonej wykładni z sytuacją "pozostawania wątpliwości" będziemy mieć do czynienia wówczas, gdy zastosowane zostały przynajmniej reguły interpretacji językowej oraz systemowej i nie dały one jednoznacznego rezultatu.

Jeżeli tak, to nie sposób jest zasadnie zarzucać Sądowi I instancji naruszenia przywołanych przepisów prawa przez uznanie za prawidłowe stanowiska organu, który zdaniem strony skarżącej wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść skarżącego, skoro z zaskarżonej decyzji nie wynika – zważywszy na treść jej uzasadnienia – aby rozstrzygając w rozpatrywanej sprawie organy administracji znajdowały się w sytuacji, o której mowa w tych przepisach. Nie zaktualizowały się zatem przesłanki do zastosowania tych przepisów.

W tym stanie rzeczy chybiony jest też zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. i 141 p.p.s.a. - przez brak odniesienia się do zarzutów naruszenia zasady przyjaznej interpretacji. Należy stwierdzić, że strona skarżąca nie wykazała jaki istotny wpływ na wynik sprawy miałoby mieć ewentualne naruszenie tych przepisów. Natomiast o skuteczności zarzutów opartych na podstawie z pkt 2 art. 174 ppsa nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za usprawiedliwiony należało uznać natomiast zarzut naruszenia "art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej mimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 §1 O.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa".

Przypomnienia wymaga, że z przywołanego przepisu ustawy SENT wynika, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Odwołując się przy tym do argumentu z systematyki wewnętrznej art. 24 ustawy SENT oraz konwencji językowej, którą na jego gruncie operuje ustawodawca, nie może budzić żadnych wątpliwości, że przedmiotem regulacji ust. 3 art. 24 przywołanej ustawy jest kolejny – w relacji do opisanego w ust. 1 – i zarazem obligatoryjny etap postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej za niedokonanie aktualizacji zgłoszenia lub zgłoszenia innych danych niezgodnych ze stanem faktycznym, a ponadto, że kompetencje organu administracji kształtowane tym przepisem prawa oparte zostały na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach nim określonych "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", zaś same warunki korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu zwrotów oraz pojęć niedookreślonych i nieostrych – "uzasadniony przypadek", "ważny interes podmiotu", "interes publiczny".

Konsekwencją powyższego jest to, że organowi administracji publicznej pozostawiono "luz decyzyjny". Nie oznacza to jednak, że działanie w warunkach uznania oznacza jego dowolność. Podejmowany w takich warunkach akt stosowania prawa wyrażający się w podjęciu rozstrzygnięcia o określonej treści powinien korespondować z określonym standardem. W relacji do pojęć niedookreślonych i nieostrych nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że standard ten wiąże się z potrzebą (obowiązkiem) podjęcia konkretnych działań interpretacyjnych, a w ich rezultacie, z potrzebą zajęcia jednoznacznego i – co trzeba podkreślić – zindywidualizowanego okolicznościami rozpatrywanego przypadku stanowiska wobec zwrotu niedookreślonego (nieostrego), zwrotu szacunkowego (ocennego), którym na gruncie przepisu prawa operuje prawodawca, czy też wobec zawartego w stosowanym przepisie prawa odesłania pozasystemowego.

Należy podkreślić, że ważny interes podmiotu, wobec którego toczy się postępowanie lub interes publiczny ma być rozpatrywany w relacji do danego przypadku, który musi być przy tym uzasadniony, a więc innymi słowy, że odstąpienie od nałożenia sankcji administracyjnej jest (ma być) motywowane przypadkiem uzasadnionym jego okolicznościami oraz relacją w jakiej pozostaje do ważnego interesu wymienionego podmiotu lub interesu publicznego, a w żadnym stopniu ani też zakresie zasadności tego wniosku, nie podważa odesłanie do art. 26 ust. 3, albowiem jego cel oraz funkcje są inne.

Jeżeli więc, (przypadek) uzasadniony, to między innymi, (przypadek) logiczny, zrozumiały, słuszny, usprawiedliwiony, zasadny, odpowiedni, właściwy, racjonalny, rozsądny oraz sensowny, to w konsekwencji za uprawniony należy uznać wniosek, że ocena odnośnie do zaktualizowania się przesłanki "przypadku uzasadnionego" nie może pomijać, tego koniecznego aspektu oceny, który wiąże się z potrzebą rozpoznania omawianej przesłanki, a mianowicie przypadku uzasadnionego interesem publicznym, w relacji do celów ustawy SENT oraz – co po raz kolejny trzeba podkreślić – w relacji do okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, a w tym kontekście z potrzebą uwzględniania konsekwencji wynikających z zasady proporcjonalności (por. wyrok NSA z 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1829/21).

W okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu, że nie spełniły się przesłanki zastosowania w sprawie przepisu art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Należy zgodzić się z WSA, że wobec celu ustawy, jakim jest ochrona legalnego handlu towarami wrażliwymi – uzasadnione są wymogi co do prawidłowego uzupełnienia/aktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu SENT, bez znaczenia przy tym są przyczyny uchybień, a ustawodawca nie wiąże możliwości odstąpienia od kary z brakiem działania celem uszczuplenia należności podatkowych, jednakże w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia po pierwsze z sytuacją, gdy z literalnego brzemienia przepisu art. 2 pkt 8 ustawy SENT, o czym była już mowa powyżej nie wynika wprost, że obowiązek aktualizacji danych spoczywa na przewoźniku faktycznie wykonującym przewóz, co rodziło również rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Po drugie, jak wskazał Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, wstępując do postępowania, Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 25 kwietnia 2017 r. kierowanym do Z. P. T. i L. P. [...], stwierdza, że "gdy przewoźnik zawiera umowę przewozu ze swoim klientem będącym podmiotem wysyłającym w rozumieniu przepisów ustawy, faktyczny zaś przewóz będzie wykonywany za pośrednictwem podwykonawców, to przewoźnik jest oczywiście zobligowany do podania w zgłoszeniu danych wymaganych ustawą lub aktualizacji w zgłoszeniu tych danych. Jednakże w ocenie Ministerstwa Finansów do rejestru zgłoszeń winny zostać w takiej sytuacji wpisane dane przewoźnika, który zawarł umowę z klientem, a nie dane podwykonawcy." Jednocześnie Rzecznik wskazał, że na oficjalnej stronie Krajowej Izby Administracji Skarbowej przedsiębiorcy uzyskują informację, że za przewoźnika uznaje się ten podmiot, który zawarł umowę przewozu i odpowiada za ten przewóz.

Opisana sytuacja - oraz towarzyszące jej okoliczności - powinna być więc rozważona przez organ administracji publicznej, który powinien ocenić, czy nie stanowi ona przypadku, o którym mowa w art. 24 ust. 3 przywołanej ustawy, a tym samym, czy właśnie w tego rodzaju sytuacji rzeczywiście jest w interesie publicznym nakładanie kary pieniężnej oraz czy jej nałożenie nie byłoby jednak nieproporcjonalne – kryterium interesu publicznego nie uchyla bowiem stosowania kryterium proporcjonalności – w relacji do ujawnionego w toku kontroli drogowej uchybienia, którego stwierdzenie wobec jego wagi i znaczenia, w żadnym stopniu, ani też zakresie nie uniemożliwiło osiągnięcia określonych ustawą SENT celów przeprowadzenia tej kontroli.

Z powyższego wynika zasadność zarzutu, że Sąd I instancji wadliwie nie stwierdził naruszenia przez organ art. 24 ust. 3 ustawy SENT, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną w rozumieniu art. 188 p.p.s.a., co uzasadniało również uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 182 § 2 ppsa orzekł, jak w punktach 1 i 2 sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na zasądzone koszty postępowania sądowego składa się wpis od skargi, opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku, wpis od skargi kasacyjnej, opłata od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego.