I SA/Lu 86/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-04-30	
Data wpływu	2019-02-01	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Andrzej Niezgoda /przewodniczący sprawozdawca/
Ewa Kowalczyk
Wiesława Achrymowicz	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 2047/19	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Ewa Kowalczyk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. - oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. G., dalej: "podatnik", skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. , dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] marca 2017 r., określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w wysokości 3.189 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedmiocie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r., organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości, polegające na tym, że skarżący, będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą Firma Handlowa M. M. G. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej motocykli, ich naprawy i konserwacji oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do nich (sklep rowerowy), świadomie uczestniczył w transakcjach mających za przedmiot obrót telefonami komórkowymi, nakierowanych na dokonanie oszustwa podatkowego. W ocenie organu, łańcuch owych transakcji został stworzony w celu wykreowania sztucznego obrotu towarem dla osiągnięcia zysku, wynikającego z nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o łączną kwotę podatku naliczonego - 162.173,46 zł na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazana kwota podatku naliczonego wynikała z faktur wystawionych przez "A" K. J. w B. P. oraz "B" Sp. z o.o. w W., zdaniem organu, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że wystawione przez podatnika na rzecz podróżnych dokumenty TAX FREE dotyczące telefonów iPhone 5, nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów. Z tego względu odmówił podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% przy sprzedaży telefonów podróżnym w ramach procedury TAX FREE.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania poprzez pominięcie materiału dowodowego potwierdzającego rzeczywisty obrót telefonami oraz brak uzasadnienia twierdzenia o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym. W ocenie podatnika, niezasadnie nie uwzględniono jego wniosku dowodowego (zawartego piśmie z 4 maja 2015 r.), niezasadnie również stwierdzono nierzetelność rejestru sprzedaży.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdził, że zasadnie zakwestionował on wiarygodność dokonanych przez podatnika transakcji telefonami komórkowymi, a w konsekwencji prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez:

- "A" K. J.. (nr 1/2013 z 28 sierpnia 2013 r. o wartości netto 45.996 zł, VAT 10.579,08 zł oraz nr 3/2013 z 29 sierpnia 2013 r. o wartości netto 45.996,00 zł, VAT 10.579,08 zł – każda wykazująca nabycie 25 szt. telefonów);

- BITEX Sp. z o.o. (nr F/000026/13 z 9 sierpnia 2013 r. o wartości netto 203.500 zł, VAT 46.805 zł – wykazująca nabycie 110 szt. telefonów; nr F/000032/13 z 19 sierpnia 2013 r. o wartości netto 93.250 zł, VAT 21.447,50 zł - 50 szt.; nr F/000035/13 z 22 sierpnia 2013 r. o wartości netto 224.160 zł, VAT 51.556,80 zł - 120 szt.; nr F/000040/13 z 31 sierpnia 2013 r. o wartości netto 92.200 zł, VAT 21.206 zł - 50 szt.).

Organ odwoławczy wskazał, że wymienione wyżej faktury o łącznej wartości netto 705.102 zł, VAT 162.173,46 zł dotyczyły zakupu łącznie 380 szt. telefonów iPhone 5, a podatnik zaewidencjonowano je w rejestrze zakupów za sierpień 2013 r. Telefony te zostały sprzedane w ramach procedury TAX FREE osobom fizycznym, niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium UE. W sierpniu 2013 r. podatnik dokonał zwrotu podatku podróżnym na podstawie dokumentów TAX FREE wystawionych w sierpniu 2013 r. z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych iPhone 5 o łącznej wartości netto 629.728,33 zł, VAT 144.837,42 zł oraz dwóch dokumentów TAX FREE wystawionych w lipcu 2013 r. o łącznej wartości netto 25.380,65 zł, VAT 5.837,55 zł (łącznie - netto 655.108,98 zł, VAT 150.674,97 zł). Z zestawienia sprzedaży wskazanych telefonów, przedłożonego przez podatnika w dniu 16 grudnia 2013 r., wynika, że w kasie rejestrującej w sierpniu 2013 r. zaewidencjonował on sprzedaż telefonów o łącznej wartości netto 795.559,10 zł, VAT 182.978,60 zł.

Przesłuchany w charakterze strony podatnik wyjaśniał, że na handel iPhonami namówił go klient z Białorusi o imieniu S. , to ten klient zapewniał również odbiorców telefonów. Podatnik poznał go w lipcu 2013 r. Z kolei przez niego poznał później I. T. z "B". Umowy pośrednictwa z S. podatnik nie zawierał, podstawą współpracy były ustalenia ustne. Zakupy telefonów w lipcu 2013 r. finansowane były z oszczędności podatnika. W sierpniu 2013 r. natomiast S. pożyczył podatnikowi brakujące pieniądze. Klientów identyfikował podatnik na podstawie paszportu. Co do wiarygodności firmy "B" upewniał się zaś u S.. Zamówienia na telefony nabywane przez podatnika składał S., a do podatnika przyjeżdżał Igor z fakturą proforma i z telefonami, podatnik nie płacił za ich transport. Następnie podatnik jeździł do banku wpłacić pieniądze za fakturę proforma, a gdy wracał z banku pokazywał Igorowi dowód wpłaty. Do sklepu telefony z samochodu Igora wnosił sam podatnik. [...] ten widział tylko raz, było to złote BMW. Podatnik nie kwitował odbioru telefonów i nie żądał wykazu numerów IMEI. Transakcje po prostu wydawały mu się bezpieczne. IPhony zakupione od firmy "B" były pakowane w szare kartony po 10 sztuk.

W oparciu o analizę operacji na rachunku bankowym organ pierwszej instancji ustalił, że przed zrealizowaniem przelewów na rzecz "B" podatnik dokonał wpłat gotówkowych w kwotach odpowiadających dokładnie kwotom przelanym na rzecz "B".

Współpracę z firmą "A" K. J. podatnik, jak zeznał, nawiązał telefonicznie również przez S.. Firmę tę sprawdził (czy jest zarejestrowana, czy ma KRS), natomiast nie pamiętał szczegółów dotyczących wystawiania i odbioru faktur. Telefony odbierał osobiście bez pokwitowania, nie dostał i nie domagał się zestawienia numerów IMEl nabywanych telefonów, za faktury płacił gotówką. Poza fakturą i wyciągiem bankowym nie posiada innych dowodów na nabycie telefonów komórkowych. Nie sprawdzał zawartości opakowań na miejscu, bowiem miał pewność, że w pudełkach są iPhony. Zakupione od K. J. iPhony były eksponowane na sali sprzedażowej (2-3 sztuki), a reszta była w magazynie na zapleczu. Do opakowań z iPhonami miał dostęp pracownik. O tym, że podatnik ma na stanie telefony komórkowe, podróżnych informował S.. Nabywający telefony podróżni sporadycznie otwierali pudełka. Telefony u podatnika kupowali tylko klienci białoruscy, dokumenty TAX FREE podatnik wystawiał sam. Nikt nie chciał skorzystać z gwarancji na telefon zakupiony w niego w firmie, nie otrzymywał przedpłat od nabywców telefonów. Na sprzedaży jednego iPhona zarabiał 4%.

Zdaniem podatnika, oferta współpracy ze strony S. była dla niego korzystna i wygodna.

Czynności sprawdzające przeprowadzone u K. J. wykazały, że zaewidencjonowała ona w rejestrze sprzedaży VAT za sierpień 2013 r. faktury wystawione dla podatnika z adnotacją: "zapłacono gotówką [...] zł". Sprzedawane do podatnika telefony miały pochodzić od firmy "B" (wskazująca na to faktura o wartości netto [...] zł, podatek 38.046,60 zł. została zaewidencjonowana przez K. J. w rejestrze zakupów za sierpień 2013 r.). Podczas przesłuchania K. J. zeznała, że prowadzi działalność gospodarczą od lutego 2012 r., ale do lipca 2013 r. ograniczała się tylko do działalności w branży wydawniczej. Od lipca rozszerzyła działalność o pośrednictwo w handlu pomiędzy kontrahentami z [...], a firmami w Polsce. Handlem telefonami w firmie K. J. zajmuje się M. B.-Ż., głównie przez portal internetowy. W kwestii współpracy z firmą podatnika K. J. wyjaśniła, że w tym wypadku trudno mówić o jakiejś dłuższej współpracy, była to jednorazowa transakcja w sierpniu 2013 r. Wszelkie rozmowy z firmą podatnika prowadziła M. B.-Ż.. To ona wystawiła dla niego faktury VAT, przekazywała mu iPhony i przyjęła zapłatę w formie gotówki. K. J. w sierpniu 2013 r. zakupiła iPhony na kwotę około [...] zł. Na zakup ten otrzymała pożyczkę od znajomych w kwocie 200.000 zł, która została zwrócona po tym, jak udało się odsprzedać telefony z minimalnym zyskiem.

Przesłuchana w charakterze świadka pracownica K. J. M. B. zeznała, że w ramach swoich obowiązków zawodowych w sierpniu 2013 r. zajmowała się sprzedażą iPhonów. W tej sprawie skontaktował się z nią obywatel Białorusi. Udzielił on firmie "A" pożyczki na zakup telefonów (ok. 200.000 zł). Decyzję w sprawie pożyczki zeznająca podjęła sama. Zdecydowała się na tę transakcję ze względu na prowizję od sprzedaży wynoszącą 3% od ceny netto. Transakcja sprzedaży iPhonów Białorusinowi nie doszła do skutku, gdyż klient rozmyślił się. Skontaktowała się wówczas z pracownikiem "B" o imieniu A. , który miał znaleźć nabywcę. Telefony zakupione w sierpniu 2012 r. zeznająca odbierała osobiście, sprawdziła je przy odbiorze, licząc ilość sztuk, sprawdziła również, czy to są telefony. Numery IMEI zweryfikowała przez platformę internetową, strona internetowa była w języku angielskim. Szczegółów transakcji nie pamięta, zamówienia składała telefonicznie, gotówkowa zapłata następowała wraz z odbiorem towaru. Otrzymania gotówki nie kwitowano mimo, że jak przyznała, transakcja zakupu telefonów na kwotę brutto [...] zł (netto [...] zł, VAT [...] zł) była największą jednorazową transakcją w firmie K. J..

Przesłuchany I. T. - prezes firmy "B" zeznał, że współpracę z firmą podatnika nawiązał przez S. albo Dzmitra, którzy proponowali współpracę. Zeznający nie był w stanie podać żadnych szczegóły dotyczących sprzedaży telefonów. Pomięta jednak, że nie oferował podatnikowi pieniędzy ani innej pomocy w związku z rozpoczęciem współpracy, nie przekazywał mu żadnych środków na sfinansowanie zakupów. Podał, że jego firma wynajmuje magazyn w Ł. , w B. P. (M. ) oraz w W. (D. ), nie zatrudnia pracowników i nie posiada umów z dostawcami iPhonów. Wszystkie kwestie z tym związane załatwiane są ustnie i przez Internet. Jako głównych dostawców iPhonów świadek wymienił firmy: "C" z W. oraz H. z B. P..

Postępowanie podatkowe, przeprowadzone wobec firmy "B" zostało zakończone decyzją, z której treści wynika, że firma ta, dokonując rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do sierpnia 2013 r. oraz za listopad 2013 r. naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wprowadzanie do obrotu prawnego faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Faktury zakupu wystawione na rzecz "B" nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a tym samym nie potwierdzały odpłatnych dostaw towarów do tej firmy. "B" nie nabywając w ramach prowadzonej działalności gospodarczej towarów wskazanych na fakturach zakupu, wystawiał na ich podstawie dalsze faktury, umożliwiając odliczanie podatku od towarów i usług kolejnym podmiotom, w tym m.in. firmie "A" oraz firmie podatnika.

Z dokumentów firmy "B" wynika, że wystawcą faktur dotyczących sprzedaży iPhonów na rzecz tej firmy w sierpniu 2013 r., był "C" Sp. z o.o. Według faktur dostawcami telefonów do "C" były: "L" Sp. z o.o. – w okresie od marca do maja 2013 r. oraz "D" Sp. z o.o. - w okresie od czerwca do lipca 2013 r. Z kolei dostawcą telefonów do spółki "D", będących przedmiotem dalszej dostawy poprzez "C" do "B", a następnie do firmy podatnika, była firma "L".

Również telefony sprzedane przez "B" na rzecz "A" K. J., a następnie podatnika, według faktur na wcześniejszych etapach były przedmiotem obrotu firm: "C", "D" oraz "L".

Mając na względzie ustalenia dokonane w postępowaniu dotyczącym podatnika oraz ustalenia zawarte w decyzji wydanej dla firmy "B", organ odwoławczy stwierdził, że podmioty występujące w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów (iPhonów), jako rzekomi - bezpośredni lub pośredni - dostawcy towarów do firmy "B" (bufora w obrocie karuzelowym), są znikającymi podatnikami, ponieważ podmioty te nie złożyły deklaracji na podatek od towarów i usług bądź nie rozliczyły tego podatku, nie ma kontaktu z prawnymi przedstawicielami tych spółek, a oficjalny adres każdej z nich jest tylko adresem do korespondencji - skrzynką odbiorczą. Podmioty te nie prowadziły widocznej działalności gospodarczej, nie posiadały aktywów ani środków do prowadzenia działalności, dokonywały nabyć wewnątrzwspólnotowych, których także nie wykazywały w deklaracjach na podatek od towarów i usług, bądź w ogóle nie składały tych deklaracji.

W stosunku do wystawcy faktur dotyczących sprzedaży iPhonów na rzecz "B", tj. spółki "C" – właściwy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r. w której stwierdził, że spółka brała udział w łańcuchu dostaw, który został stworzony w celu wyłudzenia tego podatku. Spółka "C" w łańcuchu tym pełniła rolę bufora, a jej zadaniem było skrupulatne wypełnianie wszelkich formalnych obowiązków związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług, co miało doprowadzić do wydłużenia łańcucha fikcyjnych dostaw, aby zwiększyć dystans pomiędzy znikającym podatnikiem, a brokerem i w rezultacie utrudnić udowodnienie oszustwa karuzelowego. Jedynym udziałowcem spółki "C" był M. G., obcokrajowiec, który wskazywał, iż kontaktował się przez niejaką A. M., osobę niemożliwą do zidentyfikowania przez organy podatkowe, spółka miała znajdować kontrahentów na portalach handlowych, nie zawierała umów z dostawcami, kierowała natomiast komunikaty związane z dysponowaniem telefonami komórkowymi do centrum logistycznego "K".

"C" w okresie od 3 czerwca 2013 r. do 5 września 2013 r. deklarowała nabycia telefonów komórkowych firmy Apple od spółki "D". W decyzji z dnia 17 grudnia 2014 r. właściwy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce "D" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że "D" w pierwszym okresie prowadzenia działalności, tj. w II kwartale 2013 r., w łańcuchu fikcyjnych dostaw pełniła rolę tzw. bufora, zaś w III kwartale 2013 r. odgrywała rolę tzw. znikającego podatnika. Jej jedynym celem było wystawianie faktur odbiorcom krajowym, przez co umożliwiała kolejnym podmiotom z łańcucha - w tym bezpośrednio "C" - odliczanie podatku naliczonego. Wykazywała przy tym podatek należny na wielomilionowe kwoty, który nigdy nie został w prawidłowy sposób rozliczony z budżetem państwa. W złożonej deklaracji VAT - 7K za II kwartał 2013 r. "D" wykazała kwotę podatku należnego do wpłaty w wysokości 4.897 zł, zaś w deklaracji VAT - 7K za III kwartał 2013 r. wykazała podatek do zapłaty w wysokości 6.650.692 zł, ale go nie uiściła. Zebrany materiał dowodowy w postaci faktur VAT wystawionych i otrzymanych przez spółkę "D" w II i III kwartale 2013 r. wskazuje na to, że "D" w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała nabyć i dostaw towarów, a prowadzone przez nią ewidencje, na podstawie których sporządzane były deklaracje VAT-7K, miały stwarzać pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka ta została utworzona w celu uwiarygodnienia transakcji fikcyjnych dostaw towarów. Stanowiła jedno z ogniw w łańcuchu podmiotów zaangażowanych w nielegalny proceder, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych w związku z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług. Świadczą o tym według organu kontroli skarbowej następujące okoliczności: niski kapitał zakładowy spółki, krótki okres funkcjonowania podmiotu kontrolowanego, brak faktycznego kontaktu z organami spółki, wirtualna siedziba podmiotu, jeden i ten sam podmiot założycielski dla wielu spółek, w tym spółki "D", szybki przepływ towaru, bardzo szybkie płatności, sprzedaż całych partii towarów bez ich dzielenia, uczestnictwo z góry ustalonych kontrahentów, szybkie zmiany dostawców i odbiorców, brak dowodów na poszukiwanie innych kontrahentów, brak jakichkolwiek negocjacji cenowych, upustów, reklamacji, reklamy towarów, niewielkie marże na poszczególnych ogniwach, nie uzasadnione żadnymi względami ekonomicznymi przesunięcia partii towaru w magazynie logistycznym "K" pomiędzy podmiotami z łańcucha w ciągu bardzo krótkiego czasu (towar w ciągu jednego dnia zmieniał kilkakrotnie właściciela), nagły, skokowy wzrost wykazywanych obrotów nowo utworzonej spółki (niespotykany na normalnym rynku) od zera do kilkudziesięciu milionów złotych, nieskładanie informacji podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE, niezłożenie zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

W wyniku analizy rachunków bankowych "D" ustalono, że spółka ta dokonywała płatności na rzecz podmiotów zagranicznych, tj. "E" LTD., A. , "G" LTD, "H" S.R.O., "I" oraz "J" LTD.

Z ustaleń organów wynikało, że "E" LTD to spółka cypryjska, na rzecz której "D" dokonywała znacznych płatności w wysokościach przewyższających wartość faktur wystawionych na jej rzecz. Mimo, że w III kwartale 2013 r. "E" wystawiła na rzecz "D" faktury VAT w łącznej wysokości 19.766.810,50 EUR i zadeklarowała na rzecz "D" wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 7.466.776 EUR, "D" za ten okres nie zadeklarowała i nie rozliczyła podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. "E" korzystała z magazynów "K". Brak jest informacji czy towar istniał w rzeczywistości i kto nim dysponował. Czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług P. była przez bardzo krótki okres (10 miesięcy), do 31 sierpnia 2013 r.

M. to również spółka cypryjska, na rzecz której "D" dokonała zapłaty w łącznej wysokości: [...] EUR. Podatnikiem podatku od towarów i usług była zaledwie rok, w skład zarządu wchodzili obcokrajowcy. Z dokumentacji księgowej tego podmiotu za II i III kwartał 2013 r. wynikało, że w miesiącach: czerwcu, lipcu i sierpniu 2013 r. M. , korzystająca z usług "K", nie wystawiła żadnej faktury sprzedaży na rzecz spółki "D", natomiast wystawiała faktury w tym okresie na rzecz innej polskiej firmy, nie rozliczającej się z podatku od towarów i usług. Spółka "D" w okazanej do kontroli dokumentacji podatkowej nie posiadała faktur wystawionych przez M. H..

Z kolei odnośnie do "H" S.R.O właściwe organy podatkowe ustaliły, że jest to podmiot czeski, a jako osoby związane z tą firmą występowali obywatele indyjscy. Czeska administracja podatkowa poinformowała, że podmiot ten jest firmą zaangażowaną w międzynarodowy łańcuch w handlu elektroniką, jego nabywcy w większości przypadków nie deklarowali nabycia na terenie swoich krajów. Na rzecz "H" spółka "D" dokonała płatności w wysokości [...] zł. Z dokumentów otrzymanych od firmy logistycznej "K" wynikało, że w okresie od 4 czerwca 2013 r. do 4 września 2013 r. "D" miała przyjąć na stan magazynowy od firmy "H" 29.135 telefonów iPhone 5 16GB Black/White UK.

W rejestrach zakupu spółki "D" stwierdzono faktury wystawione przez "L", w 2013 r. "D" nabyła od tego podmiotu łącznie 54.721 telefonów. W stosunku do "L" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie kontrolne zakończone dwoma decyzjami w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. Z ustaleń podjętych w toku tego postępowania wynikało, że "L" nie korzystał z powierzchni biurowych, brak było z nim jakiegokolwiek kontaktu, podmiot nie ten posiadał żadnego majątku, nie zatrudniał pracowników, korzystał natomiast z usług firmy logistycznej "K". Rejestr sprzedaży VAT za II kwartał 2013 r. nie był prowadzony. Faktury wystawione w II kwartale 2013 r. nie zostały uwzględnione w rozliczeniach podatkowych. "L" nie złożył deklaracji za III kwartał 2013 r. Wobec niego wydano decyzję w trybie art. 108 ustawy o VAT (za okresy rozliczeniowe: kwiecień, maj i czerwiec 2013 r.) Na podstawie danych z aplikacji VIES ustalono, że w II kwartale 2013 r. transakcje trójstronne z udziałem "L" wykazały następujące podmioty: "E" o wartości [...] EUR, G. o wartości [...] EUR, "Ł" o wartości [...] EUR oraz C. o wartości 7.462.308 CZK. "L" nie zadeklarował jednak żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych.

Ponieważ ww. podmioty korzystały z usług firmy "K", w postępowaniu podatkowym dokonano analizy dokumentów magazynowych firmy "K" i na tej podstawie ustalono, że towar przyjęty do magazynu "zmieniał właściciela" w ciągu dnia (a nawet kilkunastu minut) lub kilku dni bez faktycznego przemieszczania towaru w magazynie. Przesłuchani pracownicy "K" potwierdzali, że tylko w przypadku handlu elektroniką miało miejsce wielokrotne przepisywanie towaru z podmiotu na podmiot, że w opakowaniach na telefony komórkowe lub konsole do gry znajdowały się często inne towary (np. materiały budowlane), potwierdzali fakt wystąpienia sytuacji powtórnego magazynowania towaru, który na wcześniejszym etapie obrotu znajdował się już w magazynach firmy. Zeznawali także, iż do magazynu trafiały także towary w uszkodzonych kartonach, bez oryginalnych plomb.

Organ ocenił, że analiza dokumentów firmy "K" oraz zeznania jej pracowników świadczą o tym, iż w niniejszej sprawie wystąpił obieg dokumentacji i towarów charakterystyczny dla mechanizmu oszustwa podatkowego, wykorzystującego konstrukcję podatku od towarów i usług do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści. W centrum logistycznym "K" towar był przechowywany praktycznie przez cały czas, począwszy od etapu "znikającego podatnika", poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Zmiany kolejnych właścicieli odbywały się w bardzo krótkim czasie na podstawie dyspozycji mailowych. Towar zmieniał właściciela, nie opuszczając magazynu spółki "K". Wyprowadzenie towaru z magazynu "K" następowało dopiero w momencie alokowania iPhonów na rzecz "B". Z dokumentów magazynowych PZ i WZ spółki "K" nie wynika, aby bezpośrednim dostawcą iPhonów na rzecz "D" była "L", co dodatkowo wskazuje na nierzetelność faktur VAT wystawionych przez "L" na rzecz "D".

Podatnik w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadził działalność gospodarczą zasadniczo w zakresie sprzedaży detalicznej rowerów, części i akcesoriów do nich. Telefony komórkowe nabyte przez podatnika, zgodnie z wymienionymi w niniejszej decyzji fakturami VAT, zostały sprzedane w ramach procedury TAX FREE osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium UE. Wartość sprzedaży telefonów, wynikająca z dokumentów TAX FREE wyniosła w sierpniu 2013 r. netto 629.728,33 zł, podatek należny VAT 144.837,42 zł (325 sztuk telefonów). Według zestawienia sprzedaży iPhonów, przedłożonego przez podatnika w dniu 16 grudnia 2013 r., wartość sprzedaży telefonów zarejestrowana w kasie fiskalnej w sierpniu 2013 r. wyniosła netto 795.559,10 zł (VAT 182.978.60 zł). W dokumentach TAX FREE, dotyczących telefonów komórkowych, na podstawie których w sierpniu 2013 r. dokonano zwrotu podatku podróżnym, a w konsekwencji skorygowano wartość sprzedaży, wykazano sprzedaż netto 655.108,98 zł, podatek 150.674,97 zł, w tym w dokumentach TAX FREE wystawionych w sierpniu 2013 r. - netto 629.728.33 zł, VAT - 144.837,42 zł oraz w dokumentach TAX FREE wystawionych w lipcu 2013 r. - netto 25.380.65 zł, VAT 5.837,55 zł.

Pracownik podatnika M. Ż. zeznał, że w firmie podatnika odbywał sześciomiesięczny staż od lutego 2013 r., po jego zakończeniu podpisał pierwszą umowę o pracę, która zakończyła się w lutym lub w marcu 2014 r., a następnie umowę o pracę na czas nieokreślony. Nie zna okoliczności pojawienia się iPhonów w sklepie podatnika, nie widział w sklepie żadnej reklamy, nie wie, czy iPhony były reklamowane w inny sposób, nie interesował się tym; nie uczestniczył w negocjacjach dotyczących zakupu i sprzedaży iPhonów, nie zajmował się sprzedażą iPhonów; to szef sprzedawał iPhony, wypisywał dokumenty TAX FREE oraz dokonywał zwrotu VAT na podstawie dokumentów TAX FREE; ze dwa razy zdarzyło się, że zeznający był obecny podczas dostawy iPhonów, przywoził je jakiś człowiek, nie zna jego imienia i nazwiska, nie pamięta, w jakim języku mówił; był obecny podczas większości dostaw do sklepu towarów innych niż iPhony; nie odbierał osobiście iPhonów, pomagał tylko dwa razy przy ich wniesieniu do sklepu; iPhony były magazynowane przez podatnika w sklepie na zapleczu.

Organ odwoławczy nadto szczegółowo opisał okoliczności sprzedaży telefonów przez podatnika na rzecz podróżnych i ocenił, że zwłaszcza takie okoliczności jak nieobecność podróżnych w dniach wystawienia paragonów i dokumentów TAX FREE oraz w dniach dokonywania zwrotów VAT z dokumentów TAX FREE, wskazują na to, że osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE, nie były faktycznymi nabywcami iPhonów, a jedynie dokonały ich wywozu poza terytorium RP, aby stworzyć pozory rzeczywistego obrotu telefonami. Rejestrowanie w kasie fiskalnej sprzedaży iPhonów oraz sporządzanie dokumentów TAX FREE dla podróżnych pod ich nieobecność są przykładem zachowań sprzecznych z powszechnie przyjętymi regułami postępowania w obrocie gospodarczym. Odbieranie zwrotu podatku z dokumentów TAX FREE przez określone, te same osoby, na podstawie upoważnień podróżnych, dodatkowo potwierdza, że udział podróżnych w realizowaniu spornych transakcji sprowadzał się jedynie do udostępnienia danych osobowych w celu umieszczenia ich na dokumencie TAX FREE oraz do uzyskania potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej w postaci stempla urzędu celnego. Deklarowana przez podatnika sprzedaż iPhonów w ramach procedury TAX FREE - 325 sztuk w ciągu 10 dni - była zorganizowanym, z góry zaplanowanym procederem, w który zaangażowani zostali podróżni, przy czym kluczową rolę odgrywał klient z Białorusi o imieniu S., który zajmował się zamówieniami towaru do firmy podatnika, a także zapewniał na ten towar odbiorców z Białorusi.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że przesłanką skorzystania przez podatnika ze stawki podatkowej w wysokości 0 % w przypadku sprzedaży towarów w ramach procedury TAX FREE, jest m.in. posiadanie dokumentu zawierającego potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Z przepisów nie wynika, że przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0 % stawki podatkowej w przypadku sprzedaży w ramach procedury może być oparte na posiadaniu jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE, byle poprawnego formalnie. Dokument taki musi cechować się także poprawnością materialną, a zatem musi potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Dokumenty TAX FREE wystawione przez podatnika, dotyczące sprzedaży telefonów iPhone 5, zawierają potwierdzenie ich wywozu poza granice Polski w postaci stempli urzędu celnego. Fakt wywozu towarów potwierdza również rejestr R-30. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, że mimo formalnej poprawności dokumentów dotyczących sprzedaży telefonów na rzecz podróżnych, do realizacji dostaw telefonów w ramach działalności gospodarczej podatnika w rzeczywistości nie doszło. Jak wykazano wyżej, podatnik nie nabył w ramach swojej działalności gospodarczej telefonów od podmiotów wskazanych na fakturach zakupu, tj. "A" K. J. oraz "B", nie mógł zatem w ramach swojej działalności gospodarczej dokonać ich dalszej sprzedaży.

Podsumowując organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż podatnik uczestniczył w nadużyciach podatkowych utożsamianych z tzw. oszustwem karuzelowym z udziałem znikającego podatnika, które opisano szczegółowo w decyzji. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, ale uczestniczył w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Świadczy o tym zwłaszcza nietypowy dla podatnika rodzaj działalności handlowej w stosunku do wcześniej prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej rowerów, części i akcesoriów do nich, wyłącznie osobisty udział podatnika w przeprowadzaniu transakcji handlu telefonami komórkowymi, szybka realizacja płatności na rzecz dostawców iPhonów, zwłaszcza, że firma podatnika nie była przygotowana do dłuższego przechowywania telefonów, nie posiadała odpowiednich pomieszczeń, co wskazywało na świadomość podatnika, że ma zagwarantowany szybki zbyt telefonów. Na to samo wskazuje brak pisemnych umów z dostawcami telefonów komórkowych oraz brak zainteresowania ze strony podatnika kupowanym towarem, a w szczególności źródłem jego pochodzenia.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału wynika, iż zarówno firma podatnika jak i jego dostawcy uczestniczyli w sposób czynny i świadomy w łańcuchu transakcji tworząc fikcyjny obraz obrotu elektroniką. Wszystkie podmioty zaangażowane w wystawianie zakwestionowanych faktur stanowiły kolejne ogniwa łańcucha firm uczestniczących w transakcjach generowanych w celu uwiarygodnienia przebiegu zdarzeń gospodarczych niemających jednak miejsca w rzeczywistości. Nie dokumentowały one faktycznej dostawy towarów, czego podatnik powinien mieć świadomość ze względu na towarzyszące tym transakcjom okoliczności. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji zgromadził szeroki materiał dowodowy, świadczący o nieprawidłowościach mających miejsce w toku analizowanych transakcji (m.in.: szybkość transakcji, ceny sprzedaży/zakupu poniżej cen rynkowych, skala transakcji). Natomiast ustalone na podstawie zgromadzonych materiałów fakty, mające miejsce w okresie późniejszym w stosunku do dokonania transakcji (jak np.: brak kontaktu z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, nieprawidłowości w deklarowaniu nabyć/sprzedaży albo brak składania deklaracji podatkowych, nieuiszczanie podatku przez podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji na wcześniejszych etapach, brak zatrudnienia pracowników), stanowią jedynie potwierdzenie ustaleń dotyczących mechanizmów mających miejsce w obrocie towarem. Ogół zebranego materiału dowodowego oraz poszczególne dokonane ustalenia, analizowane we wzajemnej łączności, dają obraz działań strony, które miały na celu jedynie świadome upozorowanie realnego obrotu gospodarczego i w efekcie wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Wystawione przez podatnika na rzecz podróżnych dokumenty TAX FREE, dotyczące sprzedaży w 2013 r. telefonów komórkowych iPhone 5, na podstawie których w sierpniu 2013 r. dokonano zwrotu podatku podróżnym, nie dokumentują zatem rzeczywistych dostaw towarów. Dotyczą bowiem obrotu towarami, których podatnik nie zakupił w ramach swojej działalności gospodarczej, a w rezultacie nie mógł przenieść własności tych towarów na rzecz odbiorców. Zarejestrowanie w/w dokumentów w stosownych ewidencjach nie skutkuje uznaniem ich za dokumenty wiarygodne, będące podstawą rozliczeń podatku od towarów i usług. Czynności wykazane na dokumentach wystawionych przez podatnika na rzecz podróżnych nie dokumentują rzeczywistych transakcji, czyli czynności opodatkowanych, a tylko takie czynności mogą spowodować powstanie obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy co do czynności niewykonanych w rzeczywistości w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, określonych jedynie na fakturze, nie powstaje. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W ocenie organu odwoławczego podatnik był w pełni świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji przeprowadzonych z udziałem znikających podatników.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054, ze zm.), poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały nabycia przez stronę telefonów komórkowych iPhone 5, od "A" K. J. oraz "B"

- art. 126 - 129 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego i przyjęcie, że strona nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do sprzedaży dokonanej w ramach procedury TAX FREE;

- art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego w zakresie osób nabywających telefony komórkowe w sklepie skarżącego i następnie je wywożących poza granicę Polski, nieustalenie przesłanek i faktów, które w sposób jednoznaczny wskazywały na posiadanie przez skarżącego świadomości, iż nabywane przez niego towary były poprzednio fakturowane pomiędzy podmiotami działającymi z naruszeniem przepisów prawa podatkowego, nie ustalono rzeczywistej roli w obrocie telefonami S. S.. W konsekwencji powyższych uchybień, niekompletny materiał dowodowy posłużył organowi do wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia, bazującego na niewłaściwie ustalonym stanie faktycznym;

- art. 125 § 1 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i tendencyjny i w konsekwencji uznanie, że skarżący miał świadomość o wchodzeniu w relacje handlowe z kontrahentami, którzy sprzedawali jej towar będący uprzednio przedmiotem fakturowania pomiędzy podmiotami działającym z naruszeniem przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego takie wnioski nie wynikają;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie przez organ za udowodnione: fikcyjności transakcji nabyć od "A" oraz "B" dokonanych przez skarżącego, niedochowania przez skarżącego przy zawieraniu oraz przeprowadzaniu tych transakcji zasady należytej staranności, a także świadomości skarżącego o istnieniu nieprawidłowości w rozliczaniu dla potrzeb podatku od towarów i usług obrotu w/w towarami na etapie poprzedzającym ich zakup przez stronę;

- art. 210 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej stanowiącego, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, i poprzez brak stanowiska organu w odniesieniu do przesłuchania świadka M. Ż., brak uzasadnienia w postaci wskazanego za udowodniony stanu faktycznego potwierdzającego świadomy udział skarżącego w oszustwie podatkowym;

- art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiących, że organ działa na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie przez organ rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego i niewłaściwie zinterpretowanego materiału dowodowego, które to rozstrzygnięcie oparte było na przepisach prawa całkowicie niekorelujących z rzeczywistym stanem faktycznym;

- art. 193 § 1, 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek stwierdzenia nierzetelności rejestru sprzedaży i rejestru zakupów za sierpień 2013 r., wywodząc nierzetelność tych ewidencji z faktu wprowadzenia faktur VAT do obrotu jako tzw. "faktur pustych";

W uzasadnieniu skargi jej autor akcentował w szczególności brak świadomości skarżącego w procederze wyłudzania zwrotu podatku. W jego ocenie świadomość skarżącego nie wynika z zebranego materiału dowodowego. Z zebranego materiału, w ocenie autora skargi nie wynika też, że nie było faktycznie realnych dostaw towaru, zwłaszcza podkreśla dokonywanie dostaw, realne istnienie towaru w sklepowym magazynie.

W skardze podniesiono też, że organy podatkowe w niniejszej sprawie oparły się w dużej mierze na decyzjach wydanych wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu telefonami komórkowymi. Z kolei nieprzesłuchanie obywateli Białorusi (choćby w ramach pomocy prawnej) spowodowało, że w sprawie nie ustalono istotnych okoliczności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym, datowanym na 18 kwietnia 2019 r., nawiązującym do treści odpowiedzi na skargę, pełnomocnik skarżącego podkreślał nieświadomość podatnika co do jego uczestnictwa w zakwestionowanych transakcjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, zasadniczo sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) i obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). W myśl zaś art. 145 § 1 P.p.s.a. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), względnie stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej regulacje, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, skarga zaś jest niezasadna.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to czy wykazane przez skarżącego, dokonane w sierpniu 2013 r., transakcje zakupu telefonów komórkowych, ujęte w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez "A" K. J. i "B" oraz ich odsprzedaż na rzecz podróżnych z zastosowaniem procedury TAX FREE, mają charakter rzeczywistych transakcji gospodarczych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według pełnomocnika skarżącego, skarżący nabył towary wskazane w treści zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe nie ustaliły zaś z całą pewnością, że dostaw towaru nie było oraz aby skarżący miał wiedzę o nadużyciach w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, jakich dopuszczano się ewentualnie na poprzednich etapach obrotu. Zdaniem pełnomocnika, nie ma więc podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i wobec tego zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego winny zostać uchylone. Konieczne jest bowiem, zdaniem pełnomocnika skarżącego, przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność tego, że podatnik nie mógł mieć świadomości, by transakcje zostały wykorzystane przez jego kontrahentów do oszustwa podatkowego.

Z kolei zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzone dowody, ocenione w swoim całokształcie starannie i wszechstronnie, stosownie do zasad logicznego rozumowania, pozwoliły na wyciągnięcie spójnych i logicznych wniosków co do rzeczywistego przebiegu transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach oraz transakcji sprzedaży telefonów podróżnym, jak również świadomości skarżącego co do jego uczestnictwa w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, a stronie zapewniono należne jej prawa procesowe. Okoliczności stanu faktycznego były wyjaśnione w stopniu umożliwiającym podjęcie właściwego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, strona skarżąca nie ma racji, zaś rozstrzygnięcie podjęte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zmiany skarżącemu rozliczenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że ustalenia podjęte w toku kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wykazanego przez skarżącego w deklaracji [...] za sierpień 2013 r., oraz dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego uzasadniają w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzenie, że telefony, których nabycie wykazywał skarżący zakwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez "A" K. J. oraz "B", na etapach obrotu poprzedzających skarżącego były przedmiotem transakcji oszukańczych, dokonanych w łańcuchu transakcji z udziałem "znikającego podatnika". Spółka "L", będąca pierwszym ogniwem w łańcuchu transakcji, zidentyfikowanym na podstawie faktur, w którym następnymi ogniwami były spółki "D" i "C", pełniła w tych łańcuchach rolę "znikającego podatnika". Z kolei "D" i "C" pełniły w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji role "buforów" (w II kwartale 2013 r. – rolę "znikającego podatnika"). Ustalenia w tym zakresie dokonane zostały na podstawie włączonych do materiału dowodowego w rozpoznawanej sprawie decyzji podatkowych skierowanych do tych podmiotów, z których wynika, że w 2013 r., od kwietnia (w przypadku jednego z podmiotów od stycznia) do sierpnia (w przypadku jednego z podmiotów do września), nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, natomiast świadomie uczestniczyły w oszustwie podatkowym, wprowadzając do obrotu faktury dokumentujące czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości (decyzja z dnia 16 sierpnia 2016 r. wydana wobec spółki "B", z dnia 22 grudnia 2015 r. wobec "C", decyzja z dnia 17 grudnia 2014 r. wobec spółki "D", z dnia 1 czerwca 2015 r. wobec "L".

Pełnomocnik skarżącego, nie polemizując z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu podatkowym, a dotyczącymi działalności podmiotów występujących w zidentyfikowanych na podstawie faktur łańcuchach obrotu telefonami komórkowymi na etapach poprzedzających skarżącego, podnosi natomiast, że skarżący nie miał wiedzy, ani też możliwości poczynienia ustaleń w zakresie faktów stwierdzonych przez właściwe organy podatkowe we wskazanych wyżej decyzjach. Akcentuje również, że dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do skarżącego nie miały za przedmiot okoliczności dotyczących jego samego i na ich podstawie nie można wykazać świadomości skarżącego co do uczestnictwa w ewentualnym nadużyciu podatkowym oraz braku należytej staranności skarżącego przy nabywaniu przez niego towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu, ze zgromadzonego obszernie materiału dowodowego wynika jednak, jak to prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że skarżący nie podjął działań, jakie pozostawały w granicach jego możliwości, by uniknąć udziału w transakcjach noszących charakter oszustwa podatkowego i miał świadomość uczestnictwa w takich transakcjach. Świadomość jest wprawdzie zjawiskiem psychicznym o charakterze wewnętrznym, można jednak oceniać stan świadomości danej osoby co do określonych faktów na podstawie okoliczności zewnętrznych towarzyszących jej działaniu. Ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności towarzyszące dokonywaniu przez skarżącego zakupów telefonów komórkowych w sierpniu 2013 r., ich finansowania oraz zbywania na rzecz podróżnych, analizowane w świetle doświadczenia życiowego, zdaniem Sądu wskazują zaś, że skarżący musiał mieć świadomość uczestnictwa w czynnościach nakierowanych na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Zbędne więc było, w ocenie Sądu, przeprowadzanie w tym zakresie dodatkowych dowodów. W pierwszej kolejności trzeba bowiem zauważyć, że to sam skarżący, przesłuchany w charakterze strony twierdził, że na handel iPhonami namówił go "klient z [...]" o imieniu S.. Co więcej, zakupy telefonów komórkowych od firm "A" oraz "B", a także ich sprzedaż podróżnym, wykazywane przez skarżącego w sierpniu 2013 r., w rzeczywistości były organizowane oraz częściowo prefinansowane przez wskazanego wyżej S.. Podatnikowi zaś, posiadającemu przecież doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, dla oceny legalności transakcji telefonami komórkowymi (mimo, że jak sam zeznał, wiedział o problemach wiążących się ze zwrotem podatku od sprzedaży iPhonów) wystarczyły tylko ustne zapewnienia tego właśnie poznanego z imienia w lipcu 2013 r. obcokrajowca. Nie podjął zaś skarżący działań mających na celu weryfikację swoich dostawców oraz źródeł pochodzenia dostarczanego mu towaru. Mimo dokonywania zakupów towarów o znacznej wartości, na które – jak zeznał - musiał "pożyczyć" pieniądze, również od wspomnianego już S., nie sprawdzał skarżący w momencie dostaw, czy w dostarczonych mu opakowaniach faktycznie znajdują się zamawiane towary, jaka jest ich ilość, czy nie są uszkodzone. Ponadto, mimo, że nie zawsze na pudełkach widniały numery IMEI telefonów, skarżący nie żądał przedstawienia mu przez dostawców tych numerów.

Opisane wyżej działania, przy braku głębszej znajomości zarówno dostawców, jak i wskazanego wyżej S. z wcześniejszej współpracy, zdaniem Sądu nie wyczerpują działań, jakich można w sposób uzasadniony oczekiwać od przedsiębiorcy, pozwalających mu na uniknięcie uwikłania w transakcje oszukańcze. Zwłaszcza, że nie posiadał dotąd doświadczenia i znajomości rynku handlu telefonami komórkowymi i – jak sam zeznawał- miał wątpliwości co do legalności dokonywanych transakcji, co ze względu na okoliczności dotyczące nabywania telefonów ustalone w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do skarżącego, także na podstawie jego zeznań, nie powinno dziwić. Zdaniem Sądu, działalność gospodarcza zwykle nie polega na tym, że do przedsiębiorcy zgłasza się nieznana mu wcześniej osoba oferując zorganizowanie transakcji nabywania i zbywania towarów, którymi przedsiębiorca wcześniej nie handlował, a nadto oferuje finansowanie transakcji zakupu towarów w ten sposób, że pozostawia u przedsiębiorcy określoną kwotę, co do której przedsiębiorca jest przekonany, że może z niej finansować swoje zakupy i nazywa je pożyczką, ale nie zwraca ich pożyczkodawcy, a zalicza je na poczet ceny za telefony komórkowe sprzedawane podróżnym wskazanym przez pożyczkodawcę, zgodnie z jego dyspozycją. Także wyjaśnianie wątpliwości co do legalności transakcji oraz źródeł pochodzenia towarów w normalnej działalności gospodarczej, zdaniem Sądu, polegałoby na analizie informacji co do dostawców towarów uzyskiwanych z różnych źródeł, w tym pochodzących od samych dostawców, a nie opierałoby się tylko na zapewnieniach nieznanej bliżej osoby faktycznie organizującej transakcje zakupu i sprzedaży towarów – jak to miało miejsce w przypadku handlu telefonami wykazywanego przez skarżącego. Zdaniem Sądu, nie spełnia kryterium rzetelności kupieckiej przedsiębiorcy, który chce uniknąć uwikłania w transakcje oszukańcze, weryfikacja kontrahentów w Internecie. Ponadto skarżący miał wiedzę, a wynika to z jego zeznań w charakterze strony, że zwrot podatku w ramach procedury TAX FREE w rzeczywistości trafia do S., którego nawet skarżący dopytywał "co on zarabia na tych telefonach", bo skarżącemu "wydawał się to złoty interes".

Podkreślić należy, że z ustalonych w toku postępowania podatkowego okoliczności handlu telefonami, wykazywanego przez skarżącego, wyłania się bierna jego rola, jako podmiotu, który jedynie dokumentował obrót telefonami komórkowymi, a nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący nie prowadził żadnych działań reklamowych, nie poszukiwał klientów, mając zapewnione dostawy i rynek zbytu dla telefonów komórkowych przez wskazanego wyżej S.. Potwierdzają to zeznania pracownika skarżącego, który zeznał, że nie widział w sklepie żadnej reklamy, nie wie, czy iPhony były reklamowane w inny sposób. Nabywcy telefonów komórkowych – podróżni spoza Unii Europejskiej - sami zgłaszali się do firmy skarżącego, według wiedzy skarżącego informowani o tym, że skarżący ma telefony na sprzedaż przez S.. Telefony nie były wydawane przypadkowym osobom, jak zeznał skarżący, nie zdarzyło się aby telefony kupili u niego polscy klienci.

Zwraca też uwagę brak u dostawców, u skarżącego i u podróżnych zainteresowania kupowanym towarem. Jak zeznał skarżący, nie kwitował odbioru telefonów i sporadycznie jedynie sprawdzał zawartość opakowań z telefonami, nie sprawdzał także numerów IMEI telefonów. Z kolei, co także wynika z zeznań skarżącego, podróżni sporadycznie otwierali pudełka z iPhonami i nie zdarzyło się aby podróżny chciał skorzystać z gwarancji na zakupiony u skarżącego telefon. Zwraca również uwagę szybkość przeprowadzania transakcji zakupu i sprzedaży telefonów u skarżącego, 325 sztuk telefonów sprzedał w ciągu 10 dni.

Wszystkie wskazane wyżej okoliczności, analizowane we wzajemnym powiązaniu, wskazują na zorganizowany charakter procederu skierowanego na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku, w którym świadomie uczestniczył skarżący.

Dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia w zakresie sprzedaży telefonów podróżnym, których skarżący nie podważył, wskazują także na nieprawidłowości. Podróżny albo nie przebywał na terytorium Polski w dniu sprzedaży (a przebywał w późnych godzinach nocnych w dacie dokonania zwrotu podatku), bądź tylko był obecny w dniu wywozy towaru za granicę, paragony wystawione były w godzinach wcześniejszych niż przekroczenie przez podróżnego granicy, podróżnego nie było ani w dniu sprzedaży, ani w dniu dokonania zwrotu, paragony na niektórych podróżnych zostały wystawione poza godzinami otwarcia sklepu. Ponadto, te same osoby w ciągu miesiąca nabywały kilka, a nawet kilkanaście sztuk tego samego modelu telefonu.

Ze stanowiska strony skarżącej, które stanowi w większości negację ocen organu podatkowego wyrażonych w decyzji podatkowej, nie wynika przy tym, co jako okoliczność w sprawie trudno zbagatelizować, dlaczego skarżący, zajmujący się dotąd (od 2000 r.) sprzedażą rowerów i części do nich, zdecydował się, nie posiadając do tego odpowiednio wysokich środków obrotowych (skoro musiał pożyczać pieniądze od S.) na ryzykowne, w warunkach realnej działalności gospodarczej, transakcje zakupu drogiego sprzętu elektronicznego, od nieznanych mu bliżej podmiotów bez pisemnych umów, gwarancji i zachowania przejrzystości w przeprowadzanych transakcjach (brak kwitowania odbioru telefonów, sprawdzania odbieranych telefonów). Podatnik do tych okoliczności w skardze się nie odnosi.

Zgromadzony materiał dowodowy zdaniem Sądu pozwala zatem, jak to prawidłowo przyjęły organy podatkowe, na stwierdzenie, że skarżący nie tylko nie podjął dostępnych mu środków pozwalających na uniknięcie uwikłania w transakcje kreowane w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku, ale świadomie uczestniczył w tych transakcjach, tworząc nieoddający rzeczywistości obraz transakcji gospodarczych. Miał świadomość, że proceder handlu telefonami jest zorganizowany przez jedną osobę: S., który wskazał mu dostawców iPhonów, zorganizował sprzedaż (kupujący to tylko Białorusini, którzy o sprzedaży telefonów przez skarżącego wiedzieli od S.) i częściowo sfinansował działalność skarżącego.

W ocenie Sądu w postępowaniu podatkowym organy podatkowe, zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z treścią art. 187 § 1 wskazanej ustawy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (tj. ogół dowodów, których zebranie jest niezbędne dla odtworzenia stanu faktycznego sprawy) i jak tego wymaga art. 191, dokonały oceny zgromadzonego materiału zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu wszystkie istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione i nie zachodzi potrzeba przeprowadzania kolejnych dowodów. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jedynie dla porządku, odnosząc się do zarzutów skarżącego, stwierdzić trzeba, że w postępowaniu podjęto próbę zwrócenia się o przesłuchanie kupujących Białorusinów przez białoruskie organy skarbowe w ramach pomocy prawnej, jednak bezskutecznie, zaś przesłuchany w charakterze świadka pracownik skarżącego M. Ż. nie dysponował istotną wiedzą na temat handlu telefonami. Jak zeznał, nie interesował się handlem telefonami; nie uczestniczył w negocjacjach dotyczących ich zakupu i sprzedaży, nie zajmował się sprzedażą iPhonów, tym zajmował się szef, wypisywał dokumenty TAX FREE oraz dokonywał zwrotu VAT na podstawie dokumentów TAX FREE, ze dwa razy zdarzyło się natomiast, że zeznający był obecny podczas dostawy iPhonów, przywoził je jakiś człowiek, nie zna jego imienia i nazwiska, nie pamięta, w jakim języku mówił, nie odbierał osobiście iPhonów, choć na ogół odbierał inne towary, pomagał tylko dwa razy przy wniesieniu telefonów do sklepu. Organ podatkowy wziął pod uwagę treść zeznań pracownika skarżącego, co czyni zarzut skargi, iż brak jest w decyzji stanowiska co do zeznań pracownika – niezasadnym.

Nie ma także potrzeby, z punktu widzenia okoliczności niezbędnych dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, wyjaśniania w szerszym zakresie, niż dokonano tego w toku postępowania podatkowego, roli, jaką w handlu telefonami przez skarżącego odgrywał S. S. . Rejestry zakupu i sprzedaży za sierpień 2013 r. są zaś, jak trafnie przyjęto w postępowaniu podatkowym, nierzetelne, bowiem podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi, a tylko transakcje zakupu i sprzedaży w ramach działalności gospodarczej podatnika działającego w takim charakterze powinny zostać ujęte w odpowiednich rejestrach podatnika.

Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika skarżącego, wyrażonego w treści skargi, że ustalenia w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją dokonywane były głównie o materiały dotyczące innych postępowań. Materiały te służyły jedynie ustaleniu przebiegu łańcuchów transakcji telefonami komórkowymi zanim trafiły one do skarżącego. Trzeba również zauważyć, że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty katalog środków dowodowych, a jak to wynika z treści art. 181 tej ustawy, podatkowe postępowanie dowodowe nie przewiduje zasady bezpośredniości. Nie istnieje więc zakaz, jak trafnie zauważa również pełnomocnik skarżącego, włączania do materiału dowodowego w danej sprawie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej, ani też innych przepisów tej ustawy. Zasada, o której mowa realizowana jest w takim przypadku przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W rozpoznawanej sprawie skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika również w toku postępowania podatkowego możliwości takiej nie był pozbawiony. Co więcej, pominięcie tych dowodów i gromadzenie materiału dowodowego "od nowa" z pominięciem już zgromadzonych i dostępnych dowodów byłoby naruszeniem zasady szybkości postępowania, wynikającej z treści art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest jasne i zrozumiałe w stopniu wystarczającym do odczytania motywów, którymi kierował się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając rozstrzygnięcie oraz zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nietrafny jest więc zarzut naruszenia tego przepisu.

Z tych wszystkich powodów Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które – w zgodnie z treścią art. 145 § 1 lit. b) lub c) bądź pkt 2 lub 3 P.p.s.a., uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji, stwierdzenie jej nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa. Zdaniem Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze i argumentowane dodatkowo w piśmie z dnia 18 kwietnia 2019 r., pozostają bez istotnego związku z postępowaniem podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją.

Odnosząc powyższe ustalenia do mających zastosowanie przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i nie naruszyły art. 86 ust. 1. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Jak zaś o tym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powołane przepisy wyrażają podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę neutralności. Zasada, o której mowa wynika z treści art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U .UE. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1; poprzednio art. 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz.U. UE. L z 1977 r., Nr 145, poz. 1). Wskazany przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zasada neutralności podatku od wartości dodanej nie może być ograniczana, jeżeli zostały przez podatnika spełnione warunki materialne prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1209/16), nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne nie zostały zrealizowane (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lipca 2012 r., C-284/11 oraz z dnia 9 lipca 2015 r., C-183/14). Co więcej, zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, nie byłoby zgodne z powołanym przepisem dyrektywy odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura, na podstawie której podatnik nabywa towary, została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów (wyrok z dnia 22 października 2015 r., C-277/14).

Niemniej jednak, jak wskazuje Trybunał Sprawiedliwości, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Jednakże, jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanym wyżej przepisie dyrektywy, jest odmówienie prawa do odliczenia podatnikowi, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że określona transakcja wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem we wcześniejszym etapie obrotu. Przy czym nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki z dnia 21 lutego 2008 r., C-271/06 i z 21 grudnia 2011 r., C- 499/10). Podkreślić również trzeba, że z orzecznictwa Trybunału, kierującego się potrzebą zwalczania oszustw podatkowych i nadużywania prawa, wynika również, że nie są spełnione obiektywne kryteria pozwalające zakwalifikować działanie danego podatnika jako dostawy towarów, która została zrealizowana przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz do zakresu pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (wyrok z 21 lutego 2006 r., C-255/02).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. W związku z tym należy zauważyć, że w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług prawodawca określił, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej wiąże się więc z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych, realnych zdarzeń gospodarczych. Faktura, aby uzasadniała prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinna zatem odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Nie ma również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 126-129 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy znajdujące się w powołanych artykułach składają się na rozdział 6 ustawy podatkowej zatytułowany: "System zwrotu podatku podróżnym". Pierwszy z tych artykułów przewiduje, że osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego. Kolejny określa warunki formalne, jakie muszą spełniać podatnicy, zwani dalej "sprzedawcami", aby mogli dokonywać zwrotu podróżnym podatku. Art. 128 wskazuje, że podstawą do dokonania zwrotu jest wykazanie określonym dokumentem wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Z kolei art. 129 ustanawia stawkę podatkową w wysokości 0 % do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu.

Dokumenty TAX FREE wystawione przez skarżącego dotyczące sprzedaży telefonów i wywozu ich za granice Unii Europejskiej spełniają warunki formalnej poprawności. Rzecz jednak w tym, że zdaniem Sądu, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, nie doszło do dostawy telefonów komórkowych ujętych we wskazanych wyżej dokumentach na rzecz podróżnych w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z powołanym wyżej art. 129 stawkę 0 % stosuje się do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1865/15 oraz z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14), a oparte również na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyroki w sprawach: C-539/04, C-80/11 i C-142/11), że w sytuacji gdy podatnik świadomie uczestniczy w łańcuchu transakcji stanowiącym oszustwo podatkowe, wykreowany bowiem w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku, a więc w łańcuchu w którym transakcje pozbawione są celu gospodarczego, to sprzedaż dokonywana w ramach takiego łańcucha transakcji nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli czynność opodatkowaną.

Wystąpienie takiej sytuacji, a w rozpoznawanej sprawie, jak była o tym wyżej mowa, taka właśnie sytuacja miała miejsce, uzasadnia "wyzerowanie" na gruncie rozliczenia podatkowego zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. Zarówno więc nabycie towarów, we wskazanych okolicznościach, nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie towarów, jak i dalsza sprzedaż nie może być ewidencjonowana jako dostawa towarów, nie stanowi bowiem dostawy towarów, a tym samym w przypadku sprzedaży towarów podróżnym i dokonania im zwrotu podatku zawartego w cenie, sprzedawca nie jest uprawniony do rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług z zastosowaniem zerowej stawki podatkowej. Sprzedawca taki, w rozpoznawanej sprawie – skarżący, nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż jego działanie nie mieści się w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, w sprawie nie doszło do obrotu telefonami komórkowymi w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej skarżącego działającego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a jedynie do wykreowania nieodpowiadającego rzeczywistości obrazu takiej działalności w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku. W zaskarżonej decyzji, poprzez odmowę skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą ze wskazanych wyżej faktur wystawionych na rzecz podatnika przez "B" i "A", wykazujących nabycie telefonów komórkowych oraz przez odmowę prawa do zastosowania stawki zerowej przy sprzedaży telefonów podróżnym, nie doszło zatem do naruszenia, wskazanych w skardze, przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, ze względu na niestwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ani innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie zauważając podstaw stwierdzenia nieważności decyzji, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.