Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2020 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2020 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 10 stycznia 2020 r. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację projektu oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "Usuwanie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy -2019".

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 marca 2020 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz wskazania przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik czynny.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Mając na uwadze powyższe, Gmina podejmuje na swoim terenie działania polegające na odbiorze oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających szkodliwy materiał, jakim jest azbest. Gmina zamierza zrealizować zadanie pn. "Usuwanie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy - 2019 r." (dalej: "Zadanie" lub "usuwanie azbestu"). W ramach zadania zostanie przeprowadzony:

- demontaż, transport, zabezpieczenie i unieszkodliwienie odpadów zawierających azbest z budynków zabudowy mieszkaniowej, budynków gospodarczych, inwentarskich i garażowych usytuowanych na nieruchomościach osób fizycznych i osób prowadzących działalność w rolnictwie;

- transport, zabezpieczenie i unieszkodliwienie odpadów zawierających azbest zdemontowanych z budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wielorodzinnych, budynków gospodarczych, inwentarskich, garaży oraz kaplicy cmentarnej i składowanych na terenie posesji prywatnych, których właścicielami są osoby fizyczne, parafia oraz osoby prowadzące działalność w rolnictwie.

- Zadanie będzie zatem dotyczyło usuwania azbestu z prywatnych posesji fizycznych osób trzecich, tj. mieszkańców Gminy, parafii oraz z budynków usytuowanych na nieruchomościach osób prowadzących działalność w rolnictwie.

- W celu realizacji Zadania Gmina będzie nabywać usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca).

Gmina uzyskała dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Gdańsku (dalej: WFOŚiGW). Dotacja uzyskana z WFOŚiGW pokryje ok. 85% kosztów związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości zakwalifikowanych do projektu. Natomiast ok. 15% kosztów pokryje Gmina ze środków własnych.

Mieszkańcy, którzy byli zainteresowani usuwaniem azbestu, złożyli do Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na ich nieruchomości. Na podstawie pozytywnie rozpatrzonych przez Gminę wniosków, Gmina podjęła działania celem usunięcia wyrobów zawierających azbest z danej nieruchomości. Mieszkańcy nie będą ponosić w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy, ani na rzecz Wykonawcy.

Wydatki poniesione przez Gminę w związku z odbiorem azbestu zostaną udokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach VAT, jako nabywca, widnieć będzie Wnioskodawca.

Gmina dokonuje usuwania azbestu w ramach realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Gmina powzięła, przy tym, wątpliwości, czy będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od Wykonawcy.

Na pytania z wezwania:

Kto podpisze umowę z wyłonionym wykonawcą na prace dotyczące przedmiotowego zadania?

Czy parafia oraz osoby prowadzące działalność w rolnictwie będą ponosić odpłatność w związku z realizacją przedmiotowego zadania?

Czy Gmina będzie zawierała umowy cywilnoprawne z poszczególnymi uczestnikami projektu na wykonanie prac w ramach projektu objętego zakresem wniosku?

Czy realizacja projektu z zakresu usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków WFOŚiGW, tj. czy w sytuacji gdy Gmina nie otrzymałaby dofinansowania to realizowałaby projekt?

Czy dofinansowanie będzie stanowić dopłatę do ceny świadczonych usług na rzecz uczestnika projektu czy do ogólnej działalności Wnioskodawcy?

Czy wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości uczestników biorących udział w zadaniu?

Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych? Jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?

Czy w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?

Jakie dokładnie wydatki pokryje Gmina z otrzymanego dofinansowania?

Czy Gmina może przeznaczyć ww. dofinansowanie na inny cel?

Do wykonywania jakich czynności będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę efekty zadania pn. "Usuwanie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy 2019", tj. czy do czynności:

opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Wnioskodawca wskazał:

Umowę z wyłonionym wykonawcą na prace dotyczące przedmiotowego zadania podpisze Gmina, reprezentowana przez Wójta Gminy.

Nikt z uczestników zadania nie będzie ponosić odpłatności. W przypadku działalności gospodarczej działalności w rolnictwie obowiązują zasady pomocy publicznej (de minimis).

Gmina nie będzie zawierała umów z uczestnikami projektu.

Realizacja uzależniona jest od dofinansowania ze środków WFOSiGW. W przypadku braku dofinansowania, zadanie nie zostałoby zrealizowane.

Nie, dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny usług świadczonych na rzecz uczestnika projektu. Nie jest ono elementem wynagrodzenia związanego z jakąkolwiek daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Dofinansowanie stanowi zwrot kosztów działania należącego do zadań własnych Gminy, polegających na usuwaniu odpadów zawierających azbest. Gmina nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT, ale jako organ władzy publicznej. Kwotę dofinansowania, która wynieść może do 100% kosztów zadania, należy zatem uznać za dopłatę do ogólnej działalności Wnioskodawcy. Środki te stanowić będą refundację poniesionych wydatków na utylizację odpadów zawierających azbest.

Nie. Wysokość dofinansowania uzależniona jest od faktycznej ilości odebranych odpadów zawierających azbest. Wartość dofinansowanie została wyliczona na podstawie wniosku o dofinansowanie, jest określone w umowie z WFOSiGW i wynosi 32.800,00 zł.

Po zakończeniu zadania Gmina rozlicza zadanie na podstawie dokumentów rozliczeniowych określonych przez WFOSiGW. Faktura wystawiona przez Wykonawcę początkowo zostanie zapłacona ze środków budżetu Gminy, a następnie Gmina otrzyma zwrot tych środków na podstawie rozliczenia z WFOSiGW.

Tak, wynika to z zasad określonych w umowie. W przypadku niezrealizowania projektu, Gmina nie otrzyma środków z WFOSiGW.

Wydatki na demontaż, zabezpieczenie, transport i unieszkodliwienie odpadów zawierających azbest.

Dofinansowania nie można przeznaczyć na inny cel. Umowa dotyczy określonego zadania realizowanego w ramach określonego konkursu.

Efektem zadania będzie usunięcie i unieszkodliwienie odpadów zawierających azbest z terenu Gminy, co stanowi realizację zadania własnego Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego. Jest to czynność wykonywana w ramach reżimu publicznoprawnego i nie podlega ona opodatkowaniu.

Gmina uzupełniła stan faktyczny o informację, że ostatecznie dofinansowanie zostanie jej udzielone w wysokości do 100% kosztów kwalifikowanych wartości zadania (a nie 85%), więc Gmina może nie przeznaczyć na realizację projektu żadnych środków własnych. Całkowity koszt realizacji zadania może zatem być pokryty wyłącznie z dotacji. Dofinansowanie będzie miało charakter refundacji kosztów zadania, które Gmina tylko tymczasowo (do czasu uzyskania przelewu z WFOŚIGW) pokryje ze środków własnych. Dotacja ta nie będzie miała związku z żadnymi usługami świadczonymi przez Gminę - w tym przypadku Gmina będzie jedynie nabywcą usług, które zostaną sfinansowane ze środków pochodzących z WFOŚiGW. Jeżeli okaże się, że płyt azbestowych jest więcej niż we wniosku, i kwota zadania przekroczy 32.800 to w takim przypadku i tylko wyłącznie wtedy Wójt może dołożyć różnicę do kwoty zadania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy dotacja z WFOŚiGW uzyskana na realizację zadania pn. "Usuwanie wyrobów zawierających azbest z terenu gminy - 2019 r." będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od Wykonawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Dotacja z WFOŚiGW uzyskana na realizację zadania pn. "Usuwanie wyrobów zawierających azbest z terenu gminy - 2019 r." nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od Wykonawcy.

W uzasadnieniu pytania nr 1 Gmina wskazała, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu w/w podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 w/w ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie. Zasadniczo zatem, za usługę należy uznać każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Jednakże zauważyć należy również, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym dana czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, iż płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, za świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które wynika zasadniczo z dwustronnego stosunku o charakterze zobowiązaniowym. Innymi słowy, konieczne jest istnienie podmiotu będącego odbiorcą (tj. nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego przedmiotową usługę.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż samo spełnienie w/w przesłanek nie przesądza jednoznacznie, iż w danej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT. Taka sytuacja ma bowiem miejsce wyłącznie wówczas, gdy czynności wykonywane w ramach świadczonej usługi dokonywane będą przez podmiot:

mający status podatnika oraz

działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające oso5owtrści prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza zatem, iż jednostka samorządu terytorialnego (dalej: JST), będąca organem władzy publicznej, będzie uznana za podatnika podatku VAT wówczas, gdy:

wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych lub

wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż JST są podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. W tym bowiem zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Taka sytuacja w przypadku Gminy niewątpliwie nie będzie miała miejsca. Jak wskazano bowiem w opisie sprawy, pomiędzy Wnioskodawcą a właścicielami nieruchomości nie będzie zawierana jakakolwiek umowa o charakterze cywilnoprawnym, z której wynikałyby wzajemne zobowiązania obu stron w ramach realizacji Zadania (mieszkańcy, którzy wyrazili chęć uczestnictwa w Zadaniu, złożyli jedynie stosowny wniosek w tym zakresie). Ponadto, co istotne, właściciele nieruchomości nie będą dokonywać na rzecz Gminy żadnych płatności z tego tytułu.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji nie ulega wątpliwości, iż działania Gminy będą wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, pozostającego poza zakresem ustawy o VAT.

W dalszej części wskazano, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 ww. Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jednakże Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jak wynika z utartej linii interpretacji i orzecznictwa (także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE), opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie te z nich, które są bezpośrednio związane z ceną dostarczanych towarów czy też świadczenia usług. Wyjątek ten należy bowiem interpretować w sposób ścisły. Taka wykładnia prowadzi do wniosku, iż tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT, natomiast inne tego rodzaju otrzymywane płatności nie powiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji kluczowym jest odniesienie do zawartego w przytoczonym przepisie zwrotu "bezpośredniego związku z ceną". W tym zakresie wielokrotnie wypowiadał się TSUE, w tym w m.in. w wyroku w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, z przytoczonego orzeczenia TSUE wynika, w przypadku gdy otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i jednocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Gminę opisu sprawy, w jej ocenie należy stwierdzić, iż:

Gmina, w ramach podejmowanych czynności nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, zatem nie mamy w tym przypadku do czynienia z jakąkolwiek ceną usługi, która mogłaby przesądzać o "cenotwórczym" charakterze dotacji oraz

dotacja ma na celu sfinansowanie Zadania, stanowiąc zwrot kosztów związanych z jego realizacją, jest ona zatem dotacją o charakterze ogólnym/kosztowym.

Zatem, z uwagi na powyższe okoliczności, dotacja z WFOŚiGW nie zwiększa podstawy opodatkowania VAT i tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu.

Odnosząc się do pytania nr 2 Gmina wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)".

Rozliczenie VAT naliczonego na zasadach określonych w w/w przepisie ustawy o VAT uwarunkowane jest zatem tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie związek taki nie będzie występował, bowiem - jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, Gmina, w ramach realizacji Zadania nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, nie jest ona uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Zadania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 13 marca 2020 r. uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ po przytoczeniu przepisów prawnych wskazał, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz uczestników projektu będących właścicielami nieruchomości biorących udział w projekcie), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabędzie przedmiotowe usługi od wykonawcy prac dotyczących wykonania przedmiotowego projektu we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Gmina nie zawrze z mieszkańcami umów cywilnoprawnych na realizację ww. projektu, nie powoduje, że Gmina w tym przypadku będzie działała jako organ publiczny realizujący zadania własne. Wskazano, że to Gmina (a nie mieszkańcy - właściciele nieruchomości) dokona wyboru wykonawcy prac dotyczących wykonania przedmiotowego projektu, a na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach, jako nabywca wskazana będzie Gmina.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę w tym przypadku zostaną przeznaczone na realizację konkretnego zadania polegającego na demontażu, zabezpieczeniu, transporcie i unieszkodliwieniu odpadów zawierających azbest. Jak wskazał Wnioskodawca, uzyskane dofinansowanie przeznaczone może być wyłącznie na realizację przedmiotowego zadania. Wnioskodawca nie może przeznaczyć otrzymanych z dotacji środków pieniężnych na inny cel.

W konsekwencji, środki te w części, w jakiej będą przeznaczone na realizację zadania polegającego na demontażu, zabezpieczeniu, transporcie i unieszkodliwieniu odpadów zawierających azbest, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz uczestników, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja w powyższej części nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem, nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektu.

Zadanie jest finansowane ze środków WFOSiGW. Jak wskazał Wnioskodawca - uczestnicy zadania nie będą partycypowali w kosztach realizacji zadania. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpłynie na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

Zatem Wnioskodawca, świadcząc usługi polegające na demontażu, zabezpieczeniu, transporcie i unieszkodliwieniu odpadów zawierających azbest - wbrew temu, co twierdzi - będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będzie realizował ww. zadanie oraz nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym stwierdzono, że świadczenia, polegające na realizacji zadania związanego z demontażem, zabezpieczeniem, transportem i unieszkodliwieniem odpadów zawierających azbest, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami będzie występować w charakterze podatnika tego podatku.

Jednocześnie zaznaczono, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług w zakresie usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest.

W konsekwencji wskazano, że dotacja przyznana Gminie ze środków WFOŚiGW, na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, będzie stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podsumowując, Gmina w zakresie realizacji zadania polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest będzie działała w charakterze podatnika VAT, a otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków WFOŚiGW będzie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego jako nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu pn. "Usuwanie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy - 2019", wskazano, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług. Bowiem świadczenia polegające na realizacji zadania związanego z usunięciem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest, tj. demontażu, zabezpieczeniu, transporcie i unieszkodliwieniu odpadów zawierających azbest, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami będzie występować w charakterze podatnika tego podatku.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzono, że Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu pn. "Usuwanie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy - 2019". Przy czym prawo to będzie przysługiwać o ile nie występują przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego jako nr 2, również należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina na podstawie art. 57a p.p.s.a. zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 15 ust. 6 ustawy o VAT1 w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 1122 poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania skarżącej za podatnika VAT w zakresie czynności usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających szkodliwy materiał, jakim jest azbest, a w konsekwencji do uznania, że dotacja ze źródeł zewnętrznych na realizację zadania stanowi wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, mimo że skarżąca wykonuje czynności w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest w ramach zadań własnych Gminy, które obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych, co zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesądza, że Gmina w zakresie tej działalności nie powinna być uznana za podatnika VAT;

art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że z samego tytułu, iż w związku z usuwaniem oraz unieszkodliwianiem wyrobów zawierających szkodliwy materiał, jakim jest azbest, Gmina otrzymuje dofinansowanie ze źródeł zewnętrznych, należy to rozumieć, iż Gmina prowadzi działalność gospodarczą poprzez wykonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT;

art. 29a ust. 1 i 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegające na ich błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że otrzymana przez Gminę dotacja na realizację zadania polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest wpływa na podstawę opodatkowania VAT tych czynności;

naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h Ordynacji podaktowej3 poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na pominięcie przez organ w swojej ocenie, niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji.

Podnosząc powyższe zarzuty wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zwrot kosztów.

W uzasadnieniu skargi Gmina podtrzymała dotychczasową argumentację i na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała wyroki sądów administracyjnych oraz wyroku TSUE.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 tj. - dalej zwanej p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem wydana interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Stosownie do art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Natomiast w myśl 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.), a zgodnie z art. 14c § 2 O.p., w przypadku, gdy interpretacja indywidualna jest negatywna, powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym i wskazaniem dlaczego, zdaniem organu, stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Przy czym, co istotne, w wyczerpującym uzasadnieniu organ powinien ocenić wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. W orzecznictwie zwraca się ponadto uwagę, że konieczność odniesienia się do argumentów, i przedstawionych przez wnioskodawcę na poparcie jego stanowiska w kwestii wykładni przepisów prawa podatkowego, wynika również z zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, która znajduje zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych na podstawie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (por. wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 - dostępny podobnie jak pozostałe wyroki przywołane w uzasadnieniu w CBOSA).

Istota sporu w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytania czy Gmina wykonując program usuwania azbestu działa w charakterze podatnika VAT oraz czy będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, związanego z wydatkami na realizację projektu, a także czy podlega opodatkowaniu dotacja, którą Gmina otrzyma na realizację projektu.

Zdaniem skarżącej, Gmina wykonując program usuwania azbestu nie działa w charakterze podatnika VAT. Dotacja na finansowanie projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, nie ma wpływu na cenę usługi, bowiem nie występuje tu ani cena, ani świadczenie usług. Dotacja stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem zadań własnych przez Gminę polegających na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy i ma charakter kosztowy.

Z kolei w ocenie organu, Gmina świadcząc usługi w zakresie utylizacji azbestu działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a dotacja którą otrzyma Gmina na sfinansowanie projektu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. W konsekwencji Gmina będzie również miała prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, związanego z wydatkami na realizacje projektu.

Zagadnienia dotyczące charakteru w jakim występuje gmina realizując zadania związane z usuwaniem azbestu, jak i wpływu przyznanych dotacji na cenę usługi były już poddane ocenie sądów administracyjnych, które w wydanych wyrokach przyznały w tym sporze rację Gminom (por. wyroki WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 859/19 oraz I SA/Rz 900/19,, wyrok WSA Poznaniu sygn. akt I SA/Po 783/19, wyrok WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 349/19, wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 930/18, wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 515/15, wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 401/19). Podzielając zaprezentowaną w tych wyrokach argumentację Sąd rozpoznający niniejszą sprawę posłuży się nią w dalszej części rozważań.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 uptu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przedstawiając stan faktyczny Gmina podała, że realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych Gminy.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, środki finansowe pozyskane przez Gminę będą przeznaczone na realizację zadania własnego Gminy związanego z demontażem, załadunkiem, transportem oraz unieszkodliwieniem wyrobów zawierających azbest, pochodzących z nieruchomości należących do konkretnych podmiotów, będących właścicielami tych nieruchomości.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika zatem, że Gmina, jako podmiot gospodarczy, wykonuje na rzecz mieszkańców czynność opodatkowaną. W opisanej sytuacji trudno zatem uznać możliwość zastosowania art. 8 ust. 2a u.p.t.u., który zasadniczo doprecyzowuje uregulowanie dotyczące świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, w zakresie tzw. refakturowania, czyli odprzedaży usług. Przeciwnie, skarżąca wskazała, że w ramach zadań własnych będzie zrealizowała projekt polegający na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy. Należy podkreślić, że w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wprawdzie Gmina będzie zawierała umowy z mieszkańcami na udzielenie dotacji w celu realizacji zadania, jednak nie oznacza to, że Gmina świadczy odpłatne usługi polegające na realizacji prac w zakresie demontażu, załadunku, transportu oraz unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest z budynków mieszkańców. Wyłączenie czynności "wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych" odnosi się do tej sfery aktywności, w której organy władzy publicznej występują jako podatnicy VAT. Nie każde zawarcie umowy przez gminę oznacza, iż działa ona w charakterze podatnika VAT.

Gmina podejmując działania w celu usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców Gminy, nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych, skierowane do nieograniczonego ;grona zainteresowanych. Gmina bowiem realizując to przedsięwzięcie czyni to jako organ władzy publicznej, a ściślej jednostka samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 164 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 1997.78.483 ze zm.) w związku z art. 1, art. 2 usg. Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 usg obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska. Realizując powyższe zadanie Gmina działa także na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2018 r. poz. 799 ze zm.). Zgodnie z art. 403 ust. 2 tej ustawy, do zadań własnych gmin należy finansowanie ochrony środowiska w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 5, 8, 9, 15, 16, 21-25, 29, 31, 32 i 38-42 w wysokości nie mniejszej niż kwota wpływów z tytułu i opłat i kar, o których mowa w art. 402 ust. 4, 5 i 6, stanowiących dochody budżetów gmin, pomniejszona o nadwyżkę z tytułu tych dochodów przekazywaną do wojewódzkich funduszy. Stosownie natomiast do art. 400a ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej obejmuje m.in. przedsięwzięcia związane z gospodarką odpadami.

Zauważyć przy tym należy, że konieczność eliminowania azbestu z terytorium Polski została odnotowana w rezolucji Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 19 czerwca 1997 r. w sprawie programu wycofywania azbestu z gospodarki. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej wezwał w niej Radę Ministrów do opracowania programu zmierzającego do wycofania azbestu i wyrobów zawierających azbest, stosowanych na terytorium Polski (M.P.1997.38.373). Natomiast z dniem 28 września 1997 r. weszła w życie ustawa z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (aktualnie Dz. U. 2017.2119).

Nadto, Rada Ministrów 14 maja 2002 r. przyjęła "Krajowy program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski". Z upływem czasu, 14 lipca 2009 r. Rady Ministrów podjęła uchwałę w sprawie ustanowienia programu wieloletniego oczyszczania kraju z azbestu na lata 2009-2032, działając na podstawie art. 19 ust. 7 pkt 1 lit. a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. 2009.84.712 ze zm.). Zobowiązuje on jednostki samorządu terytorialnego do opracowania programów usuwania wyrobów zawierających azbest (M.P.2009.50.735, M.P.2010.33.481).

Zdaniem Sądu, Gmina w opisanych okolicznościach realizuje proces usuwania azbestu z nieruchomości jej mieszkańców jako organ władzy publicznej w ramach wywiązywania się z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną, co w konsekwencji determinuje stanowisko dotyczące naruszenia przez organ zarówno art. 29a ust. 1 u.p.t.u., jak i art. 8 u.p.t.u., gdyż Gmina nie świadczy na rzecz mieszkańców usług podlegających opodatkowaniu VAT, nie występuje w charakterze podatnika VAT, a nabytych od wykonawcy usług nie wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast, w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione w art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dokonując wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u., w tym użytego w nim pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę", należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że dotacje na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. Nie jest przy tym konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. Trybunał zauważył, że w świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowana jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.

W kolejnym z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzyma subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

Mając na uwadze treść przywołanych orzeczeń TSUE należy przyjąć, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. Inaczej mówiąc, dotacja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdy przy jej uwzględnieniu świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę zachodzi wtedy gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. Otrzymana dotacja nie będzie podlegała i opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwości alokacji dotacji w cenie usługi).

W wydanej interpretacji organ przyjął, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabywa przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 u.p.t.u., zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. W konsekwencji organ przyjął, że Gmina występuje w ramach tej czynności jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a świadczone na rzecz mieszkańców usługi wykonywać j będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wbrew stanowisku organu, w opisanej sytuacji Gmina nie występuje jako podatnik VAT, o czym była mowa wyżej, zatem nie ma zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 8 u.p.t.u..

W konsekwencji trafne są zarzuty skargi wskazujące na naruszenia art. 29a ust. 1 oraz art. 5 i art. 8 u.p.t.u. ustawy o VAT.

Należy zwrócić uwagę także, że usuwając azbest z terenu gminy, w tym z nieruchomości jej mieszkańców, Gmina nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego. Nie występuje w stosunku do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych z ofertą wykonania usług polegających na demontażu pokrycia dachu z płyt zawierających azbest, jako przedsiębiorca, w warunkach wolnorynkowych. W omawianych okolicznościach gmina wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek eliminowania azbestu z terenu gminy, jako substancji groźnej dla zdrowia i życia ludzi oraz dla środowiska.

W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym spełnione zostały podstawowe kryteria rozpoznania organu władzy publicznej działającego poza systemem VAT. Mamy bowiem, do czynienia z organem władzy publicznej, który właśnie w takim charakterze realizuje w skali lokalnej program usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców w ramach ogólnopolskiego i jednocześnie unijnego przedsięwzięcia, w realizację którego zaangażowały się - ujmując rzecz szeroko - władze publiczne, aby przyspieszyć jego realizację i jednocześnie zapewnić jak najwyższe standardy bezpieczeństwa. Zatem niewątpliwie z perspektywy Gminy mowa jest o zadaniu publicznym, a nie prywatnych interesach uczestnika obrotu gospodarczego, co dodatkowo potwierdza uzyskiwanie finansowego wsparcia ze strony WFOŚiGW. Nadto, nie ma tu miejsca na negocjacje między kontrahentami (gmina - mieszkańcy), gdyż gmina ma za zadanie usunąć azbest z obszaru przez nią administrowanego i za realizację tego celu jest odpowiedzialna jako organ władzy publicznej, nie zaś jako prywatny przedsiębiorca działający w sferze usług.

Sąd podziela pogląd, że wniosek o wykonanie przez organ władzy publicznej określonej czynności w zakresie publicznego władztwa nie jest ani ofertą ze strony organu, ani zamówieniem składanym przez mieszkańca, co jest charakterystyczne dla transakcji gospodarczych.

Podkreślić jednocześnie należy, że z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, iż otrzymaną dotację można powiązać ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz mieszkańców czy innych podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy oraz, że dotacja ma wpływ na cenę za świadczoną usługę. Świadczenie Gminy ma charakter jednorazowy, nieodpłatny i związane jest z realizacją zadań własnych w dziedzinie ochrony środowiska. Z wniosku nie wynika ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją, a wykonaną usługą i jej ceną.

Dotacja ma charakter ogólny, odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości i ma charakter kosztowy. Nie jest związana z odpłatnym świadczeniem przez Gminę na rzecz mieszkańców posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami na terenie Gminy i nie ma wpływu na cenę świadczenia. Dotacja przeznaczona będzie na pokrycie kosztów związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy. Zatem stanowi dofinansowanie do realizacji zadania własnego przez Gminę (zwrot poniesionych wydatków), a nie dopłatę do ceny świadczonych usług. Gmina nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u., lecz refundację poniesionych kosztów.

Mając to na uwadze Sąd wskazuje, że skoro Gmina organizując usuwanie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy nie występuje w charakterze podatnika VAT i nie świadczy na rzecz mieszkańców usług podlegający opodatkowaniu VAT, a nabytych od wykonawcy usług nie wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie towarów i usług związanych z realizacją tego zadania. Stanowisko organu w tej kwestii jest zatem również nieprawidłowe.

Reasumując, za trafne należało również uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 14c § 1, art. 14h oraz art. 121 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni stanowisko i oceny prawne przedstawione przez Sąd w omówionych kwestiach.

Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutu skargi wskazującego na przyjęcie w interpretacji stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych. Istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera bowiem organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia i ponosi konsekwencje wadliwości tej oceny.

Mając to na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł o kosztach na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a..