I SA/Bk 372/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-11-16	
Data wpływu	2023-10-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku	
Sędziowie	Dariusz Marian Zalewski
Justyna Siemieniako /sprawozdawca/
Marcin Kojło /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 218/24	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony akt w części	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 851; art. 18 d ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 14 h. art. 121 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.),, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.285.2023.2.ZK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej E. Sp. z o.o. w Z. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W dniu 22 maja 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. (dalej: "Spółka") z 18 maja 2023 r., uzupełniony pismem z 17 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z o.o., podatnikiem podatku CIT. Nie posiada statusu badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Wnioskodawca wraz z uczelnią wyższą (Politechniką L.), w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zrealizował projekt współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (organizatorem którego było Narodowe Centrum Badań i Rozwoju - dalej także: "NCBR"). Głównym celem projektu było przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych, których rezultatem było opracowanie gotowego do komercjalizacji, nowego produktu w postaci prototypu innowacyjnego napowietrznego rozłącznika próżniowego średniego napięcia w obudowie zamkniętej, dedykowanego dla inteligentnych sieci średniego napięcia (SN) pracujących w technologii S. G. Zaprojektowany rozłącznik napowietrzny to nowy produkt o przełomowej konstrukcji i innowacyjności w skali globalnej względem aktualnego stanu wiedzy i techniki.

W latach 2017-2021 Spółka ponosiła koszty prac B+R w ramach projektu współfinansowanego przez NCBR. Finansowanie przez NCBR wynosiło około 50%. Spółka w trakcie prowadzenia projektu ponosiła następujące wydatki związane z podjętymi pracami rozwojowymi w zakresie Projektu, tj.:

1. Koszty wynagrodzeń (w tym wynagrodzenia za czas urlopu i choroby, proporcjonalnie do zaangażowania w projekt, składki społeczne, FP i FGŚP),

2. Koszty materiałów i surowców,

3. Koszty opracowania dokumentacji technologicznej i konstrukcyjnej podmiotów innych niż uczelnie i placówki oświatowe - w ramach prowadzonych przez podwykonawców jednoosobowych działalności gospodarczych,

4. Usługi firm zewnętrznych - zaprojektowanie, wykonanie modelu, badania i testy urządzenia sterowniczo-informacyjnego wykonane przez Sieć Badawcza Ł. - Instytut Technik Innowacyjnych EMAG,

5. Zakup oprogramowania,

6. Amortyzacja maszyn, urządzeń i narzędzi,

7. Koszty promocji,

8. Raty leasingowe sprzętu wykorzystywanego do prac B+R.

Koszty były gromadzone na koncie Rozliczeń międzyokresowych, tym samym nakłady podczas trwania projektu były alokowane jako wartości niematerialne i prawne w budowie.

W efekcie końcowym powstała praca rozwojowa spełniająca wymogi art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587), dalej: "u.p.d.o.p". Tym samym, praca rozwojowa zakończyła się wynikiem pozytywnym i Spółka w związku z wykorzystywaniem jej na potrzeby bieżącej działalności rozpoczęła amortyzację przedmiotowej pracy rozwojowej (dalej również: "WNIP") dla celów podatkowych, jako wartości niematerialnej i prawnej.

Od marca 2021 r. WNIP jest amortyzowana i spółka rozpoznaje tym samym koszty podatkowe (w proporcji, w jakiej finansowała projekt z własnych środków, tj. część dofinasowana przez NCBR nie stanowi kosztu uzyskania przychodu).

Spółka planuje dokonać korekty rozliczenia rocznego za rok 2021 w celu uwzględnienia ulgi B+R. Dodatkowo spółka planuje przy dokonywaniu rozliczenia rocznego za rok 2022 również zastosować ulgę B+R. Spółka nie zamierza korzystać przy tym z rozwiązania o którym mowa w art. 18da u.p.d.o.p.

W piśmie z 17 lipca 2023 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że:

1. Opisane we wniosku prace stanowią prace badawczo-rozwojowe, w myśl art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.

2. Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p.

3. Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy Spółka ma prawo za rok 2021 zastosować ulgę B+R w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 100% kosztów kwalifikowanych (które odpowiadają wysokości amortyzacji podatkowej WNIP, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.?

2. Czy za rok 2022 i kolejne, o ile nie nastąpi zmiana przepisów, Spółka ma prawo zastosować ulgę B+R w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 100% kosztów kwalifikowanych (które odpowiadają wysokości amortyzacji podatkowej WNIP, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. i 200% kosztów wynagrodzeń?

3. Czy koszty Funduszu Pracy, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, koszty wynagrodzeń za czas urlopu i choroby - są kosztem kwalifikowanym?

4. Czy opracowanie dokumentacji konstruktorskiej i technologicznej oraz badań wykonywane przez podmioty trzecie, w ramach jednoosobowych działalności gospodarczych są kosztem kwalifikowanym?

5. Czy możliwość skorzystania z ulgi B+R jest uzależniona od wielkości uzyskanej pomocy de minimis (w tym od pomocy de minimis uzyskanej przez podmioty powiązane)?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że:

Ad. 1. Jest ona uprawniona do tego, by w roku 2021 zastosować zgodnie z art. 18d ust. 7 pkt 3 w zw. z ust. 2a u.p.d.o.p., ulgę B+R w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 100% kosztów kwalifikowanych (które odpowiadają wysokości amortyzacji podatkowej WNIP, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.).

Ad. 2. Będzie miała ona prawo zastosować w roku 2022 i w następnych ulgę B+R w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 100% kosztów kwalifikowanych (które odpowiadają wysokości amortyzacji podatkowej WNIP w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.) i 200% kosztów wynagrodzeń – zgodnie z art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.

Ad. 3. Koszty FP, FGŚP, koszty wynagrodzeń za czas urlopu i choroby – są kosztem kwalifikowanym, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Ad. 4. Opracowanie dokumentacji konstruktorskieji technologicznej, badań wykonywanych przez podmioty trzecie, w ramach jednoosobowych działalności gospodarczych stanowią koszt kwalifikowany, który stanowi podstawę do obliczenia proporcji, w jakiej odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p.

Ad. 5. Co do zasady skorzystanie z ulgi B+R nie stanowi pomocy de minimis, jednakże kwota zwrotu, która zostanie wykazana w zeznaniu rocznym, stanowi pomoc de minimis.

W wydanej 28 lipca 2023 r. interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB1-3.4010.285.2023.2.ZK Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko spółki jest prawidłowe w części dotyczącej pytań 1, 2 i 5, zaś nieprawidłowe w części dotyczącej pytań 3 i 4.

Odnośnie kwestii, której dotyczy pytanie nr 3 organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 u.p.d.o.p. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Wskazując na treść art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p, organ wskazał, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym. Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo- rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Dalej wyjaśnił, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości. Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Organ podkreślił, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Wskazano w interpretacji, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zatem, zdaniem Dyrektora KIS, koszty kwalifikowane prowadzonej przez spółkę działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób, z którymi zawarta została umowa zlecenia i o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu. Organ przyjął zatem, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że poniesione koszty pracownicze mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a u.p.d.o.p. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) oraz w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Organ podkreślił, że koszty pracownicze w zakresie wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne z tyt. wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności (np. urlop wypoczynkowy, choroba) - nie mogą stanowić kosztów działalności badawczo- rozwojowej, bowiem nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc się natomiast do możliwości odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych Dyrektor KIS zauważył, że obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy nakłada na pracodawców ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, natomiast składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uregulowane są w ustawie z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy. Zatem składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tą ustawę, ale składki te nie są określone tą ustawą.

Organ stwierdził, że z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p. wynika, iż odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Tym samym, Wnioskodawca nie ma prawa ich odliczyć.

W oparciu o tę argumentację Dyrektor KIS stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty Funduszu Pracy, Funduszu Gwarantowanych świadczeń pracowniczych, koszty wynagrodzeń za czas urlopu i choroby są kosztem kwalifikowanym, uznał za nieprawidłowe.

Zaskarżając powyższą interpretację do Sądu pełnomocnik spółki zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że koszty w zakresie wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu. wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności (np. urlop wypoczynkowy, choroba) - nie mogą stanowić kosztów działalności badawczo- rozwojowej, bowiem nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy zgodnie z ww. przepisem wszystkie należności ze stosunku pracy oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, a wobec tego brak jest podstaw do wyłączania z kosztów kwalifikowanych pewnych kategorii należności ze stosunku pracy, jak to uczynił organ.

- art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu faktycznie przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, podczas gdy w związku z brakiem określenia przez ustawodawcę definicji "ogólnego czasu pracy", użytej w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., należy odnieść się do przepisów Kodeksu pracy.

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej "o.p.") w zw. z art. 14h, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wobec interpretacji indywidualnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca uważa, że nie ma podstaw do wyłączenia należności pracownika realizującego działalność B+R za czas, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności.

Ponadto podnosi, że organ nie uwzględnił w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Wskazuje, że odnośnie kwestii uznania należności pracownika/zleceniobiorcy realizującego działalność B+R za czas, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności wykształciła się jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą w sytuacji w gdy strony ustalą, że w ramach wynagrodzenia wypłacane będzie wynagrodzenie za urlop czy chorobę, to także te kwoty wchodzić będą w skład kosztów kwalifikowanych, w proporcji czasu wykonywania umowy do faktycznego czasu wykonywania usługi w zakresie prac badawczo-rozwojowych.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. W jego ocenie, urlopy, zwolnienia lekarskie i inne usprawiedliwione nieobecności nie stanowią czasu pracy i nie powinny być uwzględniane w kalkulacji "ogólnego czasu pracy" w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p. Koszty pracownicze w zakresie wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności (np. urlop wypoczynkowy, choroba) - nie mogą stanowić kosztów działalności badawczo- rozwojowej, bowiem nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej. Choć te składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., to z uwagi na fakt, że otrzymujący te wynagrodzenia pracownicy przebywając na urlopie, zwolnieniu lekarskim, nie będą wykonywać/nie będą realizować na rzecz skarżącej w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.

Na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. pełnomocnik Spółki wskazał, że zaskarża interpretację indywidualną w części, tj. w zakresie odpowiedzi organu na pytanie oznaczone numerem 3.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że narusza ona przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Mając na uwadze okoliczności wskazane we wniosku, a także treść podniesionych przez skarżącą spółkę zarzutów wobec wydanej dla niej interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że są one zasadne.

Spór w sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych całego wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przez Spółkę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za okres choroby i urlopu.

Należy zaznaczyć, że zaprezentowane zagadnienie było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Sąd w pełni utożsamia się z poglądami zawartymi w przytoczonych wyrokach i uznaje je za swoje.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p., koszty kwalifikowane stanowią: 1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Z kolei w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano następujące tytuły uzyskania przychodów: stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy. Jednocześnie wskazano, iż przychody z ww. tytułów stanowią wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

- wynagrodzenia zasadnicze,

- wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

- różnego rodzaju dodatki, nagrody,

- ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,

- świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz

- wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Powyższy katalog ma charakter otwarty i nie ogranicza przychodów tylko do wymienionych pozycji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2022 r., II FSK 2921/19 wskazał, że pojęcie "należności", użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów" i nie można tych pojęć ze sobą utożsamiać. Wobec tego, przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f., a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Sąd orzekający w tej sprawie stanowisko to podziela.

Jak zauważa się w orzecznictwie, w ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia "czas pracy" czy "ogólny czas pracy", dlatego należy odnieść się do ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm., dalej "K.p.").

W przepisie art. 128 § 1 K.p. wskazano, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Natomiast zgodnie z treścią art. 80 K.p. wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Pracownikowi należy się na podstawie art. 92 K.p. wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi na mocy art. 171 § 1 K.p. przysługuje ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania przysługującego mu urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Zgodnie z art. 172 K.p. za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Podkreślić trzeba, że zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzeniem składek z tytułu zatrudnienia.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika, zarówno tych którzy 100% czasu poświęcają na realizację prac badawczo-rozwojowych, jak i pracowników, którzy na realizację prac badawczo-rozwojowych poświęcają część swojego czasu pracy, które to przychody utrzymują, gdy nie świadczą oni pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W przypadku, gdy pracownik wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (por. wyroki NSA z 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 1038/19, z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1247/21).

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 10 maja 2023 r. III SA/Wa 2704/22, wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone w związku z przebywaniem pracowników na urlopie czy też na zwolnieniu lekarskim. Są one bowiem nierozłącznie związane ze stosunkiem pracy i wynikają z przepisów prawa pracy. Podkreślić trzeba, że brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wprowadzone od 1 stycznia 2018 r., miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji, gdy dany pracownik zajmuje się działalnością badawczo-rozwojową oraz inną działalnością, na co wskazuje zapis: "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu".

Należy uznać, że przedstawiona wyżej ocena stanowiska organu interpretacyjnego uwzględnia również cel wprowadzenia ulgi badawczo – rozwojowej. Ulga ta została wprowadzona w celu zachęcenia przedsiębiorców do wdrażania innowacyjnych rozwiązań w celu podniesienia konkurencyjności gospodarki. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767; projekt-Sejm RP VII kadencji nr druku 3286) wskazano, że zaproponowano, aby koszty działalności badawczo-rozwojowej były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w wysokości większej niż koszty faktycznie poniesione. W zamyśle ustawodawcy miało to stanowić rodzaj swoistej premii podatkowej za podejmowanie działalności badawczo-rozwojowej.

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji niezasadnie przyjął, że wynagrodzenia i składki za czas urlopu i choroby nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka słusznie uważa, że prawidłowa interpretacja i właściwe zastosowanie ww. przepisu powoduje, że wszystkie należności ze stosunku pracy oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w zaprezentowanym wyżej, objętym zarzutami skargi zakresie, zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i w związku z tym – podlegała ona uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., o czym sąd orzekł w punkcie 1 sentencji wyroku.

W toku ponownego rozpoznania niniejszej sprawy, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).