Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia NSA Roman Ciąglewicz Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi P.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 5.617,00 zł (słownie zł: pięć tysięcy sześćset siedemnaście 00/100) tytułem poniesionych kosztów postępowania przed tut. Sądem.

W toku postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 07.01.2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu stwierdził, iż poniesione przez P. A. z domu Ś., w roku 2006, wydatki w kwocie 172.316,00 zł, nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzją z dnia 26.11.2010 r. organ I instancji na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. ) ustalił należny do zapłaty z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 75 % w/w kwoty, tj. w kwocie 129.237,00 zł. Podstawą do podjęcia postępowania była informacja o nabyciu przez podatniczkę w dniu 19.11.2006 r. nieruchomości za kwotę 215.000,00 zł, podczas gdy od 2002 r., kiedy to osiągnęła pełnoletniość, do listopada 2006 r. nie wykazywała dochodów do opodatkowania. Z danych rejestracyjnych właściwego dla podatniczki w 2009 r. miejsca zamieszkania, Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie Koźlu wynikało, że do dnia 13.04.2008 r. właściwym był Urząd Skarbowy w Bielsku Białej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie Koźlu pismem z dnia 02.09.2009 r. zwrócił się o przekazanie informacji i dokumentów związanych z dochodami i zarejestrowanymi w Urzędzie wydatkami P. A. za okres poprzedzający datę 13.04.2008 r.

W odpowiedzi z dnia 24.09.2009 r. uzyskano informację, iż za lata 2002-2006 nie odnotowano złożonych przez wskazaną podatniczkę deklaracji PIT, PCC i SD. Oznacza to, iż do końca roku 2006 nie zgłaszała P. A. organowi podatkowemu, iż uzyskała przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub nabyła majątek podlegający opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn czy też zawarła transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie przekazano potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów, tj. :

- aktu notarialnego (Rep. A numer [...]) Umowy Przenoszącej własność i Umowy darowizny, sporządzonych dnia 09.11.2006 r., z którego wynika, iż za cenę 215.000,00zł P. A. zakupiła nieruchomość w postaci zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym działki o pow. 0,1002 ha, posadowionej w B. K.. Ze wskazanej umowy wynika również, iż cenę nabycia podatniczka uiściła gotówką w dwóch ratach: 10.000,00 zł przy zawarciu Umowy warunkowej z dnia 22.09.2006r., pozostałe 205.000,00 zł przed podpisaniem przedmiotowego aktu. Ponadto poniesione zostały również koszty związane ze sporządzeniem aktu w kwocie 6.190,45 zł.;

- aktu notarialnego ( Rep. A numer [...] ) Warunkowej umowy sprzedaży w/w nieruchomości, sporządzonego dnia 22.09.2006 r., z tytułu którego kupująca poniosła koszty w kwocie 1.125,45 zł;

- wydruku DWP za lata 2002-2008, z którego wynikało, iż Numer Identyfikacji Podatkowej nadano P. A. w dniu 13.09.2007 r. i pierwszy raz złożono w Urzędzie Skarbowym PIT -36 za 2007r. deklarując dochody do opodatkowania.

Ze złożonego w dniu 08.02.2010 r. oświadczenia o poniesionych w 2006 r. wydatkach wynikało, iż w roku 2006 podatniczka pozostawała na całkowitym utrzymaniu rodziny, oraz że poniosła dwa wydatki:

- 2.209,00 zł z tytułu podatku od darowizny z dnia 03.10.2006 r. w wysokości 50.000,00 zł, otrzymanej od babci J. G. oraz

- 215.000,00 zł stanowiący cenę nabycia domu w B. ze środków pieniężnych w kwocie 230.000,00 zł, przechowywanych na podstawie Umowy przechowania z 2002 r.

Jako załączniki przedłożono notarialnie potwierdzone kopie sporządzonej dnia 03.10.2006 r. umowy darowizny kwoty 50.000,00 zł. oraz umowy przechowania z dnia 05.10.2002 r., z której wynikało, że P. A. podjęła się przechowania kwoty 230.000,00 zł należącej do M. K. z możliwością korzystania z powierzonych środków ( tzw. depozyt nieprawidłowy). W umowie wskazano, iż została zawarta na okres 7 lat, zaś przy zwrocie przechowywanych środków otrzyma P. A. 2.300,00 zł wynagrodzenia. Załączono również pokwitowania odbioru z dnia 05.10.2002 r. kwoty 230.000,00 zł

W celu potwierdzenia danych wynikających ze wskazanych umów, organ I instancji zwrócił się do właściwych ze względu na miejsce zamieszkania stron, Urzędów Skarbowych w B. i w D., o przesłuchanie w charakterze świadków J. G. (darczyńcy) i M. K. (składającego depozyt) oraz przekazanie wszelkich, będących w posiadaniu Urzędów informacji, pozwalających na ocenę, czy możliwe było zgromadzenie przez świadków kwot przekazanych.

Świadek J. G. potwierdziła przekazanie darowizny, która miała być przeznaczona na okazyjny zakup domu. Przekazane środki pochodziły z oszczędności zeznającej oraz z kredytu zaciągniętego przez nią wcześniej, w roku 2003 lub 2004. Darowiznę zgłoszono w Urzędzie Skarbowym i zapłacono należny podatek.

Z uwagi na zgłoszenie darowizny w Urzędzie i jej opodatkowanie, a także możliwość istnienia oszczędności z lat wcześniejszych oraz możliwość posiadania środków pochodzących z otrzymanego kredytu, organ I instancji, uznał przedmiotową darowiznę w kwocie 50.000,00 zł jako źródło środków, które mogły być przeznaczone na zakup nieruchomości w 2006 r.

Nie przesłuchano M. K., bowiem organ poinformował, iż pod wskazanym adresem od trzech lat nie zamieszkuje. Przekazano natomiast zestawienie dochodów za lata 1998-2002, z którego wynika, że w tych latach M. K. złożył jeden

PIT-37 za rok 2000, jednakże nie deklarował w nim dochodów do opodatkowania. Oznacza to, że pieniądze przekazane do przechowania w 2002 r. w kwocie 230.000,00 zł, nie pochodziły z dochodów zgłoszonych przez świadka do opodatkowania w latach 1998-2002.

Odpowiadając na wezwanie organu I instancji pełnomocnik podatniczki, w piśmie z dnia 09.07.2010 r., uściślił kwoty środków w gotówce na początek i koniec roku 2006 do 250.000,00 zł tj. 230.000,00 zł przechowywanych środków M. K. i 20.000,00 zł pochodzących z darowizn od rodziny oraz kwoty 85.000,00 zł. Jako przyczynę przekazania przez M. K. (obecnie ojczyma podatniczki) pieniędzy na przechowanie, wskazał konieczność zabezpieczenia środków na opłaty związane z ewentualną sprawą karną, dotyczącą działalności gospodarczej, której obawiał się w związku z prowadzonymi wobec niego czynnościami organów ścigania. Według wyjaśnień, z działalnością tą organy mogły wiązać także matkę P. A., panią M. K. (wówczas konkubinę, a obecnie żonę M. K.), dlatego też o przechowanie przedmiotowych środków pieniężnych nie mógł zwrócić się do niej. Podał również, iż przekazanie pieniędzy nastąpiło w D. w obecności matki podatniczki. Jako miejsce przechowywania otrzymanej gotówki wskazał skrzynkę sejfową w mieszkaniu przy ul. E. [...] w D, tj. w ówczesnym miejscu zamieszkania.

Wyjaśnił pełnomocnik, iż rozliczenia z M K. dokonano w ten sposób, iż wydana została zakupiona nieruchomość w zamian za zwolnienie z długu. Pełnomocnik przedłożył także oświadczenie matki o ponoszeniu kosztów utrzymywania córki w roku 2006 oraz kserokopię aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 11.02.2010 r. Umowy przeniesienia własności nieruchomości, w celu zwolnienia z długu.

W dniu 07.09.2010 r. organ I instancji, w obecności pełnomocnika podatniczki, przeprowadził przesłuchanie M. K., który potwierdził dokonane ustalenia, wyjaśniając dodatkowo, że zdeponowane pieniądze pochodziły z wcześniej zgromadzonych oszczędności, bowiem od 1989-1990 do 1996 roku prowadził w spółce z nieżyjącym wspólnikiem handel hurtowy i detaliczny artykułami kosmetycznymi. Zeznał także, iż uzyskiwał dochody z tytułu zatrudnienia w "P" w D. i nie rozliczał się osobiście z tych dochodów, bowiem uważał, że powinien to uczynić jego pracodawca. Z dokonanych ustaleń wynikało, że podatniczka pozostawała we wspólnym gospodarstwie domowym z matką, bratem i M. K.. Ustalono, że matka podatniczki M. K., w okresie 2000 do 2006 r., zadeklarowała tylko do opodatkowania przychód w 2000 r., pochodzący z Urzędu Pracy. Organ wykazał, że M. K. został udziałowcem spółki "A" z dniem 7 września 2009 r., tj po okresie będącym przedmiotem rozstrzygnięcia.

Przeprowadzono analizę środków zgromadzonych przez podatniczkę na rachunkach bankowych stwierdzając, że istniał w 2006 r. tylko rachunek z wpływami 5.053,45 zł i rozchody w kwocie 3.003,00 zł.

Reasumując, organ I instancji stwierdził, iż poniesione przez P. A. wydatki w 2006 r. wyniosły 229.730,58 zł, z tego:

- 222.315,90 zł stanowiły wydatki związane z zakupem nieruchomości,

- 3.003,00 zł wynosiły inne koszty wynikające z historii operacji na rachunku bankowym,

- 4.411,68 zł stanowiły zasoby pieniężne zgromadzone na dzień 31.12.2006 r. jako saldo rachunku bankowego.

Organ uznał, iż koszty utrzymania w roku 2006, w ramach obowiązku alimentacyjnego, ponosiła matka podatniczki z dochodów deklarowanych w tym roku do opodatkowania przez męża M. K.. Nie uwzględnił w wydatkach również kwoty 2.209,00 zł z tytułu podatku od darowizn, bowiem z przedłożonego dokumentu zapłaty z dnia 22.11.2006 r. wynikało, że uiściła go babcia.

Na pokrycie poniesionych wydatków w 2006 r. potwierdzono udokumentowane przychody w wysokości 57.414,68 zł, z tego:

-2.361,23 zł środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 01.01.2006 r., stanowiących saldo początkowe na koncie bankowym,

- 4.150,00 zł przychodów uzyskanych z tytułu stypendium,

- 900,00 zł wpłacone przez na konto w sierpniu 2006 r.,

- 50.000,00 zł środków z darowizny od babci J. G.,

- 3,45 zł z tytułu otrzymanych odsetek bankowych.

Za nieudokumentowane i nieuprawdopodobnione uznano pozostałe, wskazane w toku postępowania przychody, tj. :

- 230.000,00 zł środków pieniężnych przekazanych na przechowanie przez M. K. na podstawie Umowy przechowania z dnia 05.10.2002 r. ,

- 20.000,00 zł darowizn od rodziny.

Uzasadniając odmowę uznania wiarygodności realizacji Umowy przechowania organ I instancji wskazał, iż źródłem kwoty 230.000 zł nie mogły być opodatkowane lub wolne od opodatkowania dochody M. K., ani też M. i M. K. jako rodziny, bowiem deklarowane do opodatkowania ogółem przychody M. K. i M. K. w latach 1998-2006 wyniosły 32.578,71 zł, podczas gdy statystyczne koszty utrzymania 4 osobowej rodziny, tylko w latach 2001 – 2006, wynosiły 195.306,72 zł. Wg rejestrów Urzędów Skarbowych właściwych dla miejsca zamieszkania, ani matka ani ojczym, nie uzyskali innych dochodów, z których mogliby pokryć kwotę 230.000,00 zł.

Zauważył organ, że nie uprawdopodobniono istnienia w mieszkaniu skrytki sejfowej, w której miały być przechowywane pieniądze, co w sytuacji wspólnego zamieszkiwania powinno być znane wszystkim i zgodnie z doświadczeniem życiowym, mogło być jedynym bezpiecznym miejscem przechowywania pieniędzy w domu. Brak w pamięci M. K. - właściciela pieniędzy- wiedzy co do faktu wskazania podatniczce – wówczas 18-letniej - sposobu i miejsca przechowywania depozytu, a także przechowywanie przez 4 lata zdeponowanych pieniędzy w mieszkaniu, a nie na posiadanym koncie bankowym, skoro jak wskazali M. i M. K. pieniądze pochodziły z legalnych źródeł .

Także wskazanie przez M. K. w zeznaniu błędnej kwoty depozytu tj. 250.000 zł zamiast 230.000,00 zł i niewskazanie przez matkę skarżącej daty zawarcia umowy oraz dokładnej wysokości depozytu, bowiem określiła w zeznaniu jego kwotę jako "lekko ponad 200.000", może rodzić wątpliwości, co do faktycznego zawarcia tej umowy.

Zdaniem organu również umowa zwolnienia z długu sporządzona była jedynie na potrzeby postępowania, bowiem data podpisania umowy 11.02.2010 r., jest niezgodna z uzasadnieniem jej zawarcia wskazanym przez M. K., który zeznając podał, że rozliczenie nastąpiło po zakończeniu toczących się wobec niego postępowań karnych, w związku z którymi zdeponował pieniądze. W zeznaniu stwierdził, iż wyrok zapadł w kwietniu 2010 r. Oznacza to, iż aby przejąć zdeponowany majątek bez narażenia się na ewentualną jego utratę, w związku z postępowaniem karnym, przedmiotowa umowa powinna być zawarta najwcześniej w kwietniu 2010 r., podczas gdy podpisana została już 11.02.2010 r., tj. przed wskazanym przez M. K. terminem, ale już po wszczęciu niniejszego postępowania, które nastąpiło 18.01.2010 r.

Również za nieuprawdopodobniony został uznany przez organ I instancji - wskazany przez pełnomocnika w piśmie z dnia 09.07.2010 r. - przychód w wysokości 20.000,00 zł pochodzący z otrzymanych od rodziny darowizn, bowiem w toku postępowania nie złożono i nie zaproponowano do przeprowadzenia żadnych dowodów, które potwierdziłyby oświadczenie.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji pełnomocnik wniósł pismem z dnia 16.12.2010 r. odwołanie, w którym zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zarzucił jej bowiem naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przejawiające się w twierdzeniu, że umowa zawarta z M. K. jest umową fikcyjną, pomimo iż jej rozliczenie dokonane zostało aktem notarialnym przenoszącym własność nieruchomości, zawartym przed wszczęciem postępowania podatkowego oraz błędy w ustaleniach faktycznych, tj. przyjęcie, iż osoba otrzymująca w depozyt środki pieniężne odpowiada za ich legalność, a także naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzekazanie - pomimo wątpliwości - sprawy właściwemu sądowi powszechnemu do rozstrzygnięcia kwestii istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego łączącego podatniczkę z M. K., podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o przypuszczenia i hipotezy, a nieuwzględnienie zebranych w toku postępowania dowodów, błędne wskazanie przez organ I instancji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu jako organu odwoławczego, podczas gdy właściwym, ze względu na obecny adres zamieszkania podatniczki w B., do rozpatrywania odwołania jest Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, iż pomimo licznych dowodów wskazujących na realność Umowy przechowania, z nieznanych powodów organ I instancji nie dał im wiary lecz orzekł o fikcyjności Umowy opierając się na przeczuciach, doświadczeniu życiowym jak i przypuszczeniach. Organ wbrew nakazowi art. 122 Ordynacji podatkowej nie udowodnił swoich racji, a także nie wykazał się inicjatywą dowodową jaką daje organom art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej .

Pełnomocnik podkreślił, iż znaczenie w sprawie ma fakt, iż środki pochodzące

z depozytu nieprawidłowego, zgodnie z obowiązującym prawem, mogą być przez przechowującego wykorzystywane oraz to, iż podatniczka rozliczyła się z Umowy

z M. K..

W dalszej części odwołania pełnomocnik wskazał, iż dopatrując się pochodzenia zdeponowanej kwoty w źródłach nieopodatkowanych i nieujawnionych przez Składającego, organ I instancji winien wszcząć postępowanie wobec niego zaś Przechowawca, nie powinien odpowiadać za legalność źródła pochodzenia przechowywanych środków.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik stwierdził, iż z punktu widzenia strony, dowody jednoznacznie potwierdzają fakt zawarcia umowy i przekazania środków zaś jeżeli organ powziął w tym zakresie wątpliwości, wówczas zobowiązany był wystąpić do sądu o rozstrzygnięcie czy stosunek prawny wynikający z umowy depozytu istniał.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, decyzją z dnia 29. 04. 2011 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Nie dopatrzył się w wydanym rozstrzygnięciu wad, które musiałyby spowodować uchylenie decyzji.

Przyjął za organem pierwszej instancji ustalony stan faktyczny. Organ odwoławczy przyznał, iż w toku postępowania przedłożono dokumenty wskazujące na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego, jednak nie wykazano, że środki stanowiące przedmiot umowy były faktycznie zgromadzone i przekazane. Co więcej, nie wykazano, aby istniały potencjalne możliwości zgromadzenia przez M. K. w roku przekazania, czy też w latach poprzedzających zawarcie umowy, zasobów majątkowych w kwocie 230.000,00 zł , które pochodziłyby z legalnych przychodów.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, stwierdził organ, iż nie dopuścił się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Dokonana analiza materiału dowodowego, w tym Umowy przechowania, potwierdzenia odbioru pieniędzy, aktu notarialnego, rozliczenia umowy przechowania jak i treść przesłuchań dokonanych w toku postępowania oraz ustalenia organu odnoszące się do dochodów M. K. prowadziła do wniosku, że brak jest obiektywnych dowodów potwierdzających istnienie środków stanowiących przedmiot depozytu. Fakt sporządzenia aktu notarialnego przenoszącego własność zakupionej nieruchomości w celu zwolnienia się z długu nie stanowi jednoznacznego dowodu na istnienie zakwestionowanych środków, również dlatego, że został podpisany już po wszczęciu postępowania podatkowego.

Zdaniem organu zostało wykluczone, aby P. A. środki na zakup nieruchomości otrzymała od M. K., ponieważ nie posiadał on takich środków.

Również nieuprawniony zdaniem organu odwoławczego był zarzut naruszenia

art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzekazanie sądowi powszechnemu rozstrzygnięcia dotyczącego istnienia stosunku prawnego, wynikającego z umowy przechowania. Organy podatkowe nie podnosiły kwestii istnienia tego stosunku lecz oceniały wykonanie umowy przechowania. Oznacza to, że wątpliwości dotyczą okoliczności faktycznych te zaś nie wchodzą w zakres normy z art. 199a § 3 O.p.

Również zarzut naruszenia przepisów o właściwości miejscowej nie jest uzasadniony. Zgodnie z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się wg miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Jak wynikało z danych rejestracyjnych Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie Koźlu, w dacie wszczęcia postępowania był on właściwym miejscowo organem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zmiana miejsca zamieszkania odbyła się w toku postępowania podatkowego, zatem organ, który był właściwy w momencie wszczęcia postępowania, pozostał nadal właściwym w sprawie .

Decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

W skardze pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zarzucał decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącą na zakup nieruchomości, nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podczas gdy pochodziły z ujawnionego przed organami depozytu.

Także błędna była wykładnia art. 845 KPC poprzez przyjęcie, że umowa depozytu jest umową konsensualną, a nie realną.

Pełnomocnik zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także art. 199a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, że umowa była pozorna i nie wystąpienie do sądu powszechnego

o ustalenie istnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy przechowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, Sąd takiego naruszenia się dopatrzył.

Okolicznością poprzedzającą opodatkowanie podatkiem dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych, w oparciu o art. 9 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 10 ust. 1 ustawy, w tym w pkt 9 oraz art. 20 ust. 3 ustawy, jest wystąpienie znamion zewnętrznych, a mianowicie wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz zgromadzonego mienia, których wysokość organ podatkowy uprawniony jest zestawić

i porównać z uzyskanymi w roku podatkowym opodatkowanymi, bądź zwolnionymi

z podatku przychodami oraz z wartością zasobów, jakie podatnik z takich źródeł zgromadził w latach poprzednich. W konsekwencji, gdy poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach wcześniej zgromadzonych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - organy podatkowe mogą zasadnie domniemywać, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Niesporne w sprawie jest ustalenie dokonane w oparciu o akt notarialny (Rep. A numer [...]) Umowy Przenoszącej własność i Umowy darowizny, sporządzony dnia 09.11.2006 r., z którego wynika, iż za cenę 215.000,00zł P. A. zakupiła nieruchomość w postaci zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym działki o pow. 0,1002 ha, posadowionej w B. Ze wskazanej umowy wynika również, iż cenę nabycia skarżąca uiściła gotówką w dwóch ratach: 10.000,00 zł przy zawarciu Umowy warunkowej z dnia 22.09.2006 r., pozostałe 205.000,00 zł przed podpisaniem przedmiotowego aktu. Ponadto poniesione zostały również koszty związane ze sporządzeniem aktu w kwocie 6.190,45 zł. i aktu notarialnego ( Rep. A numer [...] ) Warunkowej umowy sprzedaży w/w nieruchomości, sporządzonego dnia 22.09.2006 r., z tytułu którego poniosła koszty

w kwocie 1.125,45 zł.

Również niesporne jest, że skarżąca po osiągnięciu pełnoletności w 2002 r. nie uzyskiwała do 2006 r. podlegających opodatkowaniu dochodów. Przyjęły również organy wyjaśnienie, że pozostawała w tym czasie na utrzymaniu matki i ojczyma M. K..

Ujawniono w materiale dowodowym, że zgodnie z pisemną Umową przechowania

z dnia 5.10.2002 r. M. K. oddał na przechowanie P. Ś. – obecnie A., 230.000,00 zł na okres 7 lat. Zawarto w umowie zapis, że przechowawca może korzystać w czasie trwania umowy z powierzonych środków. Zobowiązał się składający do wypłacenia przechowawcy wynagrodzenia w kwocie 2.300,00zł. Przedstawiono również organom pokwitowanie z dnia 5.10.2002 r. na wskazaną w umowie kwotę.

W dniu 11.02.2010 r. aktem notarialnym nr. Rep. [...] zawarta została umowa przeniesienia własności nieruchomości wskazanej wcześniej w celu zwolnienia

z długu. W treści wspomnianego aktu notarialnego zawarto w § 4 oświadczyła, że jest dłużniczką M. K. z tytułu wierzytelności w kwocie 230.000,00 zł wynikającej z umowy przechowania zawartej 5.10.2002 r.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do ustalenia czy kwota - 230.000,00 zł. środków pieniężnych przekazanych na przechowanie przez M. K. na podstawie Umowy przechowania z dnia 05.10.2002 r., następnie wydatkowana na zakup przez skarżącą nieruchomości, stanowi dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy 26 lipca 1991 r. (Dz. U. 2012.361 j.t.). Zdaniem organów skarbowych przychody te uznano za nieudokumentowane i nieuprawdopodobnione, zatem zaistniała podstawa do ustalenia na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2006.

Uzasadniając odmowę uznania wiarygodności realizacji Umowy przechowania organ I instancji wskazał, iż źródłem kwoty 230.000,00 zł nie mogły być opodatkowane lub wolne od opodatkowania dochody M. K., ani też M. i M. K. jako rodziny, bowiem deklarowane do opodatkowania ogółem przychody po uwzględnieniu statystycznych kosztów utrzymania rodziny wskazywały, że kwotą taką nie mogli dysponować.

Organ podważał również możliwość przechowania wskazanej kwoty, bowiem domownicy nie wskazali skrytki sejfowej, która miała się znajdować w mieszkaniu. Nadto zarówno matka skarżącej jak i składający w depozyt środki, nie potrafili precyzyjnie określić kwoty depozytu. Organ podniósł również w decyzji, że umowę zwolnienia się z długu podpisano już po wszczęciu postępowania w sprawie, co jednoznacznie wskazuje, że zawarta została jedynie na potrzeby tego postępowania.

Sąd stoi na stanowisku, że organy skarbowe nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, iż oddana w depozyt kwota 230.000,00 zł, nie stanowiła źródła finansowania zakupu nieruchomości.

Wskazać przede wszystkim należy, iż organ podatkowy, stosownie do art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005.8.60 j.t), ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W orzecznictwie Sądów Administracyjnych ugruntował się pogląd, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych, nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości, z całokształtu okoliczności sprawy. Narzędziem organów podatkowych są tutaj przepisy art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które wskazują na obowiązek tych organów wszechstronnego zebrania materiału dowodowego - a więc także umów cywilnoprawnych - i poddania go swobodnej ich ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1299/05, wybór LEX 264205; wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1212/05, wybór LEX 264125).

Realizując zatem zasadę prawdy materialnej, wynikającą z art. 122, art. 187 § 1, 191 O.p. organy mają prawo do oceny wiarygodności powoływanych przez stronę dowodów.

Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, nakierowane było na ustalenia, że oddający na przechowanie pieniądze w kwocie 230.000,00 zł nie mógł dysponować z legalnych źródeł taką kwotą. Odmawiano wiarygodności realizacji umowy przechowania, jednocześnie organy nie wnioskowały z tego faktu, że skarżąca dokonując zakupu nieruchomości, co nie było kwestionowane, posiadała na ten cel środki.

Zarówno w odwołaniu jak i w skardze pełnomocnik skarżącej podnosił, że organy skarbowe w oparciu o art. 199a § 3 O.p., powinny przekazać właściwemu sądowi powszechnemu do rozstrzygnięcia zagadnienie istnienia stosunku prawnego łączącego M. K. i skarżącą, wynikającego z umowy przechowania.

Ustosunkowując się do tego zarzutu organy wyjaśniały, że nie podnosiły kwestii istnienia bądź nieistnienia stosunku prawego natomiast sporną pozostawała ocena wykonania umowy przechowania.

W istocie Sąd stoi na stanowisku, że wątpliwości dotyczą okoliczności faktycznych sprawy, te zaś nie wchodzą w zakres normy z art. 199a § 3 O.p.

Oceniając ustalenia organów trzeba zauważyć, że nie było podstaw do zanegowania realności umowy przechowania, która ze względu na swoje cechy jest umową depozytu nieprawidłowego (art. 845 k.c.), która łączy w sobie elementy umowy przechowania i umowy pożyczki w zakresie obowiązku zwrotu oddanych na przechowanie środków pieniężnych. Zwrotny charakter depozytu nieprawidłowego oraz bezsporny fakt jego zwrotu przemawia za przyjęciem, że zawarta umowa nie była pozorna.

Wątpliwości może budzić na tle zebranego materiału dowodowego legalność pochodzenia środków przekazanych na przechowanie, ale nie można biorącego w depozyt obciążać skutkami przekazania mu środków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych przychodach składającego.

W konkluzji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności doszło do błędu w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny stanu faktycznego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, zastrzeżonej organom podatkowym z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd postanowił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu uchylić, a to w oparciu o art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012.270 j.t. ). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy wyżej wskazanej, w oparciu o Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. ( Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).