Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 917/18 w sprawie ze skargi I. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz I. L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 917/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi I. L. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 12 stycznia 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym, poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, że sytuacja prawnopodatkowa właściciela nieruchomości decydującego się na sprzedaż nieruchomości w ramach pozyskiwania na cele publiczne i sytuacja właściciela zobligowanego do przekazania nieruchomości w trybie administracyjnym jest analogiczna, podczas gdy w przedmiotowej sprawie doszło do dobrowolnego zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości pomiędzy Skarżącą a wykonawcą zadania inwestycyjnego, a w konsekwencji błędnym uznaniu przez Sąd, że przychód z odpłatnego zbycia podlegał zwolnieniu od opodatkowania;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że cena sprzedaży uzyskana ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy cywilnoprawnej jest odszkodowaniem wypłaconym stosownie do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.g.n.", tj. takim, do którego zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., podczas gdy użyte w tym przepisie pojęcie postępowania wywłaszczeniowego oznacza ingerencję państwa w prawa własności przysługujące innym podmiotom, a przedmiotem wywłaszczenia jest prawo rzeczowe, którego skutkiem jest przejście prawa na rzecz Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego albo wygaśnięcie prawa bądź ograniczenie wykonywania prawa, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że sama możliwość wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego i pozyskania nieruchomości istotnej dla inwestycji uprawnia do zwolnienia z opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości na rzecz podmiotu realizującego projekt inwestycyjny, pomimo tego, że uprawnionym do pozyskania nieruchomości był wykonawca inwestycji, który nie może być stroną ewentualnego postępowania wywłaszczeniowego.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie tkwi w wykładni art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. na tle niespornego stanu faktycznego.

Najbardziej istotnymi elementami tego stanu faktycznego były okoliczności polegające na tym, że Skarżąca wraz z mężem sprzedali nieruchomość gruntową (w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. przed upływem terminu określonego w tym przepisie) przedsiębiorstwu, które jako lider wyłonionego w trybie przetargu konsorcjum realizowało na tej nieruchomości zadanie inwestycyjne z zakresu infrastruktury energetycznej pod nazwą "[...]", którego inwestorem była P. S.A., której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa.

Sporny przepis, tj. art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdanie pierwszym, nabył jej własność w okresie dwóch lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Nie budzi przy tym wątpliwości i nie jest sporne, że owymi przepisami o gospodarce nieruchomościami, do których odsyła przytoczony przepis u.p.d.o.f. są przepisy u.g.n., zwłaszcza zaś uregulowania zawarte w rozdziale 4 działu III tej ustawy (art. 112 i następne) zatytułowanym "wywłaszczanie nieruchomości".

Pomimo że zarówno w wydanych decyzjach, jak i w skardze kasacyjnej, przytoczona została pełna treść art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., jak również nawiązywano do najbardziej istotnych w sprawie przepisów u.g.n., to jednak sądząc z argumentacji tam zawartej oraz sposobu sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dokonał wnikliwej analizy i wykładni spornego przepisu u.p.d.o.f. w kontekście przepisów u.g.n. Uczynił to jedynie powierzchownie i pobieżnie, przyjmując niejako a priori określone założenia, na których opierała się jego dalsza argumentacja, a które z przepisu tego w jego warstwie językowej nie wynikają i nie dają się z niego wywieść. Skutkiem tego było błędne zidentyfikowanie określonych w tym przepisie przesłanek warunkujących jego zastosowanie, tj. objęcie nim określonych kategorii przychodów.

Głównym argumentem skargi kasacyjnej (a wcześniej wydanych w sprawie decyzji podatkowych) było stwierdzenie, że "brak było podstaw do uznania, że sprzedaż rzeczonej nieruchomości nastąpiła w trybie przepisów u.g.n." i na tym twierdzeniu oparte były dalsze wywody zmierzające do wykazania, że uzyskany przez Skarżącą przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, na której realizowana była inwestycja energetyczna, nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu. Przy czym ani sama Skarżąca, ani Sąd pierwszej instancji nie twierdzili, że jest inaczej, tj. że sprzedaż nastąpiła w trybie przepisów u.g.n. Rzecz jest jednak w tym, czy wymóg taki wynika z treści spornego przepisu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjmując takie założenie ani w wydanej decyzji, ani w skardze kasacyjnej, tego nie wykazał.

W przepisie tym wymieniono trzy rodzaje przychodów (trzy tytuły uzyskania przychodów) podlegających zwolnieniu podatkowemu. Są to przychody:

- uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami,

- z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie,

- z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W przepisie tym jest więc mowa o trzech tytułach, z których uzyskano przychody i jedynie dwukrotnie używa się sformułowania "stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami". Rzecz jest jednak nie w liczbie tych elementów, ale ich usytuowaniu w tekście przepisu.

Konkretnym problemem, w świetle twierdzeń skargi kasacyjnej, jest tutaj kwestia, czy do przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie niezbędne jest, aby uzyskane one były stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Innymi słowy, czy z przepisu tego wynika, że owo "odpłatne zbycie nieruchomości (...) powinno nastąpić w trybie (stosownie do) przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z analizowanego przepisu, w jego warstwie gramatycznej, to nie wynika.

Użyta po raz pierwszy w tym przepisie fraza "stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami" poprzedza sformułowanie "z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (...)" nie może być więc do niego odniesiona, a jedynie do początkowego sformułowania "przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego (...). Z kolei, jeżeli chodzi o powtórnie użytą w tym przepisie tę frazę, wprawdzie oddzielona ona została przecinkiem (co wynika z interpunkcyjnej konstrukcji całego zdania) od poprzedzającego ją sformułowania "z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją prawa pierwokupu", niemniej jednak to z kolei sformułowanie rozdzielone zostało wyraźnie spójnikiem "oraz" od poprzedzającego go sformułowania o "odpłatnym zbyciu nieruchomości (...)", co nakazuje przyjąć, że owa powtórnie użyta fraza "stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami" odnosi się wyłącznie do sformułowania "z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją prawa pierwokupu". Gdyby natomiast ustawodawca zastosował inną (odwrotną) kolejność użytych w tym przepisie spójników (najpierw "oraz" a później lub), to dopiero wówczas można byłoby dojść do wniosku, że fraza "stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami" dotyczy wszystkich trzech wskazanych w tym przepisie tytułów przychodów. (Hipotetyczne brzmienie pierwszej część tak sformułowanego przepisu wyglądałoby w sposób następujący - "przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami oraz z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami;").

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. w jego obowiązującym brzmieniu i mając na uwadze konstrukcję gramatyczną tego przepisu, nie stwarza podstawy, aby pozostając na gruncie językowym, wyprowadzić wniosek, że w odniesieniu do odpłatnego zbycia nieruchomości istnieje wymóg, aby dokonane było ono w trybie i na podstawie ("stosownie do") przepisów o gospodarce nieruchomościami. Nawet jeżeli czysto hipotetycznie istniał u ustawodawcy w tej mierze inny zamiar, to nie został urzeczywistniony w treści tego przepisu. Przesłanką umożliwiającą zastosowanie tego przepisu jest więc również uzyskanie przychodów "z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie" i w takim jej kształcie należałoby analizować, czy w niniejszej sprawie została ona spełniona. Oznacza to, że w świetle brzmienia powyższego przepisu, nie tylko nie było konieczne i niezbędne formalne wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego (rozumianego jako postępowanie administracyjne - na podstawie uregulowań zawartych w art. 115 u.g.n.), do której do fazy wielokrotnie nawiązywał w swojej argumentacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, ale nawet nie było konieczne, aby odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło na podstawie i wyniku przeprowadzenia rokowań z udziałem starosty, o czy mowa jest z kolei w art. 114 tejże ustawy.

Stąd też, nie może być przekonująca argumentacja, którą posługuje się w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, czy też nawet konstruowanie zarzutów tej skargi, oparte na twierdzeniach, które nie wynikają z treści spornego w sprawie przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. w kontekście uregulowań zawartych przepisach u.g.n. Zarówno Skarżąca, jak i Sąd pierwszej instancji nie negowali, że "w przedmiotowej sprawie doszło do dobrowolnego zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości (pierwszy zarzut skargi kasacyjnej), nie prezentowali też przypisywanego im w drugim zarzucie skargi kasacyjnej stanowiska, że cena sprzedaży uzyskana ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy cywilnoprawnej jest odszkodowaniem wypłaconym stosownie do przepisów u.g.n. Skarżąca oraz Sąd pierwszej instancji nie negowali również faktu, że wykonawca inwestycji nie mógł być stroną ewentualnego postępowania wywłaszczeniowego (trzeci zarzut skargi kasacyjnej).

W stosunku do żadnego z tych argumentów nie można stwierdzić, aby opierał się on, bądź wynikał z treści art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., a w każdym razie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wykazał w skardze kasacyjnej, aby było inaczej.

Jak już wspomniano wcześniej, w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., wystarczające jest, aby odpłatne zbycie nieruchomości i uzyskanie z tego tytułu przychodów, nastąpiło na cele uzasadniające wywłaszczenie nieruchomości, co mogło mieć miejsce we wcześniejszej jeszcze fazie postępowania, niż ta ujęta w przepisach u.g.n.

Wywłaszczenie nieruchomości w trybie administracyjnym stanowi środek prawny, który - w procesie realizacji celów publicznych, co polega zwykle na przeprowadzeniu na wywłaszczonych gruntach określonych inwestycji służących szerszej zbiorowości - można określić jako ultima ratio. Znajduje to swoje potwierdzenie normatywne w art. 112 ust. 3 u.g.n., który to przepis stanowi, że wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy.

Również w skardze kasacyjnej nie kwestionowano, że mamy do czynienia z realizacją celu publicznego.

Ten sam cel - publiczny, może być jednak również osiągnięty bez stosowania przymusu administracyjnego poprzez dobrowolne negocjacje zmierzające do pozyskania nieruchomości niezbędnej do zrealizowania celów publicznych, także "wyprzedzająco" jeszcze przed wdrożeniem "obligatoryjnych rokowań" w trybie art. 114 u.g.n. Stanowi to pewnego rodzaju uzasadnienie (ratio legis) dla objęcia zwolnieniem podatkowym również tych przychodów uzyskanych w wyniku tych wszystkich działań, które w ostatecznym wymiarze prowadzą do osiągnięcia tego samego rezultatu, a więc umożliwiają zrealizowanie celu publicznego. W interesie obu stron, a więc inwestora mającego zrealizować cel publiczny (zwykle poprzez zrealizowanie określonej inwestycji) oraz właściciela nieruchomości, na której ma być zrealizowana w celu publicznym dana inwestycja, leży, aby cel ten został ostatecznie osiągnięty w drodze dobrowolnego porozumienia, co wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej ("Ten tryb nabycia nieruchomości przez podmiot realizujący cel publiczny spowodował, że postępowanie administracyjne w ogóle nie było prowadzone. W związku z powyższym nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f." - tak w skardze kasacyjnej s. 8 i 9), nie wyklucza zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Świadome doprowadzenie ze strony właściciela nieruchomości do zastosowania wobec niego przymusowego trybu (wywłaszczenia) tylko po to, aby uzyskać zwolnienie podatkowe, nie byłoby działaniem racjonalnym i to z puntu widzenia zarówno tego właściciela, jak i inwestora chcącego zrealizować cel publiczny.

Powracając do najbardziej istotnej kwestii, a więc zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, jeszcze raz należy odwołać się do treści art. 112 ust. 3 u.g.n. Z przepisu tego można wywodzić, że celem uzasadniającym wywłaszczenie nieruchomości jest cel publiczny. Wyliczenie celów publicznych w rozumieniu u.g.n. zawiera art. 6 tej ustawy. W pkt 2 tego artykułu wskazano, że celem publicznym jest budowa i utrzymanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń.

Realizacja przedsięwzięcia pod nazwą "[...]", jako zadanie inwestycyjne o charakterze infrastrukturalnym służące poprawie jakości systemu elektroenergetycznego kraju, uznać więc należy za realizację celu publicznego w rozumieniu u.g.n., a tym samym - nieruchomość, na której tę inwestycję zbudowano, za nieruchomość zbytą odpłatnie na cele uzasadniające wywłaszczenie - w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Gdyby bowiem zbycie w tym trybie (dobrowolnego odpłatnego zbycia) nie nastąpiło, osiągnięcie celu publicznego stałoby się możliwe tylko poprzez wywłaszczenie tej nieruchomości (art. 112 ust. 3 u.g.n.)

Natomiast wynikający z art. 112 ust. 1 u.g.n. wymóg, aby nieruchomość umiejscowiona była na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne, bądź dla której wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, z zastrzeżeniami wynikającymi ze wskazanych w tym przepisie innych unormowań tej ustawy, dotyczy już - zgodnie z tym przepisem - etapów objętych przepisami rozdziału 4 działu III tej ustawy zatytułowanym "wywłaszczenie nieruchomości".

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił tę skargę stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), a także ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800, z późn. zm.),