II FSK 291/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-11-26	
Data wpływu	2022-03-23	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Dumas /przewodniczący sprawozdawca/
Antoni Hanusz
Artur Kot	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Rz 811/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargi kasacyjne	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 12 ust. 1 i 3, , art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust.1, art. 15 ust. 4g, art. 16 ust. 1 pkt 57, art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 17 ust. 4; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 1994 nr 123 poz 600; art. 3,; Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 568; art. 15g ust. 1; Ustawa z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem  COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 2) A sp. z o. o. z siedzibą w B od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 811/21 w sprawie ze skargi A sp. z o. o. z siedzibą w B na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.120.2021.1.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.	
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 14 grudnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Rz 811/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił częściowo skargę A sp. z o.o. z siedzibą w B – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.120.2021.1.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodły obie strony postępowania.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Spółkę sformułowano zarzuty naruszenia:

- art. 141 § 4 zdanie pierwsze ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, polegającego na braku przedstawienia należytego i wystarczającego uzasadnienia stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie uznania, że z uwagi na to, że wydatki na wynagrodzenia pracowników w części stanowiącej dofinansowanie z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie stanowią kosztów wyłączonych z możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") to kwota dofinansowania z FGŚP powinna zostać rozpoznana jako przychód podatkowy Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. (odmowa zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.) i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej przedstawionej w skardze na zaskarżoną interpretację, która odnosiła się do braku możliwości zaliczenia przez Spółkę przedmiotowych wydatków, finansowanych ze środków FGŚP, do kosztów uzyskania przychodu ze względu na brak ich definitywnego poniesienia przez Spółkę. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku pominął analizę wszystkich przesłanek zawartych w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis ustanawia przesłanki dot. kwestii uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów;

- art. 12 ust. 4 pkt 6a w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dyspozycja zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do środków otrzymanych przez Spółkę na podstawie art. 15g ustawy o Covid-19, poprzez przyjęcie, że art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. odnosi się jedynie do sytuacji, w których dany koszt nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z uwagi na wymienienie go w treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz wynagrodzenia pracowników w części stanowiącej dofinansowanie z FGŚP w ogóle nie będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu ze względu na brak spełnienia przesłanki ich definitywnego poniesienia przez Spółkę. Taka wykładnia powoduje brak możliwości zastosowania w sytuacji Skarżącej art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., a tym samym uznanie, że dofinansowanie wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP nie stanowi przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

2.3. Pełnomocniczka Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na interpretację indywidualną, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.4. W skardze kasacyjnej wniesionej przez organ wskazano na naruszenie:

- art. 12 ust. 4 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., a także art. 12

ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 167 ze zm.; dalej jako "u.s.s.e.") poprzez dokonanie błędnej interpretacji tych przepisów i w konsekwencji uznanie, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przewidziane w tych przepisach dotyczy środków otrzymanych przez wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568; dalej jako "ustawa o Covid-19"), jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników (wykonujących działalność strefową);

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji zakwestionowania prawidłowości stanowiska Skarżącej przez organ, że organ wadliwie sformułował uzasadnienie prawne interpretacji poprzez braki uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego wskutek pominięcia przez organ interpretacyjny okoliczności i uwarunkowań dotyczących badanego przysporzenia w warunkach działalności strefowej.

2.5. Pełnomocniczka organu wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie. Pełnomocniczka wniosła również o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Obie skargi kasacyjne nie miały usprawiedliwionych podstaw, dlatego zostały oddalone.

5.2. Dla zachowania jasności wywodu wypada zaznaczyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, iż prowadzi działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Korzystała przy tym ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Równocześnie skorzystała z pomocy przewidzianej w art. 15g ust. 1 ustawy o Covid-19 dla dofinansowania wynagrodzeń pracowników, którzy w ramach swoich obowiązków wykonywali zadania związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy.

W związku z powyższym Spółka zadała dwa pytania:

1. czy środki otrzymane przez wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o Covid-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń stanowiły przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.?

2. w przypadku uznania, że środki te stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., to czy stanowią one przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.?

Według Spółki, wspomniane środki jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ stanowią one zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, który to zwrot zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie zalicza się do przychodów. Jednocześnie, przyjmując nawet, że wspomniane środki są przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., Spółka stwierdziła, że powinny one zostać zaliczone do przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Według organu zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., co do zasady, wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń stanowi przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stąd też, skoro kwota dofinansowania stanowi przychód przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 u.p.d.o.p. Powyższe oznaczało, że art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie. Przepis ten stosuje się do wydatków, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, tymczasem, według organu, opisane przez Spółkę wynagrodzenie pracowników może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychów.

W zakresie drugiego pytania organ wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. obejmuje dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Organ zaakcentował przy tym, że ze zwolnienia nie korzystają dochody związane z działalnością na terenie strefy, ponieważ we wspomnianym przepisie mowa jest o "dochodach z działalności gospodarczej" a nie "dochodach związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej".

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Spółki w zakresie pierwszego z pytań, tym niemniej zgodził się ze Spółką, że opisana przez nią kwota pomocy podlega zwolnieniu, o którym mowa jest w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

5.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Spółkę należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, okazał się niezasadny. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawną przedstawioną przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz obejmujące tą ocenę stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że Spółka otrzymała dofinansowanie do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, które polegało na dofinansowaniu wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP na zasadach przewidzianych w art. 15g ustawy o Covid-19. Wynika to przede wszystkim z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W pierwszym z tych przepisów mowa jest, że otrzymane przez podatnika pieniądze stanowią jego dochód. Natomiast drugi przepis uznaje za przychody związane z działalnością gospodarczą także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przy czym należy pamiętać, że wskazane przez Spółkę wydatki obejmowały wynagrodzenia pracownicze i ich pochodne, o których jest mowa w art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p.

Przepis ten przewiduje, że tego rodzaju wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Jeżeli zaś podatnik uchybi temu terminowi, wówczas znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. W kontekście rozpoznawanej sprawy wyklucza on możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat wynagrodzeń pracowniczych i ich pochodnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że – co do zasady – każde świadczenie, które powiększa aktywa podatnika w sposób trwały, stanowi jego przychód podatkowy. Oznacza to, że również środki pochodzące z udzielonego, na podstawie art. 15g ustawy o Covid-19, wsparcia w formie dofinansowania do wynagrodzeń i składek pracowników skarżącej, będą stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Od tej reguły ustawodawca przewidział wyjątki. Przepisy zamieszczone w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowią jakiego rodzaju przysporzeń nie zalicza się do przychodów podatkowych. Są nimi, m.in. zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.). Gdyby więc wynagrodzenie pracowników oraz jego pochodne, w części w jakiej zostały dofinansowane z FGŚP, nie mogły zostać zostały zaliczone do kosztów podatkowych, to dofinansowanie tych kosztów także nie stanowiłoby przychodu podatkowego. Jednak, aby ocenić, czy mamy do czynienia z innym wydatkiem, niezaliczanym do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., należy przede wszystkim przeanalizować czy nie może on zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem dany wydatek, zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., może stanowić koszt uzyskania przychodów, to wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Tę ocenę powinno jednak poprzedzić ustalenie czy ten podlegający zwrotowi wydatek w ogóle spełnia definicję ogólną kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z przepisu tego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Wydatkiem, który w sprawie podlega ocenie pod kątem spełnienia przesłanek określonych w ww. regulacji prawnej, jest wydatek na wynagrodzenia pracownicze i ich pochodne. Wskazać zatem należy, że – co do zasady – jednym z warunków uznania danego wydatku za kosz podatkowy jest definitywny charakter tego kosztu w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa koszty prowadzonej działalności gospodarczej.

Co istotne, w rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że koszty wynagrodzeń i składek pracowniczych, zostały poniesione i obciążają działalność gospodarczą Spółki, w tym także prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju kosztom nie można odmówić cechy definitywności, skoro bowiem wynagrodzenia zostały wypłacone pracownikom oraz zostały objęte także składkami pracowniczymi, to nastąpiło definitywne przesunięcie środków finansowych z majątku skarżącej do majątków jej pracowników. Koszt nie byłby definitywny, jeśli z jakichś powodów pracownik zwróciłby wypłacone wynagrodzenie. Inną kwestią jest natomiast sposób finansowania tych wydatków, który w danym wypadku nie ma wpływu na uznanie definitywności ich poniesienia.

Zatem, jak prawidłowo stwierdził organ w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej – środki otrzymane przez Spółkę z FGŚP, na podstawie art. 15g ustawy o Covid-19, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników i składek pracowniczych skarżącej, podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych, a wydatki nimi sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 u.p.d.o.p.

W sprawie nie ma wątpliwości, że takie koszty, tj. wynagrodzenia pracowników i ich pochodne, w działalności gospodarczej skarżącej zostały poniesione. Okoliczność zaś czy zostały one pokryte w całości, czy też w jakiejś części ze środków własnych Spółki, czy też postawionymi do jej dyspozycji środkami pochodzącymi z dofinansowania otrzymanego z FGŚP, na podstawie art.15g ustawy o Covid-19, nie ma znaczenia z punktu widzenia spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Istotna jest okoliczność, że mają one charakter definitywny, bowiem pracownicy skarżącej otrzymali należne wynagrodzenie wraz z pochodnymi, które częściowo zostało pokryte środkami z FGŚP, w tym celu, aby utrzymać ich miejsca pracy, pomimo spadku obrotów.

5.4. Jeżeli zaś chodzi o podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł racji, które przemawiałyby za tym, że uzasadnienie kontrolowanego wyroku nie spełnia wymogów określonych w tym przepisie. Wypowiedź Sądu pierwszej instancji jest adekwatna i kompletna względem badanego problemu prawnego.

Z motywów skargi kasacyjnej wynika, że pełnomocniczka Spółki naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich argumentów Spółki zawartych w skardze. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołany przepis nie stawia sądom administracyjnym wymogu odniesienia się do każdego poglądu i argumentacji podniesionej w skardze. Wystarczy, że sąd ograniczy się do elementów istotnych z punktu widzenia przedmiotu sprawy, co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W pozostałym zaś zakresie uzasadnienie tego zarzutu stanowi w istocie rzeczy polemikę z oceną prawną przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, to że strona skarżąca nie zgadza się z tą oceną nie może stanowić skutecznej podstawy do przedstawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.5. Na aprobatę nie zasługiwała również skarga kasacyjna organu.

Biorąc pod uwagę zawarte w niej zarzuty należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.s.s.e. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, przez osoby prawne są zwolnione od podatku dochodowego, na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Nadto, na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych podlegają dochody z działalności gospodarczej, która spełnia łącznie dwa zasadnicze warunki: 1) określona została w zezwoleniu; 2) prowadzona jest na terenie SSE. Zatem, zwolnienie to odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody, a następnie uzyskane z nich - po potrąceniu kosztów podatkowych - dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w decyzji o wsparciu mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania.

Ponadto należy wskazać, że z art. 15g ustawy o Covid-19 wynika, iż przedsiębiorca - w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków FGŚP świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID-19.

Na gruncie przywołanej regulacji prawnej istotne znaczenie przy ustaleniu zakresu zwolnienia podatkowego ma pojęcie "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Stosownie do art. 16 ust. 1 u.s.s.e., podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zgodnie z art. 3 u.s.s.e., strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju. Ustanowienie specjalnych stref ekonomicznych, ich tworzenie i funkcjonowanie ma stanowić nie tylko impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów, czyli przedsiębiorców, do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju i co jest równie ważne tworzenia nowych miejsc pracy. Działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym. Z takimi działaniami związane są określone korzyści podatkowe, w tym unormowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przepis ten ustanawia warunek zwolnienia dochodów strefowych, tzn. nakazuje, aby uzyskane były z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej (por. wyroki NSA z dnia: 10 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1766/13; 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1853/15; 29 października 2019 r. sygn. akt II FSK 809/18; 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1319/18).

Uwzględniając ww. orzecznictwo, należy przyjąć, że dochód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to nie tylko dochód bezpośrednio wygenerowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych czy świadczenia usług, ale także dochód, który podatnik uzyskał w związku z innymi czynnościami, jeżeli pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek.

Skoro zatem skarżąca w celu ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią Covid-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy, otrzymała środki pieniężne na dofinansowanie wynagrodzeń i składek ZUS pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE, to pomiędzy dofinansowaniem do wynagrodzeń i składek ZUS pracowników ze środków pochodzących z FGŚP, a działalnością podstawową skarżącej istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, zatem stanowi ono integralną część działalności strefowej. Nie można bowiem uznać, aby otrzymane przez skarżącą dofinansowanie do wynagrodzenia i składek ZUS pracowników zatrudnionych w SSE było związane z jakąkolwiek inną działalnością, aniżeli ta, która jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Co więcej, wsparcie zostało udzielone w związku z wystąpieniem spadku obrotów w prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej i w ramach zezwolenia, co potwierdza ścisły i bezpośredni związek uzyskanego wsparcia z działalnością strefową skarżącej.

Nadto pozyskiwanie wsparcia finansowego przez skarżącą Spółkę nie może stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Dofinansowanie to zawsze jest bezpośrednio związane z podstawową działalnością przedsiębiorcy, przy której zatrudnieni zostali pracownicy, których wynagrodzenie i składki ZUS zostały objęte dofinansowaniem. Otrzymanie wsparcia finansowego w formie tego dofinansowania nie byłoby możliwe, gdyby skarżąca nie prowadziła podstawowej działalności, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem, i których miejsca pracy zobowiązała się ona utrzymać.

Uwzględniając powyższą argumentację, należy uznać, że sąd pierwszej instancji interpretując art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. prawidłowo zastosował dyrektywy wykładni celowościowej oraz ratio legis wprowadzonych regulacji – a w dalszej kolejności wyprowadził uzasadniony wniosek, iż dofinansowanie otrzymane przez Spółkę z FGŚP na dofinansowanie wynagrodzeń i składek ZUS pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE, korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

5.6. Zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., który podniósł organ w swojej skardze kasacyjnej jest o tyle bezzasadny, że w istocie rzeczy stanowi jedynie procesową konkluzję ocenionego powyżej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Tym samym negatywna ocena zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wyklucza możliwość pozytywnej oceny powiązanego z nim zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

5.7. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. Biorąc pod uwagę, że obie strony wniosły skargi kasacyjne, a te następnie zostały oddalone, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.