Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Lidia Maląg po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi P.O. B. Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia (...) odmówił P. Spółka z o.o. w S. zwrotu podatku akcyzowego w kwocie (...) zł.

Przedmiotem postępowania był wniosek Spółki z dnia 7 stycznia 2005 r. o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych odsprzedanych we wrześniu 2004 r. na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia określonego w § 51 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), a nabytych przed 1 maja 2004 r., od których została zapłacona akcyza przed tym dniem.

Z dostarczonych ustaleń wynika, że Spółka:

1) w dniu 2 kwietnia 2004 r., za pośrednictwem Agencji A., zgłosiła

w Urzędzie Celnym w Ś. w procedurze dopuszczenia do obrotu towar

w postaci oleju napędowego (przeznaczonego dla żeglugi) o zawartości siarki

w masie od 0,05% do 0,2%. Zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane pod poz. ewidencji (...). Wyliczone należności celno-podatkowe, zmienione decyzją z dnia (...), wyniosły łącznie (...)zł, w tym podatek akcyzowy (...) zł. Gęstość oleju napędowego ustalono w wysokości 841,0 kg/m3 na podstawie świadectwa analizy wykonanej przez B. Wymierzone należności celno-podatkowe zostały uregulowane w całości przed 1 maja 2004 r.

2) w dniu 15 marca 2004 r. Spółka za pośrednictwem tej samej Agencji zgłosiła

w Urzędzie Celnym w Ś., w procedurze dopuszczenia do obrotu olej napędowy (jak wyżej). Zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane pod

poz. ewidencji (...). Wyliczone należności celno-podatkowe zmienione decyzją z dnia (...) wyniosły łącznie (...)zł., w tym podatek akcyzowy (...) zł. Gęstość oleju napędowego ustalono w wysokości 840,0 kg/m3 na podstawie świadectwa analizy wykonanej przez B. Wymierzone należności celno-podatkowe zostały uregulowane w całości przed 1 maja 2004 r.

Następnie w dniu 10 września 2004 r. Spółka dokonała sprzedaży części w/w oleju napędowego dla pięciu uprawnionych podmiotów wystawiając w dniu 13 września 2004 r. faktury, w których nie obciążyła nabywców podatkiem akcyzowym. Z faktur oraz z kwitów bunkrowych poprzedzających powyższą sprzedaż paliwa wynika, że gęstość sprzedanego paliwa wynosiła 844,6 kg/m3.

Wniosek Spółki o zwrot akcyzy spełniał wszystkie wymagania określone

w § 51a ust. 1 i 5 w rozporządzeniu Ministra Finansów. Nieuwzględnienie wniosku organ uzasadnił tym, że stwierdzone różnice gęstości między olejem zaimportowanym, a sprzedanym wskazują na to, że nie był to ten sam olej, co przesądza że zwrot akcyzy nie jest należny.

W odwołaniu od decyzji I instancji Spółka wniosła o jej uchylenie

i uwzględnienie wniosku zarzucając, że wydana została w naruszeniem § 51a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej różnica gęstości między paliwem zaimportowanym (840,0 kg/m3

i 841,0 kg/m3), a sprzedanym (844,6 kg/m3) nie jest istotna gdyż spełniało ono wszystkie parametry paliwa żeglugowego oznaczone w Polskiej Normie PN-93,

C-96049 w tym gęstość w temperaturze 150C, którą Norma określa jako nie większą niż 890,0 kg/m3.

Powstała, niewielka różnica gęstości wynika z tego, że zaimportowany olej był zmagazynowany i dystrybuowany do pozostałych punktów sprzedaży, w zbiorniku

nr 9 w Ś. przeznaczonym do przechowywania oleju żeglugowego

o zawartości siarki powyżej 0,05% do 0,2% spełniającego parametry Polskiej Normy dla paliwa żeglugowego, przy czym paliwo to pochodziło z różnych transportów.

Z technicznego i ekonomicznego punktu widzenia nie jest możliwe aby każda sprowadzona odrębnym transportem partia oleju była przechowywana w odrębnym zbiorniku. Normalnym tego następstwem jest zmieszanie się paliwa

z poszczególnych dostaw, co nie zmienia faktu, że nadal w zbiorniku pozostawało wyłącznie paliwo żeglugowe o gęstości w temperaturze 150C nie większej niż

890,0 kg/m3 (tu 844,6 kg/m3).

Ze względu na zmianę przepisów rozporządzenia po 1 maja 2004 r. Spółka dokonała na ten dzień inwentaryzacji posiadanego paliwa żeglugowego z zapłaconą akcyzą i wstrzymała się ze sprzedażą tego paliwa do czasu ukazania się odpowiednich przepisów wykonawczych tj. do sierpnia 2004 r., umożliwiających zwrot zapłaconej akcyzy. Po ukazaniu się odpowiednich przepisów Spółka wznowiła sprzedaż paliwa żeglugowego uprawnionym podmiotom m. in. w dniu 10 września 2004 r. bez obciążania tych podmiotów zapłaconą wcześniej akcyzą. Zdaniem skarżącej spełniła ona wszystkie warunki do otrzymania zwrotu zapłaconej akcyzy.

Zastrzeżenia organu I instancji, co do tożsamości oleju zaimportowanego,

a następnie odsprzedanego, Spółka oceniła jako bezpodstawne i prowadzące do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Spółki olej żeglugowy, w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, jest rzeczą oznaczoną co do gatunku, a nie co do tożsamości. Cechy rodzajowe oleju żeglugowego określa Polska Norma. Stwierdzenie, że sprzedany olej żeglugowy spełniał cechy rodzajowe określone

w Polskiej Normie dla paliwa żeglugowego, zdaniem skarżącej, jest wystarczające do uznania jego tożsamości z paliwem żeglugowym. Skarżąca podniosła nadto, że

w omawianym rozporządzeniu Ministra Finansów nie został zawarty nakaz ani uprawnienie organu do badania tożsamości sprowadzonej partii paliwa z partią sprzedaną. Skarżąca przedstawiła też wykaz faktur wystawionych w powiązaniu

z przedmiotowymi dokumentami SAD w celu wyeliminowania wątpliwości czy paliwo zgłoszone do obrotu zostało faktycznie sprzedane uprawnionym podmiotom w ilości odpowiadającej ilości sprowadzonej.

Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia (...) utrzymał w mocy decyzję I instancji uznając, że odpowiada prawu oraz ustalonym faktom.

Organ odwoławczy przytoczył § 51a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nabyte lub wyprodukowane przed dniem 1 maja 2004 r., od których została zapłacona akcyza przed tym dniem, pod warunkiem wykorzystania lub odsprzedaży tych wyrobów na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia, określone w niniejszym rozporządzeniu (ust. 1). Przedmiotowe zwolnienie jest realizowane przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy (ust. 2) i ma zastosowanie gdy podmiot uprawniony do zwrotu kwoty zapłaconej nie zwiększył kwoty naliczonego podatku VAT o kwotę zapłaconej akcyzy (ust. 3). Zwrot akcyzy następuje na wniosek (ust. 4), do którego należy dołączyć dokumenty wymienione w ust. 5.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że § 51a dodany do rozporządzenia z dnia

26 kwietnia 2004 r. (rozporządzenie z 11 sierpnia 2004 r. – Dz. U. Nr 181, poz. 1875) miał na celu naprawienie błędu legislacyjnego w odniesieniu do stanu przejściowego w stosunku do towarów nabytych przed 1 maja 2004 r. z akcyzą, a których sprzedaż po tej dacie została zwolniona od akcyzy (§ 8).

Organ odwoławczy stwierdził, że § 51a w sposób literalny nie definiuje obowiązku organu do badania tożsamości towaru, jednakże konieczność dokonania takiej oceny jest logiczną konsekwencją przedmiotowego charakteru zwolnienia od akcyzy. Fakt przechowywania w jednym zbiorniku wyrobów z różnych dostaw, zdaniem organu odwoławczego, uniemożliwia ustalenie, z której dostawy pochodzi olej sprzedany, przy czym nie ma znaczenia, że zmieszane oleje zachowują parametry oleju żeglugowego przewidziane w Polskiej Normie.

Również jako niezgodne ze stanem faktycznym organ ocenił twierdzenie strony dotyczące zinwentaryzowania i wstrzymania sprzedaży oleju pochodzącego

z powyższych dostaw od 1 maja 2004 r. do połowy sierpnia 2004 r. Fakt wykorzystywania jednego zbiornika do kilku dostaw wyklucza możliwość sprzedaży wybranej partii oleju napędowego. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sprzedaży we wrześniu 2004 r. nie był olej napędowy nabyty przed

1 maja 2004 r., oraz że nie jest możliwe ustalenie tożsamości oleju sprzedanego

z olejem sprowadzonym przed 1 maja 2004 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając, że wydana została

z naruszeniem § 51a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r.

w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz z naruszeniem przepisów

o postępowaniu.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację z odwołania przeciwko stanowisku organów celnych co do tożsamości oleju sprzedanego

z olejem sprowadzonym wskazując, że jest ono nietrafne. Skarżąca wyjaśnia, że niezrozumiałe dla organów celnych wstrzymanie się ze sprzedażą oleju sprowadzonego przed 1 maja 2004 r. oznacza zablokowanie na stanie ewidencyjnym ściśle określonych stanów towaru stwierdzonych inwentaryzacją z jednoczesnym pozostawieniem określonej ilości na fizycznym stanie magazynowym. Jest to możliwe gdyż Spółka prowadzi rozchód paliwa metodą FIFO i jest w stanie precyzyjnie określić jaka ilość towaru zgłoszonego konkretnym dokumentem SAD została rozprowadzona do poszczególnych magazynów, oraz jaka jego część,

w jakim czasie i jakim podmiotom została sprzedana (następuje księgowe przyporządkowanie dokumentu SAD do wystawionej dla nabywcy faktury VAT). Nie istnieje zatem możliwość, aby sprowadzona danym SAD-em partia towaru została rozksięgowana w ilości wyższej od faktycznie sprowadzonej. Skarżąca podniosła, że organ I instancji dokonując czynności sprawdzających po wydaniu decyzji, nie miał wątpliwości co do metodyki jaką posługuje się Spółka, albowiem w protokole z dnia 29 marca 2005 r. wykazał korelację pomiędzy paliwem zaimportowanym a następnie przeładowanym do innych zbiorników i sprzedanym uprawnionym podmiotom. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do w/w protokołu, co stanowi o naruszeniu obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 29 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 556/05 uwzględnił skargę i uchylił decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a uznając, że wydana została z naruszeniem § 51a omawianego rozporządzenia. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt I FSK 1057/06 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując, że przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a § P.p.s.a. było oczywiście błędne, ponieważ sąd nie podważył istoty wykładni § 51a rozporządzenia Ministra Finansów w zakresie przesłanek zwrotu akcyzy, natomiast istota uchybień sprowadzała się do błędnego ustalenia, iż nie zachodzi przesłanka faktyczna do zwrotu akcyzy, zatem zastrzeżenia dotyczyły ustaleń faktycznych.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W zakresie stanu faktycznego zasadniczo niesporne jest, że skarżąca Spółka w dniach 15 marca i 2 kwietnia 2004 r. sprowadziła określone w dokumentach SAD, skorygowanych decyzjami administracyjnymi, ilość paliwa żeglugowego o zawartości siarki od 0,05% do 0,2% i o gęstości 840,0 kg/m3 i 841,0 kg/m3, od którego zapłaciła należną wówczas akcyzę przed 1 maja 2004 r. Sprowadzone paliwo żeglugowe zostało zmagazynowane w przeznaczonym do tego rodzaju paliwa zbiorniku nr 9

w Ś., a następnie było przeładowane do innych zbiorników, również przeznaczonych tylko do paliwa żeglugowego, i sprzedawane uprawnionym podmiotom. Przedmiotowe zbiorniki przeznaczone do magazynowania paliwa żeglugowego, zawierały paliwo żeglugowe z różnych dostaw, co powodowało ich mieszanie się i "uśrednianie" parametrów tego paliwa m. in. gęstości.

Jak wynika z załączonej do akt Polskiej Normy dotyczącej paliw żeglugowych przeznaczonych dla żeglugi morskiej i śródlądowej PN-93, C-96049 (k 44-39 akt adm.), gęstość paliwa żeglugowego w temperaturze 150C określona została jak nie większa niż 890,0 kg/m3

Paliwo sprzedane przez Spółkę uprawnionym podmiotom w dniu 10 września 2004 r. na podstawie faktur wystawionych w dniu 13 września 2004 r. bez akcyzy spełniało parametry paliwa żeglugowego, w tym co do gęstości, która wynosiła

844,6 kg/m3, co było skutkiem zmieszania paliwa z różnych dostaw.

W opisanej sytuacji nie jest, rzecz jasna, możliwe stwierdzenie tożsamości paliwa sprzedanego w dniu 10 września 2004 r. z paliwem sprowadzonym 15 marca

i 2 kwietnia 2004 r., a nawet można powiedzieć, że tożsamości nie było, jednakże faktem niezaprzeczalnym jest, że sprzedane 10 września 2004 r. paliwo rodzajowo było paliwem żeglugowym, spełniało bowiem wszystkie parametry dla tego paliwa określone w Polskiej Normie, w tym co do gęstości (poniżej 890,0 kg/m3).

Co do sposobu magazynowania paliwa z różnych dostaw w jednym zbiorniku za racjonalne i przekonywające należało uznać wyjaśnienia skarżącej, że zarówno

z przyczyn technicznych jaki i ekonomicznych nie jest możliwe, aby każda sprowadzona partia paliwa była przechowywana w odrębnym zbiorniku, istotne jest natomiast przestrzeganie zachowania parametrów, w tym przypadku paliwa żeglugowego, przewidzianych w Polskiej Normie. Organy celne nie wskazały przepisu, z którego wynikałby obowiązek magazynowania każdej partii paliwa

w odrębnym zbiorniku.

Zagadnieniem spornym jest czy przesłanka faktyczna w postaci tożsamości paliwa sprzedanego z paliwem sprowadzonym jest wymagana dla uzyskania

zwrotu akcyzy na podstawie art. 51 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

26 kwietnia 2004 r,

Przepis ten dodany został rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia

11 sierpnia 2004 r. (Dz. U. Nr 181, poz. 1875), a jego celem było wyrównanie sytuacji m. in. importerów, którzy sprowadzili paliwo żeglugowe przed 1 maja 2004 r.

i zapłacili obowiązującą wówczas akcyzę przed tym dniem, natomiast sprzedając to paliwo po 1 maja 2004 r. uprawnionym podmiotom nie mogli już obciążyć ich akcyzą ze względu na wprowadzone z tym dniem zwolnienie od akcyzy sprzedaży paliwa żeglugowego w § 8 omawianego rozporządzenia.

Art. 51a ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, że zwalnia się od akcyzy, wyroby akcyzowe nabyte lub wyprodukowane przed dniem 1 maja 2004 r., od których została zapłacona akcyza przed tym dniem, pod warunkiem wykorzystania lub odsprzedaży tych wyrobów na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia, określone w niniejszym rozporządzeniu.

W przepisie tym nie zawarto wymogu zachowania tożsamości w takim znaczeniu, że musi to być ten sam towar. Tego rodzaju tożsamość, jak słusznie podnosi skarżąca, zachodzi tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z towarem mającym cechy identyfikacyjne, które są podane w dokumentach przywozowych i które są oznaczone na towarze zgłoszonym w przywozie, oraz gdy przedmiotem odprawy jest towar, który wprawdzie nie ma cech identyfikacyjnych ale po zgłoszeniu nie wszedł do obrotu i cały czas pozostaje pod dozorem celnym. W pozostałych przypadkach po zwolnieniu do obrotu towary nie mające oznakowań identyfikacyjnych takie jak np. owoce, zboża, oleje nie mogą i nie są objęte wymogiem tożsamości, można tu jedynie mówić o towarach rodzajowo takich samych, a nie tych samych, czego wymaga tożsamość.

Stanowisko organu odwoławczego, że wymóg tożsamości towaru jest logiczną konsekwencją przedmiotowego charakteru zwolnienia od akcyzy unormowanego

w § 51a rozporządzenia jest niczym nie uzasadnione. Gdyby tak miało być, to żaden importer paliwa sprowadzonego przed 1 maja 2004 r. (i spełniający pozostałe warunki) nie mógłby odzyskać zapłaconej akcyzy, gdyż po zwolnieniu do obrotu towaru niemającego indywidualnych oznakowań nie byłby w stanie wykazać tożsamości towaru sprzedanego z towarem sprowadzonym, co oznacza, że przepis

§ 51a okazałby się martwy.

W ocenie Sądu, organy celne błędnie zinterpretowały § 51a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. upatrując w tym przepisie uwarunkowania prawa do zwolnienia i zwrotu akcyzy od przesłanki faktycznej

w postaci wykazania tożsamości paliwa sprzedanego z paliwem sprowadzonym. Tym samym doszło (jednak) do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ przeanalizuje dokumentację księgową przedłożoną przez Spółkę oraz własne ustalenia zawarte w protokole

z czynności sprawdzających z dnia 29 marca 2005 r., całkowicie pominięte

w dotychczasowym postępowaniu i zrewiduje swoje stanowisko co do tego, że – jak podano – niezgodne ze stanem faktycznym jest twierdzenie strony dotyczące zinwentaryzowania i wstrzymania sprzedaży oleju żeglugowego pochodzącego

z przedmiotowych dostaw, bowiem podana w uzasadnieniu decyzji okoliczność:, że w zbiorniku było magazynowane paliwo żeglugowe, zgodne wprawdzie z Polskimi Normami, jednakże z różnych dostaw – nie wyklucza możliwości wstrzymania sprzedaży tego rodzaju paliwa, a nie danej partii, gdyż – jak już wyżej powiedziano – taki wymóg tożsamości nie jest przewidziany w § 51a rozporządzenia.

Z obszernych wyjaśnień skarżącej wynika, że przebieg sprzedaży paliwa żeglugowego odbywa się z przyporządkowaniem faktur do poszczególnych dokumentów SAD, rozchód jest prowadzony metodą FIFO (pierwsze przyszło, pierwsze wyszło) tak, że można precyzyjnie ustalić, jaka ilość towaru zgłoszonego dokumentem SAD została rozprowadzona do poszczególnych magazynów oraz jaka jego część, w jakim czasie i jakim podmiotom została sprzedana.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek rozważań na ten temat, co stanowi także o naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji (p. 1). O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 tej ustawy. Nie było natomiast możliwe uwzględnienie wniosku skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2007 r. na rzecz organu.

Przywołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2006 r.

w sprawie o sygnaturze I OSK 740/05 dotyczył sytuacji, gdy w wyniku kasacji stwierdzona została nieważność wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego,

a nie było podstaw prawnych do zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, bowiem art. 203 § P.p.s.a. orzeczenie o zwrocie kosztów na rzecz strony, która wniosła kasację może być wydane tylko w ściśle określonych przypadkach.

W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 23 maja 2007 r. zasądził koszty postępowania zgodnie z art. 203 P.p.s.a. i orzeczenie to jest prawomocne; sąd I instancji nie jest uprawniony do jego zmiany.