Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 155/13 w sprawie ze skargi P. M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września oraz za listopad i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 grudnia 2013 r., I SA/Bk 155/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 19 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa.

2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 29 listopada 2012 r., w której określono skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września oraz za listopad i grudzień 2009 r. Organy uznały, że w ww. okresie skarżący prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych, sprowadzanych z zagranicy, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że między skarżącym a nabywcami doszło w 2009 r. do transakcji sprzedaży 32 sztuk samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy na łączną kwotę 821.538,60 zł. Potwierdzają to zeznania skarżącego (protokoły przesłuchań z 2 marca 2012 r., z 5 marca 2012 r. i z 11 kwietnia 2012 r.), jak i nabywców samochodów. Skarżący zeznał, że zakupu samochodów dokonywał od kontrahentów na Litwie. Samochody sprzedawał poprzez ogłoszenia w gazecie. Oferował je do sprzedaży na terenie S. Z nabywcami negocjował cenę sprzedaży samochodu. Drukował z Internetu umowy kupna-sprzedaży, które wypełniał wpisując sprzedawców z krajów UE z dowodów rejestracyjnych pojazdów i podpisywał w miejscu sprzedającego. Następnie wpisywał polskich nabywców z ich dowodów osobistych. Jako miejsce transakcji wpisywał miejsce ostatniej rejestracji pojazdu z francuskich dowodów rejestracyjnych pojazdów, podając przy tym inne od rzeczywistych daty sporządzenia umów oraz kwoty sprzedaży w Euro. Umowy te przedstawiał kupującym, którzy je podpisywali jako nabywcy. Nabywcy zeznali, że te były sporządzane i podpisywane w mieszkaniu skarżącego w S. Następnie skarżący otrzymywał od nich zapłatę w gotówce, po czym przekazywał kluczyki i samochód.

Organ odwoławczy wskazał w tym kontekście na brak możliwości zastosowania w sprawie szczególnej procedury opodatkowania dostawy w systemie marży (art. 120 u.p.t.u.).

Skarżący wskazywał ponadto na konieczność opodatkowania prowizji, jako przychodu z działalności gospodarczej (równoznacznego wartościowo z opodatkowaniem marży). Jednakże w przypadku pośrednika, dla którego wynagrodzeniem jest prowizja, art. 30 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usług pomniejszona o kwotę podatku. Tymczasem skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił dowodu, że świadczył usługi na rzecz konkretnego podmiotu, jak też dowodu, że otrzymywał konkretne kwoty wynagrodzenia (prowizji).

3. Oddalając skargę Sąd wskazał, że na rozprawie pełnomocnik skarżącego przyznał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami używanymi sprowadzanymi z zagranicy, jednakże organy nieprawidłowo przyjęły, że osobiście sprowadzał te samochody z terenu UE, podczas gdy rzeczywiście był jedynie pośrednikiem w ich sprzedaży. Na potwierdzenie tego złożył kserokopię wyroku Sądu Rejonowego w O. o sygn. [...] oraz wyroku Sądu Rejonowego w S. o sygn. [...]. Zdaniem strony skarżący powinien być opodatkowany z tytułu prowizji, jak pośrednik.

Mając na uwadze ww. wypowiedź złożoną do protokołu na rozprawie, za okoliczność niesporną w sprawie Sąd uznał okoliczność prowadzenia przez skarżącego w 2009 r. działalności gospodarczej, do której nie ma zastosowania art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Spór dotyczy już nie tyle okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej, ale prawidłowości jej opodatkowania i odpowiedzi na pytanie, czy skarżący w ramach prowadzonej działalności powinien być opodatkowany z tytułu prowizji, tak jak pośrednik, czy tak jak przyjęły organy od ceny zapłaconej przez nabywców samochodów osobowych.

W tym zakresie Sąd przypomniał, że zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., której przedmiotem był obrót samochodami używanymi pochodzącymi z krajów UE, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z ustaleń dokonanych przez organy wynika, że w 2009 r. skarżący dokonał transakcji sprzedaży 32 sztuk samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy, działając jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Potwierdzają to zarówno zeznania nabywców samochodów, jak też samego skarżącego (protokoły przesłuchań z 2 marca 2012 r., 5 marca 2012 r., 11 kwietnia 2012 r. oraz 31 maja 2012 r.) Zgromadzone dowody potwierdzają, że zakupu samochodów skarżący dokonywał na Litwie od kontrahentów, których nazw i adresów nie wskazał, natomiast umowy kupna-sprzedaży tych pojazdów sporządzał na wydrukowanych przez siebie z Internetu drukach w S. Do druków umów wpisywał sprzedawców z kraju pochodzenia pojazdów i krajowych nabywców aut, wskazując jako miejsce transakcji miejsce ostatniej rejestracji pojazdu.

W konsekwencji niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

Powyższej oceny nie zmienia treść wyroków Sądu Rejonowego w S. ([...]) oraz Sądu Rejonowego w O. ([...]), których kserokopie złożono na rozprawie. Orzeczenia te zapadły w 2013 r., tj. już po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oszacowania podstawy opodatkowania. Organ był w posiadaniu umów kupna-sprzedaży samochodów osobowych oraz zeznań nabywców tych samochodów; tym samym posiadał niezbędne dane pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby szacowania.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego, a to:

- art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię,

- art. 6 pkt 2 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu,

- art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tych przepisów,

- art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, ponieważ Sąd pierwszej instancji powinien był skargę uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję, gdyż organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 1 pkt 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W środku odwoławczym skarżący podtrzymuje stanowisko, że był jedynie pośrednikiem przy sprzedaży używanych samochodów osobowych, w związku z czym dokonywane przez niego transakcje nie powinny być opodatkowane jak dostawa towarów (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), lecz jako czynności pośrednictwa, przy których podstawę opodatkowania stanowi kwota prowizji (art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.), w przypadku skarżącego nieprzekraczająca według oświadczenia 700 zł.

Niemniej jednak w ramach zgłoszonej argumentacji strona nie nawiązuje w żaden sposób do zgromadzonych w sprawie dowodów – w istocie na żadnym etapie postępowania skarżący nie przedstawił (wskazał) dowodu, że świadczył usługi pośrednictwa na rzecz konkretnego podmiotu, jak też dowodu, że otrzymywał konkretne kwoty wynagrodzenia (prowizji). Nie odwołuje się do takowego dowodu również obecnie, powołując się ogólnikowo na "niedopuszczenie wielu dowodów mających zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie" (s. 6 skargi kasacyjnej), a przy tym twierdząc, że skoro nie prowadził ksiąg podatkowych, to organy powinny były kwoty rzekomych prowizji oszacować stosownie do art. 23 Ordynacji podatkowej (s. 3-4 skargi kasacyjnej).

Nasuwa się retoryczne pytanie o zasadność takich czynności w związku z gołosłowną tezą skarżącego o dokonywaniu transakcji w ramach pośrednictwa. Trudno bowiem w świetle ww. uwag przyjąć, by skarżący skutecznie podważył stan faktyczny uwzględniony w sprawie przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym podatnik dokonywał obrotu używanymi samochodami osobowymi sprowadzanymi z krajów UE – zakupu samochodów dokonywał od kontrahentów na Litwie i oferował je do sprzedaży na terenie S. Ustalenia powyższe oparto – w przeciwieństwie do twierdzeń skarżącego – na konkretnych dowodach, w szczególności zeznaniach nabywców samochodów, jak też samego skarżącego. Zdaniem Sądu odwoławczego skarżący dąży w istocie do tego, by organ poszukiwał dowodów na potwierdzenie wyjaśnień podatnika w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy jednoznacznie przeczy przedstawionej przez stronę wersji wydarzeń, co nie znajduje umocowania w treści art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (zob. np. wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10, CBOSA).

Należy w tym kontekście odnotować, że wbrew przekonaniu skarżącego jego oczekiwań (zarzutów) w tym zakresie nie uzasadniają powołane orzeczenia w sprawach cywilnych, dotyczące ważności transakcji dokonywanych przez podatnika; całkowicie chybione jest też powołanie w tym kontekście art. 6 pkt 2 u.p.t.u. (s. 5 skargi kasacyjnej). Po pierwsze, w orzecznictwie NSA wielokrotnie wyjaśniano, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego, mogą podlegać opodatkowaniu; czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego; decydujące znaczenie ma nie prawny, lecz ekonomiczny aspekt transakcji (por. np. wyrok NSA z 9 listopada 2012 r., I FSK 1999/11, CBOSA; wyrok TS w sprawie C-320/88, Shipping and Forwarding Safe B.V., pkt 10-12). Po wtóre, czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 6 pkt 2 u.p.t.u., to przede wszystkim czynności zabronione przez ustawę i karalne (np. sprzedaż narkotyków); na tę kwestię trafnie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 4).

Zważywszy na brak podważenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i w konsekwencji powiązane z nimi materialnoprawne podstawy zaskarżenia nie mogły odnieść pożądanego skutku, a skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 Ppsa.

Sąd kasacyjny odstąpił zarazem od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, na podstawie art. 207 § 2 Ppsa, mając na uwadze skomplikowaną sytuację życiową strony przedstawioną przez pełnomocnika, w tym jej trudności finansowe potwierdzone w aktach sprawy.

Wniosek pełnomocnika skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, rozstrzygnie referendarz w wojewódzkim sądzie administracyjnym, stosownie do art. 258 § 2 pkt 8 Ppsa.