II FSK 1450/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-02-10	
Data wpływu	2008-08-21	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Grzegorz Borkowski /przewodniczący/
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2218/07	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Tezy
I. Aby potraktować pewien wydatek jako koszt uzyskania przychodu, trzeba bezspornie ustalić wystąpienie przychodu jako kategorii ustawowej. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych  (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.p.) przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie są zaliczone do przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., konsekwencją jest wyłączenie ich z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeśli zatem coś nie jest przychodem, to i wydatków poniesionych w związku z tym przysporzeniem nie można kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów.

II. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wniesienie danej kwoty na kapitał spółki nie jest dla tej spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów ma zasadniczo odmienny charakter od wydatków nakierowanych na uzyskanie przychodów, czy to bezpośrednio, czy pośrednio, względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia tego źródła.

III. Wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. - nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego.

IV. Od dnia 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) jest związana: po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2) jako pierwotnym prawem wspólnotowym; po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającymi z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Stąd wynika obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w ramach krajowego porządku prawnego. Obowiązek ten ciąży nie tylko na sądach krajowych, ale też na organach administracji.

	V. Art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływane jako: u.p.t.u.) - w brzmieniu sprzed 1 grudnia 2008 r. - uzależniając prawo odliczenia w podatku od towarów i usług od możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., mógł stać na przeszkodzie realizacji prawa wynikającego z dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.77.145.1). W sytuacji wystąpienia takiej kolizji sądy powinny odmówić zastosowania przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., wskazując, że przepis ten stoi na przeszkodzie jednolitemu stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego, oraz dodatkowo - ogranicza skuteczność orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2218/07 w sprawie ze skargi R. N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od R. N. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2218/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi R. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) od interpretacji Ministra Finansów (dalej: MF) z dnia 31 sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - (1) uchylił zaskarżoną interpretację, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od MF na rzecz Spółki kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływane: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Warszawie podał, że zaskarżoną interpretacją z dnia 31 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia MF, uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku złożonym w dniu 16 lipca 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. W treści wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała, że planuje podwyższenie kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji przeznaczonych do obrotu na rynku regulowanym. W związku z powyższym, ponosić będzie wydatki związane z nabyciem usług w celu podwyższenia kapitału. Spółka wskazała przykładowo, że będą to koszty sporządzenia aktu notarialnego, koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego oraz koszty związane z jego ogłoszeniem, drukiem i dystrybucją, a nadto koszty kampanii reklamowych i promocyjnych. Tak przedstawiając stan faktyczny, Spółka zwróciła się z pytaniem, czy przedmiotowe wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodu, a w zaprezentowanym stanowisku wskazała, że taka możliwość powinna jej przysługiwać. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazała, że wydatki te są pośrednio związane z funkcjonowaniem Spółki, przy czym nie prowadzą bezpośrednio do osiągnięcia przychodu, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.p.) kwoty przekazane na kapitał nie stanowią przychodu. Spółka wskazała jednak, że związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem nie należy ujmować wąsko oraz, że do kosztów tych nie należy stosować art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., gdyż w jego dyspozycji nie mieszczą się przychody wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a jedynie dotyczy on dochodów osiąganych ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu oraz wolnych od podatku.

2.2. W uzasadnieniu wydanej interpretacji MF wyjaśnił, że opisane przez Spółkę wydatki dotyczące planowanej emisji akcji związane są w sposób bezpośredni z podwyższeniem kapitału zakładowego, a więc konkretnego przychodu. Wskazał, że wydatki te nie mogą jednak stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu nie stanowią kosztów wydatki co prawda nie wymienione w treści jego ust. 1, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę. Organ powołał się przy tym na treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

2.3. Pismem z dnia 18 września 2007 r. Spółka wezwała MF do usunięcia naruszenia prawa zarzucając, że wydana interpretacja narusza, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania przepisy prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, MF stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc skargę od w.w. interpretacji MF do WSA w Warszawie Spółka podniosła, że dokonana przez MF interpretacja była nieprawidłowa i powtórzyła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego zawarty w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że Dyrektor IS w W. dokonał wąskiej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uwzględniając przyjętej w tym zakresie linii orzeczniczej, w której opowiedziano się za pośrednim, szerokim związkiem kosztu z przychodem, jak również zmiany jakiej dokonał sam ustawodawca, uściślając definicję kosztów uzyskania przychodów na mocy ustawy nowelizującej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2007 r. i potwierdzając szeroki katalog wydatków uznawanych za takie koszty.

Spółka wskazała, że dokonana przez organ interpretacja nie uwzględnia funkcji jakie ma spełnić podwyższenie kapitału zakładowego, w postaci zwiększenia zdolności działania podmiotu na rynku, w tym również zdolności inwestycyjnej. Wydanie prospektu emisyjnego oraz uzyskanie statusu spółki giełdowej będzie wiązało się ze zwiększeniem wiarygodności oraz zdolności kredytowej Spółki, poprawą jej rynkowego statusu oraz pozwoli, w sposób pośredni, uzyskać dodatkowe przychody. Spółka wyjaśniła, że to właśnie z przedmiotowymi przychodami uzyskanymi z działalności finansowanej między innymi podwyższonym kapitałem należy powiązać wydatki omówione we wniosku, związane z wprowadzeniem Spółki na giełdę. Z tego względu wydatki te są - zdaniem Spółki - pośrednio związane z działalnością Spółki, podobnie jak niezbędne do jej właściwego funkcjonowania wydatki na koszty zarządu, czy też koszty kredytu bankowego.

Spółka wskazała przy tym na potwierdzające trafność takiej interpretacji orzeczenia sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak również interpretacje organów podatkowych. Wyjaśniła nadto, że koszty poniesione w celu podwyższenia kapitału zakładowego nie mogą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten na mocy zawartego w nim odesłania do jego pkt 1 odnosi się jedynie do dochodów nie podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 2 u.p.d.o.p. oraz dochodów wolnych od podatku, o których mowa w art. 17 tej ustawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę MF wniósł o jej oddalenie, podtrzymując prezentową wcześniej argumentację.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Uwzględniając skargę Spółki WSA w Warszawie stwierdził, że stanowisko Dyrektora IS w W., działającego z upoważnienia MF, przedstawione w zaskarżonej decyzji, należy uznać za niezgodne z prawem. W ocenie Sądu pierwszej instancji istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiło rozstrzygniecie zagadnienia, czy skarżącej Spółce przysługuje prawo zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji przeznaczonych do obrotu na rynku regulowanym, takich jak wydatki związane z nabyciem usług w celu podwyższenia kapitału. Interpretacja art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 2 u.p.d.o.p., w kontekście zadanego przez Spółkę pytania, sprowadzała się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki a wskazane przez Spółkę, mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.

4.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, który to pogląd przyjął skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów - tak np. w wyrokach NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z 12 września 1999 r., sygn. I SA/Wr 482/97 (niepubl.). Istotne jest w ocenie WSA w Warszawie to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, nie można – w ocenie Sądu pierwszej instancji - podzielić stanowiska organów podatkowych, że skoro przychód otrzymany przez Spółkę na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do zasady, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne. Począwszy od unowocześnienia spółki, pokrycia strat, może być następstwem umów między wspólnikami, zwiększenia jej zdolności kredytowej, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnieniem przed kontrahentami, w celu uniknięcia likwidacji, bądź upadłości itd. (A. Kidyba [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze 2005, wyd. III, komentarz do art. 431). Za trafny uznano pogląd wyrażony w piśmiennictwie, że przychodami, z którymi wiążą się koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem (K. Knapik - glosa do wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/98, Glosa 2004/1/33).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że negowanie celowości poniesienia kosztów przez organy podatkowe jest niewłaściwe, bowiem co do zasady, wydatki związane z utworzeniem i podwyższeniem kapitału zakładowego, jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które jako niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. powinny stanowić koszty uzyskania przychodów.

Jak stwierdził WSA w Warszawie, w doktrynie powszechnie wskazuje się, że art. 7 u.p.d.o.p. odnosi się do: (1) dochodów korzystających z podmiotowych oraz przedmiotowych zwolnień z opodatkowania, wskazanych w u.p.d.o.p. oraz innych przepisach, oraz (2) dochodów, które zgodnie z przepisami nie podlegają opodatkowaniu. W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że pojęcia: (a) wartości niebędących przychodami podatkowymi (wskazanych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.), (b) dochodów niepodlegających opodatkowaniu, tj. do których nie stosuje się przepisów (wskazanych w art. 2 u.p.d.p.), oraz (c) dochodów wolnych od podatku (wskazanych w art. 17 u.p.d.o.p.) są odrębnymi kategoriami uregulowanymi w różnych przepisach ustawy, należy uznać, że celem ustawodawcy było jedynie wyłączenie z kalkulacji dochodu wydatków związanych z uzyskaniem określonych rodzajów dochodów, nie zaś wydatków na uzyskanie wartości niestanowiących przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Widać z tego, że regulacje odnoszące się do dochodów niepodlegających opodatkowaniu oraz dochodów wolnych od podatku zawarte zostały w odrębnych regulacjach ustawy.

Zwrócono uwagę, że zarówno art. 2, jak i art. 17 u.p.d.o.p. nie zawierają żadnej kategorii, która w jakikolwiek sposób odnosiłaby się do transakcji podwyższenia kapitału zakładowego. Biorąc pod uwagę ugruntowane już stanowisko, że obydwa te katalogi nie powinny być rozumiane rozszerzająco, należy w ocenie Sądu pierwszej instancji uznać, że ani wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego ani koszty związane z takim podwyższeniem nie są uwzględniane w kalkulacji jakiegokolwiek dochodu niepodlegajacego opodatkowaniu lub wolnego od podatku. Art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, które w konsekwencji powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu podatkowego na gruncie tej ustawy. Uznanie, że koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem wartości niestanowiących przychodów opodatkowanych nie mogą być uwzględnione w kalkulacji dochodu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, prowadziłoby zatem do nieuzasadnionego wyłączenia z kalkulacji takiego dochodu, również odsetek od pożyczek i kredytów bez względu na sposób ich wykorzystania. Natomiast fakt, że w praktyce organy podatkowe z reguły nie kwestionują możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty odsetek, może wskazywać na niewłaściwą interpretację przepisów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, wydatki wymienione przez Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, tj. wydatki związane z nabyciem usług w celu podwyższenia kapitału, jak koszty sporządzenia aktu notarialnego, koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego oraz koszty związane z jego ogłoszeniem, drukiem, i dystrybucją, a ponadto koszty kampanii reklamowych i promocyjnych, należy zaliczyć do kosztów pośrednich uzyskania przychodu. W ujęciu przyjętym przez WSA w Warszawie kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych przyczyn przychód nie został osiągnięty.

Reasumując WSA w Warszawie stwierdził, że wymienione wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki, o ile Spółka będzie w stanie wykazać, że pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie zawierają się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną Minister Finansów (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że Spółce przysługuje zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji przeznaczonych do obrotu na rynku regulowanym takich jak: sporządzenie aktu notarialnego, przygotowanie prospektu emisyjnego oraz związane z jego ogłoszeniem, drukiem i dystrybucją, a nadto wydatki na kampanię reklamową i promocyjną.

Uzasadniając skargę kasacyjną MF stwierdził, że z poglądami Sądu pierwszej instancji dotyczącymi zagadnień dotyczących kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów co do zasady należy się zgodzić, bowiem w świetle regulacji wynikających z art. 15 u.p.d.o.p. oczywistym jest, że pomiędzy wydatkiem (który może być uznany za koszt uzyskania przychodu), a przychodem może zachodzić związek bezpośredni bądź pośredni. Dla zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu decydującym jest oprócz wykazania tego związku cel jego poniesienia, a niekoniecznie już efekt w postaci przychodu. Zatem takie rozumienie ponoszonych wydatków będzie prowadziło do uznania ich za koszty uzyskania przychodów, chyba że zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże wydatki finansowe np. podwyższenie kapitału zakładowego na finansowanie inwestycji, nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, mogą być realizowane jako koszt uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne.

MF nie podzielił poglądu Sądu, że treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. co do zasady nie powoduje nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału w drodze emisji akcji. W art. 12 ust. 4 w.w. ustawy ustawodawca wymienił rodzaje przysporzeń majątkowych nie stanowiących przychodu podatkowego. Według art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Zatem skoro środki finansowe otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, to nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Dlatego też respektując konieczność zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem, należy uznać - w ocenie MF - że wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu sporządzenia aktu notarialnego, przygotowaniem prospektu emisyjnego oraz z jego ogłoszeniem, drukiem i dystrybucją, a także wydatki na kampanię reklamową i promocyjną związane były z powiększeniem kapitału zakładowego, czyli przychodu nie mającego wpływu na wysokość podstawy opodatkowania (na poparcie swojego poglądu MF powołała się na: (1) wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Wr 1103/06; w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 44/08; w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2007 r., sygn. III SA/Wa 3917/06 oraz (2) wyrok NSA z dnia 1 marca 2000 r., sygn. I SA/Wr 2285/98, a także piśmiennictwo: P. Kaim, A. Górniak, Wydatki na podwyższenie kapitału: potrącalność pod znakiem zapytania, Monitor Podatkowy 2007 nr 14.

Powołując się na w.w. podstawę kasacyjną, MF wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia.

5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka podtrzymała swoją dotychczasową argumentację i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania.

Uzupełniając swoje dotychczasowe stanowisko Spółka stwierdziła, że w jej przypadku kapitał zakładowy ma zostać podwyższony w ściśle określonym celu, a mianowicie celem emisji akcji przeznaczonych do obrotu na rynku regulowanym. Upublicznienie akcji Spółki w wyniku poniesionych wydatków doprowadzi do tego (bo zawsze zdaniem Spółki taki skutek następuje w przypadku spółki wchodzącej na rynek Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie S.A.), że Spółka zwiększy rozpoznawalność swojej firmy, produktów, znaków towarowych, zwiększy swoją wiarygodność (w szczególności na dużych międzynarodowych korporacji), dzięki funkcjonowaniu według zasad ładu korporacyjnego (corporate governance) ustalanego uchwałami Rady Giełdy (aktualnie zasady ładu korporacyjnego reguluje załącznik do uchwały Rady Giełdy Nr 12/1170/2007 z dnia 4 lipca 2007 r.). Podwyższenie kapitału zakładowego przez Spółki nie jest więc celem tylko samym w sobie, ale ma służyć zwiększeniu zdolność działania podmiotu na rynku, a w szczególności jego zdolności inwestycyjnej. Uzyskanie przez Spółkę statusu spółki giełdowej w sposób pośredni będzie zatem skutkować uzyskaniem określonych przychodów. Koszty poniesione na emisję akcji notowanych na giełdzie, co wiąże się również z koniecznością podwyższenie kapitału zakładowego, będą miały charakter ogólny, tj. związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością, a przychody w ten sposób uzyskane będą podlegać opodatkowaniu. Wobec powyższego wydatki związane z wprowadzeniem Spółki na giełdę, a co za tym idzie w związku z podwyższeniem kapitału, należy uznać za wydatki pośrednio związane z działalnością Spółki (jak inne koszty związane z jej funkcjonowaniem, np. koszty zarządu lub koszty kredytu bankowego).

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem zasługuje na uwzględnienie (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a). Zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji nie odpowiada prawu. Wnoszący skargę kasacyjną oparł ją na pojedynczym zarzucie, tj. błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię). Analiza tego zarzutu doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do następujących konkluzji, będących oparciem dla rozstrzygnięcia zawartego w sentencji niniejszego wyroku:

6.2. Istotę sporu zaistniałego na gruncie rozpoznawanej sprawy stanowi zagadnienie prawne, czy wydatki związane z powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej mogą być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu.

Zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych. Wypowiedzi te dotyczyły głównie wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i ogniskowały się wokół problemu dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału spółek kapitałowych jako kosztów o charakterze pośrednim, nie dających się powiązać z przychodami określonymi rodzajowo lub kwotowo, ale stwarzających lepsze perspektywy dla prowadzonej działalności i zwiększających szanse pomnożenia przychodów w przyszłości.

Warto więc przypomnieć, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów (w rozumieniu u.p.d.o.p.) nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, natomiast według art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Rozumienie tych przepisów w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie było jednolite.

Jeśli chodzi o wojewódzkie sądy administracyjne, to obok wyroków wykluczających możliwość zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów – jak na przykład w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3917/06), z dnia 10 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 546/08) i z dnia 12 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 501/08) oraz orzeczenie wskazane przez MF w skardze kasacyjnej (s. 5 skargi kasacyjnej): wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1103/06) – pojawiły się także wyroki dopuszczające taką możliwość – na przykład wyroki WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1982/07), z dnia 1 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 44/08) i z dnia 12 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 873/08).

Natomiast jeśli chodzi o orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, to oprócz jednostkowego wyroku z dnia 22 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 191/05, POP z 2006 r., Nr 5, poz. 85), dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na obsługę prawną związaną z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (ale wydanego na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2002), seria orzeczeń, począwszy od wyroku z dnia 1 marca 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2285/98), przez wyroki z dnia 19 września 2006 r. (sygn. akt II FSK 498/06) i z dnia 25 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 217/08), wyrok z dnia 7 lipca 2009 r. (sygn. akt II FSK 395/08), a także z dnia 26 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 1016/08), konsekwentnie podtrzymuje pogląd o niemożności zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów (powoływane wyroki są dostępne w: Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W wyroku z dnia 7 lipca 2009 r. (sygn. akt II FSK 395/08) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że aby potraktować pewien wydatek jako koszt uzyskania przychodu, trzeba bezspornie ustalić wystąpienie przychodu jako kategorii ustawowej. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie są zaliczone do przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., konsekwencją jest wyłączenie ich z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeśli zatem coś nie jest przychodem, to i wydatków poniesionych w związku z tym przysporzeniem nie można kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów.

Orzeczenia wyłączające z kosztów uzyskania przychodów wydatki na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego spółek kapitałowych spotykały się z krytycznymi ocenami w piśmiennictwie, czego wyrazem mogą być glosy E. Knapika ("Glosa" z 2004 r. Nr 1, s. 33), D. Malinowskiego (POP z 2009 r. Nr 1, s. 81), czy A. Bartosiewicza i R. Kubackiego (ZNSA z 2009 r. Nr 6, s. 140). W tej ostatniej, która poświęcona była krytyce omówionego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 395/08, glosatorzy zakwestionowali pogląd o konieczności ustalenia przychodu jako kategorii ustawowej dla uznania wydatku za koszt podatkowy, podnosząc argument, że potraktowanie wydatku jako kosztu nie wymaga wystąpienia efektu tego wydatku w postaci przychodu jako skutku działania podatnika oraz że dany koszt prowadzić może do wystąpienia nie tylko jednego przychodu (przysporzenia majątkowego), ale do osiągnięcia różnych przychodów – zarówno podatkowych, jak i niepodatkowych, czyli przysporzeń nie będących przychodami w rozumieniu ustaw podatkowych. Glosatorzy ci zaakcentowali, że powiększenie kapitału zakładowego nie jest celem samym w sobie, ale ma także wpływ (choćby potencjalny) na wysokość osiąganych przez podatnika przychodów.

Odnosząc się do zarysowanych powyżej kontrowersji należy wskazać, że art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera katalog przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych. Jak trafnie zauważa się w piśmiennictwie, przepis ten można podzielić na cztery grupy z punktu widzenia celu i funkcji wyłączeń, tj.: (1) pozycje bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodu - pkt 1, 3, 4, 4a i 11, (2) wyłączenia o charakterze systemowym - pkt 6, 6a, 7, 9, 10, 14 i 15 lit. c/, (3) przychody, co do których obowiązek podatkowy uległ odroczeniu - pkt 1, 2, 12, 20 oraz (4) wyłączenia definitywne - pkt 5, 8, 10a, 15 lit. a/ i b/, 16-19. Istotne dla prowadzonych rozważań wyłączenia określone w punkcie 4 jako przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału, zaliczone do pierwszej grupy, są przysporzeniami nie uważanymi w rachunkowości za składnik rachunku wyników, lecz za zdarzenie bilansowe; ponieważ nie mają charakteru definitywnego, operacje te powinny być neutralne podatkowo (por. G. Dźwigała, w: G. Dźwigała i inni, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, teza 61 i 65 do art. 12, s. 215-218).

Stanowisko w.w. podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2085/08 (publik. w: Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Pogląd wyrażony w w.w. wyroku zachowuje swoją aktualność, gdyż uprawniony jest wniosek, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Podwyższenie kapitału poprzez publiczną emisję akcji nie jest dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów ma zasadniczo odmienny charakter od wydatków nakierowanych na uzyskanie przychodów, czy to bezpośrednio, czy pośrednio, względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia tego źródła.

Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., według której "do przychodów nie zalicza się (...) przychodów", może sprawiać trudności interpretacyjne, wynikające z konieczności rozróżnienia znaczeń jednakowych terminów, zastosowanych w przepisie. Należy jednak podkreślić, że początkowy człon omawianego przepisu ("do przychodów nie zalicza się") odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że dochodem jest (z zastrzeżeniami nieistotnymi dla prowadzonych rozważań) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. określone przychody – które dla lepszego zróżnicowania znaczeń określa się czasem mianem przysporzeń – z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, to koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami (przysporzeniami), które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Stąd zdarzające się czasem w analizach zagadnienia odróżnianie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2, do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 koszty uzyskania nie mają zastosowania.

Powyższy pogląd oparty jest na wykładni systemowej przepisów u.p.d.o.p., zgodnie bowiem z zasadą subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do nie dających się usunąć wątpliwości, należy sięgnąć kolejno po wykładnię systemową i wykładnię funkcjonalną (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 69). Użycie przez ustawodawcę przy redakcji art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. pojęcia "przychód" w dwóch znaczeniach: (a) przychodów w sensie u.p.d.o.p i (b) przychodów rozumianych jako przysporzenia, doprowadziło do rozbieżności orzeczniczych w praktyce stosowania prawa przez wojewódzkie sądy administracyjne. Tym samym uwypukliła się niejasność językowa omawianego przepisu, prowadząca do istotnych wątpliwości interpretacyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wątpliwości te uzasadniają odejście od dyrektywy wykładni określanej jako zasada wykładni homonimicznej i odczytanie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. z wykorzystaniem wykładni systemowej i funkcjonalnej.

W powyższym kontekście należy rozumieć użytą w uzasadnieniu glosowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 395/98, formułę "wystąpienia przychodu jako kategorii ustawowej". Nie oznacza to więc, jak błędnie zrozumieli to glosatorzy, że zdaniem Sądu potraktowanie wydatku jako kosztu wymaga wystąpienia przychodu, ale – zgodnie z dosłownym brzmieniem passusu uzasadnienia – że aby potraktować pewien wydatek jako koszt uzyskania przychodu, trzeba bezspornie ustalić wystąpienie przychodu w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., czyli przychodu jako kategorii ustawowej. Skoro zatem przychód jako kategoria ustawowa nie występuje, gdyż określony przychód (przysporzenie) został z kategorii ustawowej przychodu wyraźnie wyłączony, nie można związanego z nim wydatku rozpatrywać w kategorii kosztu uzyskania przychodu.

Nie sposób także zaaprobować przedstawionej w omawianej glosie koncepcji, powtórzonej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w myśl której podwyższenie kapitału zakładowego nie jest celem samym w sobie, ale czynione jest także dla osiągnięcia innego celu, to jest osiągnięcia przychodów podatkowych. Niestety, Naczelny Sąd Administracyjny nie odnalazł w omawianej glosie, ani w odpowiedzi na skargę kasacyjną rzeczowej i - co najważniejsze - jurydycznej argumentacji na rzecz możliwości zaliczenia do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., a więc do przychodów podatkowych, przychodów (przysporzeń), które na mocy przepisu prawa zostały z przychodów tych wyraźnie wyłączone; nie odnalazł tez argumentów przemawiających za zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów takich wydatków, które zostały poniesione w związku z przysporzeniami nie będącymi przychodami podatkowymi. Z kolei twierdzenie, że powiększenie kapitału ma na celu zwiększenie przychodów w przyszłości, nie uprawnia do wyprowadzenia wniosku o pośrednim, potencjalnym celu w postaci uzyskania (zwiększenia) przychodów. Zapatrywania takiego nie da się obronić w konfrontacji z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Skoro przepis ten stanowi, że przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego do przychodów (w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) nie zalicza się, twierdzenie przeciwne jest contra legem, gdyż oznacza ono żądanie, ażeby przychody (przysporzenia), których z mocy prawa do przychodów podatkowych (o jakich mowa w art. 15 ust. 1) nie zalicza się, jednak do tych ostatnich zaliczono.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wyraża pogląd, że wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. - nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego. Wyrażenie tego poglądu oznacza wpisanie się w tworzącą się począwszy od wyroku NSA z dnia 1 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/98, linię orzeczniczą, kształtowaną w istocie jednolitymi w swej treści wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy dostrzeżeniu niejednolitości poglądów różnych składów WSA w Warszawie.

6.3. Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wskutek przyjęcia przez WSA w Warszawie, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd ten dokonał błędnej wykładni tego przepisu, a także błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Prawidłowa wykładnia tych przepisów wyklucza, ażeby wydatki poniesione w związku z przychodami nie zaliczonymi do przychodów (podatkowych), mogły zarazem stanowić koszty uzyskania przychodów (podatkowych) w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. jest więc trafny.

6.4. Odnosząc się do przestawionego w odpowiedzi na skargę kasacyjną powołania się Spółki na przepisy prawne dotyczące podatku od towarów i usług oraz orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 czerwca 2006 r., sygn. akt C-465/03, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaprezentowane argumenty nie stoją w sprzeczności z przedstawionym w pkt. 6.2. i 6.3. poglądem.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08, od dnia 1 maja 2004 r. istnieje obowiązek uwzględniania przez państwa członkowskie prawa wspólnotowego na zasadzie odpowiednio, jeśli wystąpią ku temu warunki, pierwszeństwa i bezpośredniego skutku lub prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Przy czym obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w ramach krajowego porządku prawnego ciąży nie tylko na sądach krajowych, ale też na organach administracji.

Przypomnieć należy, że w systemie prawa stanowionego, w chwili obecnej, w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej.

Od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) jest związane: po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2) jako pierwotnym prawem wspólnotowym; po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire.

Analizując wpływ przyłączenia acquis communautaire do polskiego porządku prawnego na prawo podatkowe w kontekście rozpoznawanej sprawy, przede wszystkim należy podkreślić, że podatek od dochodów osób prawnych i podatek od towarów i usług są odrębnymi szczegółowymi gałęziami prawa podatkowego. Pierwszy z w.w. podatków należy – jak nazwa wskazuje – do typu podatku dochodowego, natomiast drugi do typu podatku obrotowego (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2001, ss. 279-300). Oba typy są regulowane w polskim systemie prawa przez odrębne ustawy, co jest adekwatnym do odmiennej natury obu typów podatków rozwiązaniem legislacyjnym przyjętym przez ustawodawcę.

Wyróżnione powyżej typy podatku różnią się stopniem harmonizacji w ramach Wspólnoty Europejskiej: (1) podatek od towarów i usług jest w większym stopniu poddany procesowi harmonizacji, który obejmuje istotne elementy tego podatku, (2) podatek dochodowy od osób prawnych poddany jest harmonizacji wspólnotowej tylko w określonych aspektach: (a) spółki "matki" i spółki "córki", (b) wspólny system opodatkowania mający zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich, (c) wspólny system opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich, (d) zwalczanie podwójnego opodatkowania oraz dyskryminacji podmiotów z innych Państw Członkowskich. Różny zakres harmonizacji określa granice autonomii proceduralnej Państw Członkowskich. O ile w przypadku VAT autonomia ta jest znacznie ograniczona (i dotyczy mniej istotnych elementów, głównie kwestii proceduralnych oraz np. ustalenia wysokości stawki podatkowej) o tyle w przypadku podatków bezpośrednich, do których należy podatek od osób prawnych, Państwa Członkowskie zachowują znaczny zakres swobody przy określaniu podstawowych elementów systemu podatku dochodowego (w tym również zakresu opodatkowania, zwolnień i wyłączeń z opodatkowania).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wyraża pogląd, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływane jako: u.p.t.u.) – w brzmieniu sprzed 1 grudnia 2008 r. – uzależniając prawo odliczenia w podatku od towarów i usług od możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., mógł stać na przeszkodzie realizacji prawa wynikającego z dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.77.145.1), co rozważał NSA na gruncie sprawy o sygn. akt I FSK 4/08 (w wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r., publik. w: Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W sytuacji wystąpienia takiej kolizji - w ocenie NSA w składzie rozpoznającym analizowaną sprawę - sądy powinny odmówić zastosowania przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., wskazując, że przepis ten stoi na przeszkodzie jednolitemu stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego, oraz dodatkowo - ogranicza skuteczność orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tylko i wyłącznie taka decyzja sądowa pozwoli na przyznanie prawa do odliczenia w podatku od towarów i usług (wynikających z prawa wspólnotowego i orzeczeń ETS), a jednocześnie nie ograniczy autonomii proceduralnej Polski jako Państwa Członkowskiego w zakresie podatków bezpośrednich, w tym podatku dochodowego od osób prawnych. Rozwiązanie takie jest uzasadnione odmiennym stopniem harmonizacji, której poddano oba typy podatków. Nie do zaakceptowania jest pogląd, że skoro poniesione koszty świadczeń związanych z podniesieniem kapitału zakładowego Spółki stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji element cenotwórczy oraz pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika, to również w stosunku do treści art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu sprzed 1 grudnia 2008 r.) musi mieć to charakter przesądzający, że wówczas stanowią one koszt uzyskania przychodu na zasadzie ogólnej, wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Pogląd ten jest ewidentnie sprzeczny z treścią art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (co wskazano w pkt. 6.2. niniejszego uzasadnienia). Nie może więc być stosowany w procesie aplikacji prawa podatkowego, gdyż jest niezgodny z prawem pochodzącym od ustawodawcy krajowego przy uwzględnieniu wypływu prawa wspólnotowego oraz praktyki orzeczniczej ETS.

Należy podkreślić, że wyżej przedstawione konstatacje co do stosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. mogą mieć zastosowanie jedynie do spraw sprzed zmiany u.p.t.u. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U.08.209.1320). Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 43 lit. a/ w.w. ustawy ustawodawca uchylił pkt 2 ust. 1 art. 88 u.p.t.u.

6.5. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., przyjmując, że w myśl tych przepisów możliwe jest zaliczenie wydatków związanych z podniesieniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Prawidłową wykładnię problematycznych przepisów przedstawiono w pkt. 6.2.

6.6 Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, należało - na podstawie przepisu art. 188 p.p.s.a. - uchylić zaskarżony wyrok i oddalić skargę Spółki. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ i pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).