Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 929/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2015 r., sprawy ze skargi P.J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 kwietnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego, koszty postępowania w kwocie 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset, siedemnaście złotych)., ,

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 17 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec P.J.(dalej: skarżącego) w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Decyzją z dnia 10 października 2013 r. nr [...] organ określił skarżącemu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zobowiązanie podatkowe w wysokości 112.159,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 3 lutego 2014 r., decyzją nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem organu odwoławczego nie można było sformułować jednoznacznych wniosków dotyczących opodatkowania przychodu uzyskanego przez skarżącego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 815.985,77 zł, wykazanego w PIT-8C za rok 2007 przez K. N. V. (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce. Należało zatem przeprowadzić ustalenia zmierzające do określenia, czy przedmiotowy przychód podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., czy jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 6 sierpnia 2014 r. nr [...] ponownie określił skarżącemu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zobowiązanie podatkowe w wysokości 112.159,00 zł. Organ nie wziął pod uwagę twierdzeń skarżącego, że nie miał on obowiązku odprowadzać podatku od zbytych akcji, gdyż zostały one nabyte przed 1 stycznia 2004r. i jako takie korzystają ze zwolnienia. Ustalenia te oparte zostały na podstawie wyjaśnień biura maklerskiego oraz zeznań świadka A.M., pracownika biura maklerskiego.

W odwołaniu od ww. decyzji skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji:

– naruszenie z art. 45 ust. 6 i art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie, że w wyniku zbycia akcji w 2007 roku uzyskał dochód podlegający opodatkowaniu;

– naruszenie zasad postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, w tym na okoliczność, że środki uzyskane ze sprzedaży akcji w maju 2007 r. zostały przeznaczone na spłatę pożyczki w K. zaciągniętej na nabycie akcji;

– naruszenie zasad postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nie uwzględnienie faktu, że środki uzyskane ze sprzedaży akcji w maju 2007 roku zostały przeznaczone na spłatę pożyczki w K. zaciągniętej na nabycie akcji;

– naruszenie zasad postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. między innymi poprzez niezebranie całego materiału dowodowego koniecznego do prawidłowego rozpoznania sprawy, w tym nieuprawnione przyjęcie przez organ, że Biuro Maklerskie K. S.A. prowadziło rozporządzenia akcjami i rozliczenia transakcji giełdowych w oparciu o rzekomo jedyną obowiązującą w maju 2007 roku w K. zasadę FIFO oraz, że dotyczyła ona również blokowania akcji;

– naruszenie prawa, między innymi art. 120 i art. 122 O.p. oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP i ustalenie zobowiązania podatkowego poprzez bezpodstawne przyjęcie jako podstawy powstania zobowiązania podatkowego – błędnie sporządzonego przez K. rozliczenia rocznego z tytułu sprzedaży akcji, to jest PIT-8C za 2007 rok, który został sporządzony w oparciu o nieistniejące w Biurze. K. S.A. zasady prowadzenia ewidencji i transakcji obrotu giełdowego akcjami dla blokowania akcji lub ich rozporządzenia, tym samym naruszenie art. 87 Konstytucji RP i wydanie decyzji w oparciu o nieistniejące w Polsce przepisy prawa (oparcie o prywatną opinię zewnętrznej Kancelarii Prawnej – co potwierdza, że takie zasady nie istniały w K. skoro K. wystąpiło o przedmiotową opinię);

– naruszenie prawa, między innymi art. 120 i art. 122 O.p. oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP przez przyjęcie, iż błędny PIT-8C, sporządzony o nieznane klientom K. lub nieistniejące w K. zasady może stanowić podstawę do powstania zobowiązania podatkowego dla podatnika;

– naruszenie zasad postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie i niepowołanie wnioskowanego biegłego w celu wydania opinii, kiedy prawidłowe rozstrzygnięcie wymagało wiadomości specjalnych;

– naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 O.p. i w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niedostateczne uzasadnienie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

– naruszenie zasad postępowania tj. art. 120 i 121 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

– naruszenie zasad postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną i wyrywkową ocenę zebranego materiału dowodowego;

– rażące naruszenie dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;

– naruszenie przepisów prawa, w tym art. 87 ust. 1 Konstytucji RP - skoro brak lub niepełne zasady prowadzenia transakcji giełdowych w K. nie mogą stanowić podstawy prawnej (źródła) do kreowania zobowiązań podatkowych, powstałych w oparciu o wystawioną przez K. deklarację podatkową PIT-8C, sporządzoną w oparciu o rzekomo obowiązujące w K. zasady sporządzania przedmiotowej deklaracji podatkowej;

– naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa, w tym art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że blokada akcji na rachunku maklerskim została dokonana zgodnie z obowiązującymi w 2007 roku: ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz rozporządzeniem MF z dnia 28 grudnia 2005 r. w sprawie trybu i warunków postępowania firm inwestycyjnych oraz banków powierniczych – skoro przepisy te nie odnoszą się do sytuacji, będącej przedmiotem toczącego się postępowania, gdyż nie koresponduje w żaden sposób z przyjętą przez organ, jako podstawę do określenia zobowiązania podatkowego, że blokada akcji w 2007 roku odbyła się w K. na zasadzie FIFO (rzekoma blokada akcji nabytych najwcześniej);

– naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący otrzymał w 2007 roku regulamin K. dotyczący prowadzenia rachunków maklerskich, jak również poprzez błędne przyjęcie (gdyby nawet taki regulamin otrzymał, czemu odwołujący przeczy), że regulamin z 2007 roku zawierał jakiekolwiek zasady dotyczące zasad blokowania akcji, w tym przede wszystkim według zasady FIFO szczególnie, że organ nie załączył do materiału dowodowego regulaminu, obowiązującego w 2007 roku w K. i pomimo prób jego uzyskania w K. nie otrzymał go. Mając na uwadze powyższe Podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2014 roku w całości i umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalenia faktyczne organu I instancji, z których wynikało, że skarżący 7 lutego 2006r. dokonał transferu papierów wartościowych w ilości 84.440 sztuk akcji spółki B. z Biura Maklerskiego Banku [...] S.A. do K. Oddział w Polsce (dalej Biuro Maklerskie). Spośród tych akcji 71.275 sztuk zostało nabytych 28 stycznia 2003r. w ofercie publicznej, natomiast pozostałe po 1 stycznia 2004r. Po transferze akcji do Biura Maklerskiego, skarżący dokonywał dalszego obrotu akcjami i w konsekwencji na dzień 31 grudnia 2006r. posiadał 58.341 akcji nabytych przed 2004r., zaś pozostałe akcje w ilości 41.258 sztuk nabyte zostały po 1 stycznia 2004r., czyli łącznie 99.599 sztuk. Spośród tych akcji 84.400 zostały zablokowane, jako zabezpieczenie udzielonej skarżącemu w grudniu 2006r. pożyczki. Wszystkie akcje, czyli zablokowane i wolne, znajdowały się na jednym rachunku. W skład akcji zablokowanych wchodziło 58.341 sztuk akcji przetransferowanych do Biura Maklerskiego z Domu Maklerskiego B. (nabytych przed 2004r.), 13.125 akcji przetransferowanych, lecz nabytych po dniu 1 stycznia 2004r. oraz 12.934 akcje nabyte w późniejszym czasie. W roku 2007 dokonywano zbycia i nabycia akcji w ten sposób, że w dniu 2 marca 2007r. skarżący nabył 49.799 sztuk akcji, które zostały zapisane na koncie blokowanym tytułem umowy pożyczki. Z kolei w dniach 23, 28 i 29 maja 2007r. skarżący dokonał zbycia 133.989 sztuk akcji (data nabycia 13 marca 2006r.) osiągając przychód w kwocie 815.985,77 zł. W ramach sprzedanych akcji, 1.999 stanowiły akcje przed operacją splitu papierów wartościowych (czyli podziału akcji polegającym na obniżeniu wartości nominalnej akcji z 10 zł na 1 zł) oraz 131.990 akcji po splicie. W związku z tym, skoro skarżący sprzedał akcje nabyte po 1 stycznia 2004r., nie podlegają one zwolnieniu. Organ stwierdził przy tym, że w sprawie nie znajdzie zastosowania metoda określona w art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż akcje nabyte przed 1 stycznia 2004r. były zablokowane i tym samym nie mogły być zbyte.

Organ odwoławczy stwierdził również, że w sprawie nie było możliwym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdyż na okoliczność wnioskowaną przez skarżącego dowodu takiego nie można przeprowadzić. Wynika to z odpowiedzi osób do których organ kierował wniosek o przeprowadzenie tego dowodu.

Pismem z dnia skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości oraz wnosząc o jej uchylenie, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, w tym:

- art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 30b ust. 1 oraz art. 30b ust. 7 w zw. z art. 30a ust. 3 tej ustawy – poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. niezastosowanie w stanie faktycznym spełniającym hipotezę normy prawnej zawartej w tym przepisie, poprzez ustalenie dochodu ze zbycia przez skarżącego akcji z pominięciem zasady, że każdorazowe zbycie dotyczy papierów wartościowych nabytych najwcześniej (zasada FIFO),

- art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poddanie opodatkowaniu dochodu ze zbycia papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu nabytych w ofercie publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych przed dniem 1 stycznia 2004r.,

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez określenie przedmiotu opodatkowania w sposób sprzeczny z ustawą, tj. objęcie opodatkowaniem odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych przed 1 stycznia 2004r.,

- § 102 w zw. z § 101 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2005r. w sprawie trybu i warunków postępowania firm inwestycyjnych oraz banków powierniczych oraz art. 5 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi – poprzez nieuwzględnienie iż akcja zdematerializowana nie posiada (w przeciwieństwie do akcji posiadającej formę dokumentu) substratu pozwalającego na wyróżnienie jej konkretnych właściwości, co uniemożliwia stworzenie skategoryzowanego zbioru blokowanych akcji zdematerializowanych.

II. przepisów postępowania, w tym:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, tj. arbitralne przyjęcie, przy braku stosowanej normy prawnej wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że dla celów podatkowych blokada zdematerializowanych papierów wartościowych na rachunku maklerskim jest równoznaczna ze zbyciem tych papierów, tj. stanowi przesłankę do zastosowania metody FIFO i w konsekwencji wbrew dyspozycji art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezastosowanie metody FIFO w momencie odpłatnego zbycia zdematerializowanych papierów wartościowych,

- art. 122 w zw. z art. 187 oraz 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, w tym w szczególności, wbrew własnemu wcześniejszemu stanowisku wyrażonemu w decyzji z dnia 3 lutego 2014r., odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia poprawności prowadzenia ewidencji papierów wartościowych przez biuro maklerskie K., w sytuacji gdy ekspertyzę w oczekiwanym zakresie mogła dostarczyć Izba Domów Maklerskich.

W uzasadnieniu skargi zostało w szczególności podniesione, że w sprawie zastosowanie powinien w pierwszej kolejności znaleźć art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, statuujący tzw. zasadę FIFO. Przy przyjęciu tej metody organ powinien dojść do wniosku, że zbyte zostały akcje najwcześniej nabyte, czyli w sprawie, akcje nabyte przed 1 stycznia 2004r. Brak jest przy tym jakichkolwiek podstaw do stosowania tej metody w odniesieniu do operacji przeprowadzanych na rachunku papierów wartościowych, o ile operacje te nie skutkują zbyciem papierów wartościowych. Ponadto wewnętrzne regulaminy biur maklerskich, nie mogą wpływać na wymiar podatku, w tym w szczególności modyfikować zasad ustalania podstawy opodatkowania wprost przewidzianej przepisami ustawowymi. Sama blokada ustanowiona na rachunku maklerskim, na którym znajdują się zdematerializowane papiery wartościowe, nie jest blokadą konkretnych akcji (tych bowiem z uwagi na dematerializację nie sposób w takim zbiorze wyodrębnić). Blokada dotyczy jedynie określonej liczby akcji, tym niemniej, jeżeli na rachunku znajduje się ilość akcji przekraczających tę liczbę, możliwe jest dokonywanie transakcji zbywania istniejącej nadwyżki. W konsekwencji w sprawie doszło do zbycia akcji nabytych przed 1 stycznia 2004r., czyli dochód skarżącego korzysta ze zwolnienia.

Skarżący zwrócił również uwagę, że organ nie wziął pod uwagę zapisów art. 5 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi co do charakteru zdematerializowanych akcji. Akcjom takim nadawany jest indywidualny numer ISIN, nie ma znaczenia ich podział na serie akcji. Inwestor nabywający akcje w zorganizowanym obrocie na rynku regulowanym nie posiada wiedzy, którą serię akcji nabywa, a także jakie numery posiadały nabyte przez niego akcje przed dematerializacją. Firma inwestycyjna może dokonać blokady akcji na rachunku, lecz nie dokonuje blokady konkretnych akcji z ich cechami indywidualnymi (seria akcji). Za niezgodne zatem z wyżej wskazaną ustawą byłyby postanowienia regulaminu świadczenia usług maklerskich, który to regulamin zawierałby postanowienia dotyczące kategoryzowania liczby zdematerializowanych instrumentów finansowych w celu ustanowienia na nich blokady.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Okolicznościami stanu faktycznego, które pomiędzy stronami były niesporne, jest ilość akcji, które skarżący posiadał na konkretnym rachunku w Domu Maklerskim w dniu 1 stycznia 2007r., dat nabycia poszczególnych akcji oraz ilości sprzedanych akcji, jak również ilości akcji zablokowanych na rachunku w momencie zbycia akcji wolnych. Na ten dzień skarżący posiadał 99.599 akcji, w tym 58.341 nabytych przed dniem 1 stycznia 2004r. Blokadą objętych zostało 84.400 akcji, zaś skarżący zbył 15.199 akcji, którymi mógł dysponować. W tej części uzasadnienia podawana jest liczba akcji, bez uwzględnienia split-u. W ocenie Sądu pozwoli to bowiem na bardziej przejrzyste przedstawienie stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania, nie wpływa na wysokość uzyskanego przychodu (który również jest bezsporny), zaś faktyczna liczba sprzedanych akcji została przedstawiona we wcześniejszej części.

W konsekwencji spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że skarżący zbył akcje nabyte po 1 stycznia 2004r.

Skarżący twierdzi bowiem, że w przypadku zbytych akcji zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956). Zgodnie z tym przepisem, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004r. Stosownie zaś do wyżej wskazanego przepisu art. 52 pkt 1 lit. b, zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi - przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej. Jak już zostało to wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, organ zakwestionował spełnienie przez skarżącego jedynie jednego warunku uprawniającego go do skorzystania ze zwolnienia, a mianowicie faktu, że sprzedawane akcje zostały nabyte przed 1 stycznia 2004r. Niesporym jest natomiast, że pozostałe warunki uprawniające skarżącego do zwolnienia zostały przez niego spełnione.

Skarżący słuszności swojego stanowiska upatrywał w konieczności zastosowania przez organ tzw. metody FIFO, wyrażonej w art. 24 ust. 10 oraz w art. 30a ust. 3 w zw. z art. 30b ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. w wersji obowiązującej na dzień dokonania zbycia akcji przez skarżącego – dalej u.p.d.o.f.). W pierwszym z tych przepisów zostało wskazane, że jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Potwierdzenie stosowania tej zasady wyraża art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f., który znajduje zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, stosownie do dyspozycji art. 30b ust. 7 u.p.d.o.f. Jak słusznie zauważył skarżący, jest to tzw. metoda ceny najwcześniejszej, wypracowana na potrzeby rachunkowości metoda wyceny zapasów i ich rozchodu, polegającą na księgowaniu rozchodu począwszy od tej jednostki towaru, która została przyjęta do magazynu najwcześniej. Nazwa FIFO jest to skrót pochodzący od angielskiego określenia First In, First Out - dosłownie: pierwsze weszło, pierwsze wyszło. Zgodnie zatem z powyższą metodą, wprost wyrażoną w art. 24 ust. 10 u.p.d.o.f., zdaniem skarżącego, organy podatkowe powinny przyjąć, że w 2007r. dokonał on zbycia akcji nabytych przed 1 stycznia 2004r.

Odmawiając jednak zastosowania powyższej metody, organy powołały się na zamieszczone w tym przepisie założenie, że metoda FIFO znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy nie ma możliwości określenia ceny zbywanych papierów wartościowych. W realiach rozpatrywanej sprawy, mając na względzie kwestię zwolnienia podatkowego, organy przyjęły, że możliwym było ustalenie, jakie konkretnie akcje (kiedy nabyte) zostały przez skarżącego sprzedane. W ocenie Sądu stanowisko takie było jednak błędne. Organy nie wzięły przede wszystkim pod uwagę charakteru akcji zdematerializowanych, czym naruszyły art. 5 ustawy z dnia 29 lipca 2015r. o obrocie instrumentami finansowymi (j.t. Dz.U. z 2014r., poz. 94 ze zm). Z przepisu tego wynika, że papiery wartościowe, między innymi akcje dopuszczone do publicznego obrotu od chwili ich zarejestrowania w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych, nie mają charakteru dokumentu. Z momentem zarejestrowania następuje ich tzw. dematerializacja. Niespornym w sprawie jest, że wszystkie akcje posiadane przez skarżącego w 2007r. zostały zarejestrowane w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych i nadano im kod ISIN. W pełni należy podzielić wywód skarżącego, że w takim przypadku akcje stanowią jednorodny zbiór, pozbawiony cech szczególnych. W takiej sytuacji nie ma już żadnego znaczenia podział na serie akcji, gdyż osoba nabywające akcje, nie ma żadnych informacji akcje której serii nabywa i jakie miały one numery przed dematerializacją. Potwierdzają to również ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, z której wprost wynika, że Dom Maklerski w swoich systemach informatycznych, nie rozróżniał, które akcje figurujące na rachunku skarżącego, stanowiły akcje nabyte przed 1 stycznia 2004r. Jest to oczywiste, biorąc pod uwagę charakter prawny dematerializacji akcji. Można zatem stwierdzić, że akcje zdematerializowane należy traktować, jako oznaczone co do gatunku, czyli mówić najprościej, nie jest się w stanie stwierdzić, jaka konkretnie akcja (nabyta przed, czy po 1 stycznia 2004r.) została zablokowana tytułem zabezpieczenia, zaś jaka została sprzedana. Prawidłowo skarżący wskazał, że wzmianka w zaskarżonej decyzji, iż skarżący posiadał akcje serii A i B oznacza, że organy podatkowe traktowały akcje skarżącego, jako zbiór posiadających indywidualne cechy składników majątku, które mogą indywidualnie być blokowane na rachunku maklerskim. To zaś z kolei oznacza, że organy podatkowe przypisały akcjom skarżącego cechy nieznane przepisom ustawowym, co więcej, ignorując zupełnie te zapisy. Tym samym już na samym początku organy prowadząc postępowanie, przyjęły błędne założenie, które w konsekwencji wpłynęło na wadliwość decyzji. Biorąc bowiem pod uwagę bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa publicznego, nie było możliwym stwierdzenie, które konkretnie akcje zostały zablokowane, zaś które stanowiły przedmiot zbycia.

Potwierdzeniem stanowiska skarżącego jest również zapis § 102 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2005r. w sprawie trybu i warunków postępowania firm inwestycyjnych oraz banków powierniczych (Dz.U. z 2006r., nr 2, poz. 8). W przepisie tym użyto sformułowania, że blokada ustanawiana jest na określonej liczbie maklerskich instrumentów finansowych. Prawodawca nie zdecydował się natomiast na wprowadzenie zapisu, że blokada ustanawiana jest na określonych instrumentach finansowych (oznaczonych indywidualnie). Tylko zaś taki zapis mógłby ewentualnie przemawiać za przyjęciem koncepcji organów podatkowych, że możliwym byłoby wyodrębnienie poszczególnych zdematerializowanych akcji z uwagi na termin ich nabycia.

W związku z powyższym organy podatkowe przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, powinny były wprost zastosować dyspozycję art. 24 ust. 10 u.p.d.o.f. Skoro zbywane były akcje zdematerializowane, nie było wiadomym, które konkretnie akcje są przedmiotem transakcji. Przypomnieć należy, że organ podatkowy działa na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), czyli na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących. W Polsce obowiązuje zamknięty katalog źródeł prawa i nie został w nim wymieniony regulamin podmiotu prywatnego. Jednym ze źródeł jest natomiast ustawa i w procesie stosowania prawa, stanowi ona podstawę prawną decyzji. Sytuacja faktyczna mająca miejsce w sprawie, w pełni odpowiadała hipotezie wyżej wskazanej normy prawnej, czyli art. 24 ust. 10 u.p.d.o.f. Organ powinien był ją wobec powyższego zastosować, nie zaś poszukiwać wyłączenia możliwości jej stosowania poprzez uznanie, że jej obowiązywanie zostało wyłączone przez zapisy regulaminu Domu Maklerskiego. Przepis, który organ powinien zastosować, jest przy tym przepisem bezwzględnie obowiązującym i jego zastosowanie nie może zostać wyłączone na mocy umowy pomiędzy stronami konkretnej transakcji.

Pomijając już jednak obiektywną niemożliwość przyjęcia stanowiska organów podatkowych, popełniły one kolejny błąd w dokonanych ustaleniach. Pomimo stwierdzenia, że zebrano obszerny materiał dowodowy, stanowisko organu opiera się w istocie na zeznaniach świadka A.M. oraz pismach Domu Maklerskiego, które to pisma podpisywane były przez tego świadka. Oczywiście samo podpisanie pisma przez pracownika, nie zmienia faktu, że jest to oświadczenie podmiotu, w którym świadek była zatrudniona, niemniej jednak rzutuje na prawidłowość dokonanych ustaleń. Skoro bowiem świadek sporządziła w imieniu Domu Maklerskiego pismo, jej zeznania zdeterminowane były motywami, którymi kierowała się występując w jego imieniu. Jedyne co można stwierdzić na podstawie dokonanego przesłuchania, to fakt, że przesłane informacje na temat, które konkretnie akcje zostały zablokowane, nie uwzględniało charakteru tych akcji, lecz przedstawiono tę informację w oparciu o przyjęte założenie, że akcje mają jednak charakter materialny. Innymi słowy do akcji zdematerializowanych, przyjęto metodę, którą można było zastosować jedynie do akcji w formie dokumentu. Takie działanie jest w ocenie Sądu niedopuszczalne. Łatwo bowiem sobie wyobrazić sytuację, w której skarżący posiadając akcje w formie dokumentu podpisuje umowę pożyczki, której zabezpieczeniem są takie akcje. Wówczas dokument konkretnej akcji byłby zobowiązany złożyć do depozytu. W takim przypadku istniałaby możliwość ustalenia, które konkretnie akcje stanowią przedmiot zabezpieczenia. Akcje takie są wówczas zindywidualizowane. Tymczasem obrót akcjami zdematerializowanymi odbywa się w istocie poprzez odpowiednie zapisy w systemie informatycznym i odpowiedni zapis na koncie inwestora. Skoro jednak akcje zdematerializowane nie posiadają żadnych cech indywidualizujących, nie jest możliwym stwierdzenie, które konkretnie akcje były zablokowane. Wobec powyższego ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, z których wynikało, które akcje mogły stanowić przedmiot zbycia, były nieprawidłowe. Organ nie wziął bowiem pod uwagę charakteru akcji posiadanych przez skarżącego. Skoro zatem zastosowano metodę nieodpowiednią, nie jest możliwym na tej podstawie czynienie ostatecznych ustaleń.

Kolejnym błędem organów było stwierdzenie, że Dom Maklerski stosował metodę FIFO i dlatego było wiadomym, które akcje zostały zablokowane. Jak już wcześniej wskazano, nie jest możliwym stwierdzenie, jaka konkretnie akcja zdematerializowana została zablokowana, gdyż nie posiadają one cech indywidualnych. Pomijając już jednak tę okoliczność, organ powołuje się na regulamin, którego nie ma w aktach sprawy. Oznacza to tym samym, że organ nie znał treści tego regulaminu. W aktach znajduje się regulamin, lecz co znamienne, pochodzi on z 2012r., czyli został sporządzony po pięciu latach od zbycia akcji przez skarżącego. Pomimo, że dokument ten znajduje się w aktach, czyli powinien stanowić jedno ze źródeł dowodowych (została nawet na nim naniesiona adnotacja, że stanowi dowód), organ odwoławczy nie odniósł się do tego dokumentu, choćby podając, że jego zapisy nie znajdą zastosowania w sprawie. Dokument ten został pozyskany przez organ w jakimś celu, którego jednak organ nie wyjaśnił. Odnosząc się z kolei do zeznań świadka i je analizując, można odnieść wrażenie, że po przesłuchaniu pojawia się więcej pytań niż odpowiedzi. Świadek nie wiedziała nic na temat zawartej umowy o świadczenie usług pomiędzy skarżącym a Domem Maklerski, nie miała informacji na temat zawieranej umowy pożyczki i sposobu jej zabezpieczenia. Organ podaje stwierdzony jego zdaniem fakt, czyli treść umowy zawartej pomiędzy stronami, choć nie dysponuje taką umową na którą składają się indywidualne postanowienia stron oraz regulamin, który z woli stron stanowi jej integralną część (poza umowami pożyczki, z których również nie wynika, jakoby skarżący – choć było to obiektywnie niemożliwe – zabezpieczył umowę pożyczki akcjami nabytymi przed 1 stycznia 2004r.). Takie ustalenia należy uznać za dowolne i nie znajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Sam skarżący stwierdził, że nie okazano mu regulaminu. Tymczasem, jak wynika z art. 384 § 1 kodeksu cywilnego, ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunki umów, wzory umów, regulaminy wiążą drugą stronę, jeżeli zostały jej doręczone przy zawarciu umowy. Tymczasem brak jakiegokolwiek dowodu, aby regulamin o treści spekulowanej przez organy podatkowe, został skarżącemu doręczony przy zawarciu umowy. Wprawdzie organ stwierdza, że skarżący mógł się zapoznać z regulaminem dostępnym na stronie internetowej, choć z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby taki regulamin był w tej formie dostępny, jednak organ zapomina o treści § 2 wyżej wskazanego przepisu. Stanowi on, że w razie gdy posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte, wiąże on także wtedy, gdy druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści. Nie dotyczy to jednak umów zawieranych z udziałem konsumentów, z wyjątkiem umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego. Organy nie wykazały przy tym, że skarżący nie był konsumentem świadczonych usług finansowych, jak również nie sposób przyjąć, aby obrót akcjami można było uznać za drobne, bieżące sprawy życia codziennego. Odnosząc się natomiast do samych umów pożyczek, które znajdują się w aktach sprawy i przewidzianego w nich zabezpieczenia, to nie wynika z nich, aby strony umawiały się, jakie konkretnie akcje będą stanowiły przedmiot zabezpieczenia (choć jeszcze raz należy podkreślić, że i tak byłoby to obiektywnie niemożliwe).

Wspomnieć przy tym należy, że niemożliwość ustalenia, które konkretnie akcje zostały zablokowane, pośrednio wynika już z samej zaskarżonej decyzji. Organ stwierdził bowiem, że dopiero po analizie dokumentacji posiadanej przez Dom Maklerski, ustalił on, które akcje zostały zablokowane. Przyjęcie takiego założenia jest jednak nielogiczne. Z jednej bowiem strony Dom Maklerski dokonując obrotu akcjami w żaden sposób ich nie indywidualizuje, gdyż nie ma takiej możliwości, skoro wszystkie akcje stanowią jednorodny zbiór. Dom Maklerski działając w imieniu skarżącego nie dokonywał obrotu jego akcjami, sprzedając konkretne indywidualnie oznaczone. Z drugiej natomiast strony ten sam Dom Maklerski potrafił stwierdzić, które akcje zostały zablokowane, zaś które sprzedane. Gdyby przyjąć, że postępowanie takie jest możliwe, przepis art. 24 ust. 10 u.p.d.o.f. byłby przepisem martwym. W każdym bowiem przypadku istniałaby możliwość "prześledzenia", jaka akcja (jakiego numeru i jakiej emisji) stanowi przedmiot transakcji giełdowej. Organy podatkowe mogłyby odmawiać stosowania tego przepisu w odniesieniu do konkretnych podatników. Zwracały by się wówczas do biur maklerskich, żeby na podstawie dokumentów stwierdzały, jakie konkretnie akcje zostały przez podatnika zbyte. Tymczasem wprowadzenie art. 24 ust. 10 u.p.d.o.f., uwzględniając charakter akcji zdematerializowanej, nakazuje organom podatkowym przyjmowanie dla celów podatkowych metodę FIFO. W niniejszej sprawie powtórne wszczynanie postępowania wobec skarżącego (pierwsze wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie stwierdziło naruszeń, skoro nie wszczął on postępowania podatkowego) nie uwzględniało treści wyżej wskazanego przepisu.

Wreszcie przyjęcie koncepcji organów podatkowych byłoby sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP, który stanowi o wyłączności ustawy między innymi w kwestii określenia przedmiotu opodatkowania. Zatem jedynie ustawodawca może wskazać, jaka czynność podlega opodatkowaniu. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy to postanowienia regulaminu, czy też praktyka Domu Maklerskiego (gdyż jak wynika z wcześniejszych wywodów, organy nie ustaliły treści regulaminu, jak również faktu, czy skarżący był nim związany) decydowałaby czy dana czynność podlega opodatkowaniu. Przyjęcie stanowiska organów podatkowych prowadziłoby również do określenia wymiaru podatku dochodowego, w tym również dokonywałoby modyfikacji zasad ustalania podstawy opodatkowania, czyli w niniejszej sprawie modyfikacji podlegałyby przepisy art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30 ust. 7 u.p.d.o.f.

Jak wynika z dotychczasowych rozważań, organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 24 ust. 10 u.p.d.o.f. statuujący metodę FIFO. W realiach niniejszej sprawy organy powinny w związku z tym przyjąć, że skoro skarżący posiadał na rachunku papiery wartościowe nabyte w różnym czasie i po różnych cenach i nie jest możliwe określenie, jakie konkretnie akcje zostały zablokowane, skarżący zbył akcje nabyte najwcześniej. W takim przypadku były to akcje nabyte przed 1 stycznia 2004r., czyli ich zbycie korzysta ze zwolnienia, co prowadzi w konsekwencji do braku opodatkowania tej operacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). Ponieważ tożsame uchybienia zostały stwierdzone w decyzji organu I instancji, podlega ona uchyleniu na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ podatkowy zastosuje prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowanego w niniejszym uzasadnieniu i przyjmie, że przychód ze zbywanych przez skarżącego akcji podlegał zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...).

Przyjęcie stanowiska Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, czyni zbędnym sięganie przez organ po opinię biegłego. W związku z tym nie ma potrzeby odnoszenia się do zarzutów skargi związanych z odmową przeprowadzenia tego dowodu.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę ustaloną w myśl art. 205 § 2 p.p.s.a. złożyła się równowartość wpisu od skargi (2.000zł), opłaty skarbowej za złożenie pełnomocnictwa procesowego (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (3.600 zł), ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.