Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi E. AG z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę

III SA/Wa 1255/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2011 r. odmawiającą E. AG (Skarżąca Spółka) stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej w 2007 r.

Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie.

Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 257.110,77 zł. Wskazała, że w 2007 r. otrzymała od T. S.A. (dalej: Płatnik) dywidendę w kwocie 1.714.071,80 zł. W 2007 r. Spółka była rezydentem podatkowym Austrii w umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921) - powoływanej dalej jako "umowa". Ze względu na zbyt niski pakiet akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym Płatnika, Spółka nie spełniała wymogów do skorzystania ze zwolnienia od podatku zryczałtowanego przewidzianego w przepisach art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., implementujących Dyrektywę Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (dalej: Dyrektywa 90/435).

W konsekwencji, przy wypłacie dywidendy Bank pobrał podatek zryczałtowany w kwocie 257.110,77 zł. zł.

Zdaniem Spółki, kwota pobranego podatku stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.".

Uzasadniając to stanowisko Spółka wskazała, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska została związana postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z dnia 30 kwietnia 2004r. Nr 90, poz. 864 ze zm., dalej: "TWE"). W myśl natomiast art. 56 TWE zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi (zasada swobodnego przepływu kapitału).

Zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w przepisach u.p.d.o.p. obowiązujących w 2006 r., dywidendy wypłacane przez polskie spółki kapitałowe innym spółkom (zarówno polskim jak i zagranicznym) podlegały opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w wysokości 19%. W przypadku wypłaty dywidendy przez polskie spółki na rzecz innych spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi, dywidenda u otrzymującego ją podmiotu nie była uwzględniana w kalkulacji dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.). Jednocześnie, spółka otrzymująca dywidendę była uprawniona do odliczenia pobranego 19% podatku od swojego podatku, na podstawie art. 23 u.p.d.o.p. W razie braku możliwości skorzystania z odliczenia w danym roku podatkowym, odliczenie to mogło być dokonane w latach następnych. Powyższy system skutkował w istocie tym, że przedmiotowe dywidendy efektywnie były objęte stawką zerową. W odniesieniu natomiast do dywidend wypłacanych spółkom będącym podatnikami w innych państwach UE istniała możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku zryczałtowanego pod warunkiem jednak spełnienia określonych wymogów wskazanych w przepisach implementujących Dyrektywę Parent Subsydiarny tj. posiadania minimum 20 % udziałów (akcji) w spółce wypłacającej dywidendę przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat. W przypadku nie spełnienia tych warunków wypłacana dywidenda podlegała zryczałtowanemu podatkowi przy zastosowaniu stawki 19%, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W opinii Spółki zasady opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki polskie, skutkowały zróżnicowaniem sytuacji spółek z innych krajów UE, które nie były objęte zwolnieniem na podstawie Dyrektywy 90/435, w porównaniu do spółek będących polskimi podatnikami. Zróżnicowanie to wynikało jedynie z faktu, czy dana spółka była rezydentem podatkowym w Polsce, czy w innym państwie UE. Takie zróżnicowanie miało - zdaniem Spółki charakter dyskryminujący i stanowiło naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału.

Na poparcie prawidłowości swojego stanowiska przytoczyła fragmenty orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie Spółki prawidłowość zaprezentowanego wywodu została potwierdzona również przez Komisję Europejską, która w związku z obowiązującym w Polsce zróżnicowaniem w zakresie opodatkowania dywidend wszczęła postępowanie nr 2005/4571 w przedmiocie naruszenia przepisów TWE. Potwierdził to także Minister Finansów, który w odpowiedzi na wezwanie Komisji Europejskiej w związku z powyższym postępowaniem stwierdził, że "strona polska przyznaje, że przepisy dotyczące stosowania podatku u źródła od dywidend wypłacanych spółkom mającym siedzibę w innym Państwie Członkowskim UE nieobjętym postanowieniami Dyrektywy 90/435/EWG (..) mogą naruszać zasadę swobodnego przepływu kapitału i w związku z tym pragnie poinformować, iż podjęte zostaną prace legislacyjne mające na celu dostosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do prawa wspólnotowego".

Spółka wskazała, że postępowanie wszczęte przez Komisję Europejską było przyczyną zmian przepisów u.p.d.o.p., które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W wyniku tej nowelizacji ujednolicono system opodatkowania dywidend wypłacanych przez polskie spółki. Obecnie dywidendy wypłacane zarówno do spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi jak i spółek będących rezydentami podatkowymi w innych krajach UE podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym z możliwością zastosowania zwolnienia na warunkach określonych w przepisach implementujących Dyrektywę 90/435.

Niemniej jednak na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), dalej "ustawa zmieniająca", spółki będące polskimi rezydentami, które w 2007 r. otrzymały dywidendy i nie spełniały warunków do zwolnienia z podatku wg nowych przepisów, mogły skorzystać z odliczenia przewidzianego w art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Takiej możliwości nie miały spółki będące rezydentami w innych państwach UE, które w 2007 r. otrzymały dywidendy i nie spełniały wymogów do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z Dyrektywy 90/435.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez nieustosunkowanie się do kluczowych argumentów powołanych przez Spółkę na potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska odnośnie zwrotu nadpłaty podatku;

- art. 56 i art. 58 TWE poprzez uznanie, że Polska bez jakichkolwiek ograniczeń miała prawo stosować przepisy przewidujące zróżnicowanie w zasadach opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom;

- art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a i art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa zmieniająca) w zw. z art. 56 TWE poprzez dokonanie wykładni wskazanych przepisów krajowych bez uwzględnienia art. 56 TWE;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 5 TWE przez uznanie, że art. 23 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) oraz art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej nie naruszały art. 56 TWE;

- art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty.

Zdaniem Spółki, dochody z tytułu dywidend powinny być zwolnione z opodatkowania, gdyż Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce w formie zakładu w rozumieniu umowy. Zaznaczyła, że austriackie prawo podatkowe przewiduje zwolnienie dywidendy otrzymanej przez Spółkę z opodatkowania. Ze względu natomiast na niski pakiet akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym płatnika, Spółka nie spełniała wymogów do skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w przepisach u.p.d.o.p. W konsekwencji, podatek zryczałtowany pobrany przez płatnika nie mógł zostać w żaden sposób odzyskany przez Spółkę i tym samym stanowił rzeczywiste obciążenie Spółki. Doszło więc do dyskryminacji ze względu na miejsce siedziby odbiorcy dywidendy i naruszenie art. 56 TWE.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r.), podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2, ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. W myśl art. 22 ust. 2 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów, o których mowa w ust. 1, od osób wymienionych w art. 3 ust. 2 ustala się w wysokości 19% przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika stanowi inaczej.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnione były od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione były łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych była spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP,

2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1 była spółka podlegająca w innym niż RP państwie członkowskim UE opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3. spółka, o której mowa w pkt 2 posiada bezpośrednio nie mniej niż 20% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 (20% w okresie od 01.01.2005 r. do 31.12.2006 r. - zgodnie z art. 8 pkt 1 ustawy z 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 254, poz. 2533),

4. odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach była:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) położony poza terytorium RP zagraniczny zakład w rozumieniu art. 20 ust. 13 spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli osiągnięty dochód (przychód) podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim UE, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3 nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Z kolei art. 22 ust. 4b stanowił, iż zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3 przez spółkę uzyskującą dochody z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów. Zmiana ww. art. 22 ust.4 u.p.d.o.p. stanowiła realizację wtórnego prawa wspólnotowego, dotyczącego wspólnego opodatkowania, skierowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich tj. Dyrektywy Rady UE z 23 lipca 1990 r. Nr 90/435/EWG.

W myśl zaś art. 23 u.p.d.o.p., kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium RP odlicza się od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19. Art. 23 u.p.d.o.p. został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na skutek wprowadzenia zmian w art. 22 tej ustawy. Przepis przejściowy art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej wprowadził prawo do stosowania regulacji zawartych w art. 23 także po dacie jego uchylenia. Podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia nabyli prawo do odliczeń określone w art. 23 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 20006 r., zachowują to prawo w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r. W świetle natomiast art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., którzy przed dniem 1 stycznia 2008 r. uzyskali dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lecz nie nabyli prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., dokonują odliczenia podatku pobranego od tych dochodów w zakresie i na zasadach określonych w art. 23 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Konieczność uchylenia art. 23 u.p.d.o.p. wynikała ze zmiany art. 22, natomiast wprowadzenie przepisu przejściowego zapewniało podatnikom ochronę praw nabytych.

Przytoczone przepisy art. 22, stosownie do treści przepisu art. 22a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Generalnie umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu stanowią, iż dywidendy wypłacane zagranicznemu przedsiębiorcy przez krajową spółkę kapitałową podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie źródła, jak i w państwie siedziby odbiorcy dywidendy.

Zgodnie z art. 10 Modelowej Konwencji Organizacji do Spraw Współpracy i Rozwoju Ekonomicznego o unikaniu podwójnego opodatkowania, który w niezmienionej formie został recypowany do umów zawartych z poszczególnymi państwami Unii Europejskiej, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w jednym państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Takie dywidendy mogą być jednakże opodatkowane również w tym pierwszym państwie i według prawa tego państwa, w którym spółka wypłacająca ma swoją siedzibę. W takim jednak przypadku wymierzony podatek nie może przekroczyć 10% kwoty dywidendy brutto (w poszczególnych umowach ten procent może być zróżnicowany). Zastosowanie właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu może mieć następujące konsekwencje – dochód (przychód) może być wolny od podatku w Polsce lub dochód (przychód) może być opodatkowany w Polsce według stawki 15% lub innej niższej stawki.

Wobec faktu, iż ze zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dokumentów (m.in. certyfikatu rezydencji) wynika, że dywidenda została uzyskana przez podmiot zagraniczny z siedzibą w Wielkiej Brytanii, który na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie prowadzi działalności gospodarczej zastosowanie miały postanowienia Konwencji z 20 lipca 2006 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej umowy dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Dywidendy te będą zwolnione z opodatkowania w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, jeśli osoba uprawniona do dywidend jest spółką mająca siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie i posiada w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadał lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty. Ponadto dywidendy te mogą być opodatkowane w tym Umawiający się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 % kwoty dywidend brutto.

Uwzględniając postanowienia ww. umowy przy wypłacie dywidendy Spółce został pobrany przez Płatnika podatek w wysokości 10%.

Jak stanowi art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w świetle powołanych przepisów zróżnicowanie w zakresie opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom nie miało charakteru dyskryminującego. Odnosząc się do argumentacji Spółki wskazał, że nie można mówić o stwierdzeniu naruszenia prawa wspólnotowego na podstawie niezakończonego postępowania 2005/4571 wszczętego przez Komisję Europejską. Europejski Trybunał Sprawiedliwości także nie stwierdził, aby Polska poprzez sposób opodatkowania dywidendy nierezydentom – naruszyła art. 56 TWE.

Zgodnie z jednolitym orzecznictwem ETS, dyskryminacja polega na stosowaniu różnych zasad w porównywalnych sytuacjach lub też na stosowaniu tej samej zasady w różnych sytuacjach. Z art. 58 ust. 1 i 3 TWE wynika, że państwa członkowskie mogą w przepisach prawa podatkowego przewidzieć odmienne traktowanie rezydentów i nierezydentów, jeśli owo odmienne traktowanie nie stanowi arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału. Sytuacje rezydentów i nierezydentów w danym państwie nie są, co do zasady porównywalne. Zatem okoliczność, że państwo członkowskie daje nierezydentom możliwości skorzystania jedynie z niektórych ulg podatkowych przyznawanym rezydentom nie ma, co do zasady, charakteru dyskryminacji.

Opodatkowanie będzie miało charakter dyskryminujący, jeżeli na podatnika w porównywalnych sytuacjach zostaną nałożone dodatkowe obowiązki, np. wyższa stawka podatku lub też będzie on miał mniej uprawnień w porównaniu z opodatkowaniem na zasadach ogólnych, np. mniejszy zakres ulg. W latach 2005- 2006 zarówno dywidenda wypłacana rezydentom jak i nierezydentom była opodatkowana stawką 19%. Odliczenie przewidziane w art. 23 u.p.d.o.p. nie było ograniczone tylko do polskich rezydentów, ale również odnosiło się podmiotów z siedzibą w innych krajach. Nie było bowiem jakichkolwiek przeszkód, aby odliczenia w trybie art. 23 ww. ustawy dokonał podatnik posiadający w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy. (Podatek dochodowy od osób prawnych na rok 2005, Komentarz pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2005 r., str. 809). Warunkiem było prowadzenie na terenie Polski działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym.

Organ podkreślił, że polski podatnik nie mógł na mocy art. 23 u.p.d.o.p. odliczyć zapłaconego podatku od dywidendy, jeżeli nie prowadził działalności gospodarczej i nie zapłacił podatku obliczonego na podstawie art. 19 lub poniósł stratę z działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że na mocy art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, który zapewniał podatnikom ochronę praw nabytych, zarówno polska spółka jak i spółka zagraniczna prowadząca działalność gospodarczą w Polsce mogły dokonać odliczenia podatku. Przepis ten wprowadził bowiem prawo do stosowania regulacji zawartych w art. 23 u.p.d.o.p. także po dacie jego uchylenia. Natomiast nawet gdyby przyjąć, że art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej może być dyskryminujący, to jednak można w tym przypadku mówić tylko o dyskryminacji nierezydenta prowadzącego działalność gospodarczą w Polsce. Sytuacja ta nie odnosi się do przedmiotowej sprawy i Spółki, która nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce w formie zakładu w rozumieniu Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz przepisów u.p.d.o.p. Nie można wywodzić również na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej dyskryminującego charakteru art. 23 u.p.d.o.p., który takich ograniczeń nie zawierał.

Wskazał też że, zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 24 pkt 2 lit. b) umowy austriacki podatnik miał prawo do odliczenia od podatku od dochodów podatku zapłaconego w Polsce. Zdaniem organu to prawo oznaczało, że wprowadzenie w Polsce opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom austriackim nie skutkowało dyskryminacją podatkową.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że obowiązujące w 2007 r. przepisy u.p.d.o.p., przewidywały opodatkowanie podatkiem dochodowym dywidend wypłacanych zarówno na rzecz podmiotów krajowych, jak i zagranicznych, zwolnienie nierezydentów z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu wypłaconej dywidendy, a także możliwość odliczenia przez rezydentów i nierezydentów kwoty podatku uiszczonego od dywidend - ale po spełnieniu określonych warunków. W związku z jasnym brzmieniem art. 22 i art. 23 u.p.d.o.p. nie było podstaw opierać rozstrzygnięcia na skutkach płynących z art. 56 TWE. Zasada z art. 56 TWE dotyczy naruszenia swobody przepływu kapitału i odnosi się do porównywalnych podmiotów. W przedmiotowym stanie faktycznym w chwili wypłaty dywidendy Spółka nie znajdowała się w porównywalnej sytuacji do podmiotów posiadających rezydencję podatkową w Polsce. Gdyby tak było Spółka mogłaby skorzystać z art. 23 u.p.d.o.p. Tymczasem Spółka nie mogła na mocy tegoż przepisu odliczyć zapłaconego w Polsce podatku od dywidendy, ponieważ nie prowadziła na terytorium RP działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie brak było również podstaw do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu dywidendy wypłaconej przez płatnika, gdyż Spółka posiadała niski pakiet akcji w kapitale zakładowym płatnika.

Generalną zasadą wyrażoną w art. 120 O.p. jest to, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W rozpatrywanej sprawie, pobranie podatku przez płatnika nastąpiło na podstawie art. 22, art. 22a oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem stosownych umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych. W świetle powołanych przepisów nie sposób uznać za nienależny podatek pobrany przez płatnika zgodnie z obowiązującymi przepisami od wypłaconej Spółce w 2007 r. dywidendy.

Nie można w szczególności uznać, że polski system prawa, w odniesieniu do przedmiotowej sprawy narusza art. 56 TWE. Argumentacja Spółki zaprezentowana we wniosku i odwołaniu opiera się na założeniu istnienia dyskryminacji zakłócającej swobodny przepływ kapitału. Tymczasem fakt, że Spółka nie mogła w żaden sposób odzyskać pobranego przez płatnika podatku – nie oznacza dyskryminacji w opodatkowaniu uzyskanych dochodów. W analogicznej sytuacji znajdowałby się polski rezydent nie uzyskujący opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów.

Stwierdzenie nadpłaty podatku jest możliwe tylko w przypadku wystąpienia takiej nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W niniejszej sprawie podatek został prawidłowo pobrany przez Płatnika od dywidendy wypłaconej Spółce w 2005 r. Tym samym pobrany od Skarżącego podatek nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 §1 pkt 2 O.p.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 56 w zw. z art. 5 TWE oraz art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a i art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2006 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej przez uznanie, że obowiązujące w 2007 r. przepisy u.p.d.o.p. przewidujące zróżnicowanie w zasadach opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom nie miało charakteru dyskryminacyjnego;

2) art. 120 O.p. w zw. z art. 5 TWE oraz art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, i art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. i art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej przez uznanie, że art. 56 TWE nie znajduje bezpośredniego zastosowania w przedmiotowej sprawie;

3) art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przesłanek, którymi kierował się organ,

4) art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p.O.p. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca powtórzyła argumentację podnoszoną w toku postępowania podatkowego, powołała też szereg orzeczeń ETS oraz sądów administracyjnych.

Skarżąca podniosła, że wprawdzie wynikające z art. 23 u.p.d.o.p. prawo do odliczenia podatku zryczałtowanego przysługiwało również w pewnych sytuacjach nierezydentom, ale nie na tych samych warunkach co polskim podatnikom, lecz w dużo węższym zakresie.

Wskazała, że wszczęte przez Komisję Europejską postępowanie w przedmiocie naruszenia przez Polskę przepisów TWE poprzez zróżnicowanie w zakresie opodatkowania dywidend podatkiem zryczałtowanym w zależności od rezydencji podatkowej odbiorcy dywidendy stało się bezpośrednią przyczyną zmiany przepisów u.p.d.o.p.

Podkreśliła, że obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób prowspólnotowy. Oznacza to, że organy są zobowiązane interpretować i stosować przepisy podatkowe w sposób umożliwiający realizację zasad ogólnych wynikających z przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności zasady swobodnego przepływu kapitału ustanowionej w art. 56 TWE.

W ocenie Skarżącej, w związku z tym, że nie prowadziła i nie prowadzi działalności w Polsce w formie zakładu w rozumieniu umowy nie mógł zostać przez nią w żaden sposób odzyskany w Austrii, jedyną możliwą wykładnią przepisów u.p.d.o.p. nienaruszającą zasady swobodnego przepływu kapitału jest przyznanie Spółce zwolnienia z podatku zryczałtowanego w Polsce. Tylko taka wykładnia przepisów u.p.d.o.p. prowadzi do braku dyskryminacji w zakresie opodatkowania dywidend ze względu na miejsce siedziby odbiorcy dywidendy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W niniejszej sprawie niesporne jest, iż Skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ponieważ posiadała zbyt niskie udziały w kapitale spółki wypłacającej jej dywidendę. Jednakże, zdaniem Skarżącej, przez wzgląd na dyskryminujący nierezydentów charakter opodatkowania przychodów z dywidendy, organy podatkowe powinny dokonać takiej wykładni przepisów art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a u.p.d.o.p., aby przyznać jej zwolnienie od podatku zryczałtowanego od dywidendy. Ów dyskryminujący charakter opodatkowania dywidendy otrzymanej przez nierezydenta Skarżąca wywodziła z treści art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Dlatego też rozważaniom należy poddać przede wszystkim regulację zawartą w art. 23 u.p.d.o.p. Przepis ten przewidywał możliwość odliczenia od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., czyli według zasad ogólnych, kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z odliczenia przewidzianego tym przepisem mogli skorzystać zarówno rezydenci, jak i nierezydenci, pod warunkiem, że każdy z nich osiągnął dochody opodatkowane według zasad ogólnych (na podstawie art. 19 u.p.d.o.p.). A contrario, tak samo polski podatnik jak i nierezydent nie mogli odliczyć zapłaconego od dywidendy podatku, jeśli nie osiągali przychodu na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Inaczej mówiąc, każdy podatnik osiągający przychody jedynie z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie miał prawa skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 23 u.p.d.o.p.

Omawiane prawo do odliczenia nie było ograniczone w czasie ani w stosunku do rezydentów, ani w stosunku do nierezydentów. Art. 23 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowił bowiem, że w razie braku możliwości odliczenia, o którym mowa w ust. 1, kwotę podatku, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie, odlicza się w następnych latach podatkowych. Trzeba jednak pamiętać, że warunkiem odliczenia było podleganie opodatkowaniu na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Każdy z tych podatników musiał spełniać ww. warunek w momencie wypłaty dywidendy i każdy mógł dokonać odliczenia w następnych latach podatkowych, jeżeli podatek obliczony na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. był niższy od podatku od dochodów uzyskanych w tym samym roku podatkowym z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Nie powinno też uchodzić uwadze, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zarówno rezydenci jak i nierezydenci zobowiązani byli do zapłacenia podatku od dochodów z dywidend otrzymanych od osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w wysokości 19% uzyskanego przychodu, zatem stawka podatku określona w u.p.d.o.p. była taka sama dla obu grup ww. podatników. Zaznaczyć przy tym należy, że nierezydenci podatkowi płacili ten podatek w niższej wysokości (15%, 10%, 5%) z uwagi na uwzględnianie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 22 ust. 2 i art. 22a u.p.d.o.p.). Ponadto spółki, które w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.) były zwolnione z podatku, jeżeli spełniały warunki określone w art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.o.p. Polscy rezydenci podatkowi nie byli objęci tym zwolnieniem, ani żadnym innym, mogli natomiast na takich zasadach jak i nierezydenci korzystać z możliwości odliczenia podatku zryczałtowanego od dywidend od podatku płaconego od innych dochodów, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. W przypadku braku takiego dochodu polski podatnik ponosił ciężar podatku zryczałtowanego od dywidendy, natomiast znajdujący się w takiej samej sytuacji nierezydent był z tego podatku zwolniony z mocy prawa, jeśli spełniał warunki z 22 ust. 4, ust. 4a i ust. 4b.

W tym miejscu warto wskazać, że regulacje przewidziane w art. 22 u.p.d.o.p. są wynikiem dostosowywania krajowego porządku prawnego do prawa Unii Europejskiej, a konkretnie w tym przypadku do postanowień Dyrektywy 90/435. Celem tej Dyrektywy jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania w sensie prawnym i ekonomicznym dywidend i innych należności z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych przekazywanych pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich. Podwójne opodatkowanie w sensie prawnym zachodziłoby w sytuacji, w której opodatkowana byłaby dywidenda w państwie źródła i jednocześnie dochód z tego tytułu w państwie siedziby beneficjenta. Podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym polegałoby na jednoczesnym opodatkowaniu dochodu spółki wypłacającej dywidendę i dochodu z dywidendy uzyskanego przez jej udziałowca.

ETS w swoich wyrokach podkreślał, że w przypadkach, które ze względu na wielkość udziałów w spółkach nie są objęte Dyrektywą 90/435, do państw członkowskich należy w istocie określenie czy i w jakim zakresie unikać będą podwójnego opodatkowania wypłaconych zysków w znaczeniu ekonomicznym, a także wprowadzenie w tym celu, jednostronnie lub w drodze umowy zawartej z innymi państwami członkowskimi, rozwiązań służących zapobieganiu tego rodzaju podwójnemu opodatkowaniu lub zmniejszaniu go. Jednakże nie oznacza to, że mogą one stosować przepisy sprzeczne ze swobodami przepływu gwarantowanymi w traktacie WE (zob. wyrok z dnia 8 listopada 2007 r., w sprawie C-379/05 Amurta SGPS, pkt 24, a także wyrok w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 54).

Jak już wcześniej wskazano, polski ustawodawca wprowadził środek polegający na możliwości odliczenia zryczałtowanego podatku od dywidend nie różnicując przy tym rezydentów i nierezydentów. Na gruncie art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. sytuacja prawna rezydentów i nierezydentów była jednakowa. Podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że nie mogła skorzystać z uprawnia przewidzianego w tych przepisach bo nie uzyskała dochodu opodatkowanego zgodnie z treścią art. 19 u.p.d.o.p. (na zasadach ogólnych) nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutu nierównego traktowania nierezydentów i podatników będących rezydentami, które prowadziło wprost do naruszenia ustanowionej w art. 56 TWE zasady swobody przepływu kapitału. Z treści art. 23 u.p.do.p. wynika, że odliczenie podatku zapłaconego od dywidend uzależnione było od uzyskania przez nierezydenta dochodów podlegających w Polsce opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem nabycie uprawnienia do skorzystania z przedmiotowego odliczenia uzależnione było wyłącznie od decyzji podatnika niebędącego rezydentem w przedmiocie podjęcia w Polsce działalności podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Należy podkreślić, że taką samą decyzję musiał także podjąć podatnik będący rezydentem, przy tym uwaga ta nie ma wyłącznie charakteru formalnego, gdyż wśród polskich rezydentów występują podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych osiągający wyłącznie dochody z dywidend opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podatnicy ci w roku 2006 znajdowali się w takiej samej sytuacji prawnej ukształtowanej przez art. 22 i 23 u.p.d.o.f., jak Skarżącą Spółka. W ocenie Sądu obowiązek respektowania przez dane państwo postanowień art. 56 TWE dotyczy stworzenia jednakowych ram prawnych dla podmiotów krajowych i podmiotów z inny państw członkowskich w zakresie wykonywania w tych państwach działalności związanej z inwestowaniem kapitału. Natomiast konkretne okoliczności faktyczne takie, jak np. rachunek ekonomiczny podatnika, jego możliwości techniczne, mające wpływ na skorzystanie z konkretnych uregulowań prawnych spełniających test równego traktowania i niedyskryminacji, nie mają znaczenia przy ocenie przestrzegania przez państwo członkowskie art. 56 TWE. Państwo członkowskie na podstawie tego przepisu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności faktyczne wynikające ze swobodnie podejmowanych przez podmiot decyzji związanych z korzystaniem z uprawnień przewidzianych w przepisach prawa, które stwarzają jednakową sytuacje prawną dla podmiotu krajowego i podmiotu z innego państwa członkowskiego.

Reasumując tę część wywodu, stwierdzić należy, że art. 23 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., nie był sprzeczny z art. 56 TWE. Zatem niezasadny jest zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia tego przepisu i art. 5 TWE oraz art. 120 O.p. Wbrew twierdzeniu Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie pominął znaczenia art. 56 TWE, poddał bowiem analizie polskie przepisy w świetle regulacji zawartej w tym przepisie i wywiódł, iż nie naruszają one zasady swobody przepływu kapitału.

Istnienie określonego uregulowania prawnego, które może zostać ocenione jako niekorzystne dla określonej kategorii podatników (w stosunku do reszty podatników), nie może z kolei stwarzać asumptu do przyznania tejże "pokrzywdzonej kategorii podatników" nadmiernego uprzywilejowania. Z nierównym traktowaniem mamy bowiem do czynienia nie tylko w przypadku przepisów dyskryminujących określoną grupę podatników, ale również w przypadku przepisów nadmiernie tę grupę (w stosunku do reszty podatników) uprzywilejowujących (wyrok WSA w Warszawie z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 706/09). W rozpoznanej sprawie Skarżąca domagając się zwolnienia od podatku wypłaconych jej dywidend w istocie żąda traktowania jej w sposób uprzywilejowany w stosunku do podatników będących polskimi rezydentami, na których ciążył obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. nieuprawnionych do odliczenia wskazanego w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. (z powodu braku dochodów podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 19 u.p.do.p.). Obowiązek przestrzegania zasady określonej w art. 56 TWE nie może być interpretowany jak nakaz stworzenia na rzecz nierezydenta sytuacji prawnej uprzywilejowanej w stosunku do sytuacji prawnej rezydenta, znajdującego się w takiej samej sytuacji faktycznej, co nierezydent.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniono przepisy regulujące opodatkowanie dochodów z dywidend. Zmiany te polegały na tym, że od tej daty zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przysługuje spółce podlegającej w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 22 ust. 4 pkt 2). Zwolnienie to rozciągnięto zatem również na spółki podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce oraz w innym państwie należącym do EOG. EOG to strefa wolnego handlu obejmująca kraje Unii Europejskiej i Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (z wyjątkiem Konfederacji Szwajcarskiej), utworzona na podstawie porozumienia z dnia 2 maja 1992 r. w Porto, które weszło w życie 1 stycznia 1994 r. Członkami EOG oprócz państw należących obecnie do Unii Europejskiej są również niebędący jej członkami: Islandia, Liechtenstein i Norwegia.

Od 1 stycznia 2007 r. zwolnienie zawarte w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. objęło również spółki Konfederacji Szwajcarskiej (nowy ust. 4c pkt 2 oraz ust. 6). Objęcie zakresem zwolnienia także dywidend wypłacanych podmiotom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stanowi konsekwencję wdrożenia do polskiego prawa podatkowego postanowień umowy zawartej pomiędzy Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek, w której postanowiono, że wkład kapitałowy w przypadku podatników mających rezydencję w Konfederacji Szwajcarskiej będzie nie mniejszy niż 25%. Brak implementowania tej umowy do prawa polskiego stanowił podstawę do prowadzenia przez Komisję Europejską postępowania w sprawie naruszenia TWE, co podniesiono w uzasadnieniu do rządowego projektu zmian u.p.d.o.p., które ostatecznie znalazły odzwierciedlenie w nowelizacji tej ustawy z 16 listopada 2006 r. (por. L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007 r., Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2007, s. 919 i 951).

Z dniem 1 stycznia 2007 r. uchylono również art. 23 u.p.d.o.p. Na mocy jednak art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., którzy przed dniem 1 stycznia 2008 r. uzyskali dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lecz nie nabyli prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4, dokonują odliczenia podatku pobranego od tych dochodów w zakresie i na zasadach określonych w art. 23 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

W świetle tego przepisu polscy rezydenci podatkowi, jeżeli w 2007 r. uzyskali dochody z dywidend i nie nabyli prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., to mogli skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 23 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Przepis art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej nie przewidywał natomiast takiej możliwości dla nierezydentów, którzy w 2007 r. uzyskali dochody z dywidend i nie nabyli prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Uznać zatem należy, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, w zakresie w jakim pozbawia nierezydentów, którzy w 2007 r. uzyskali dochody z dywidend i nie nabyli prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., możliwości odliczenia podatku pobranego od tych dochodów w zakresie i na zasadach określonych w art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. – jest niezgodny z art. 56 TWE.

W ocenie Sądu wskazane naruszenie może stanowić jedynie podstawę do dokonania przez nierezydenta, który w roku 2007 nie spełniał warunków do zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., odliczenia zryczałtowanego podatku od dywidend na podstawie art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (tak jak ma prawo to uczynić polski rezydent). W konsekwencji z uwagi na wskazane powyżej naruszenie przez 23 u.p.d.o.p. zasady wyrażonej w art. 56 TWE, może on odliczyć zryczałtowany podatek od dywidend od podatku obliczonego na podstawie art. 19 u.p.d.o.p..

Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do dyskryminacji Skarżącej we wskazanym zakresie, gdyż nie osiągnęła ona przychodów opodatkowanych w Polsce na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Nieuwzględnienie w art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej podatników posiadających w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy nie powodowało dyskryminacji nierezydentów, którzy nie osiągnęli przychodów opodatkowanych w Polsce na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Taką argumentację przedstawił też organ w zaskarżonej decyzji.

Wskazane naruszenie nie daje natomiast podstaw do żądania zwolnienia z podatku zryczałtowanego od dywidend. Podobnie wypowiedział się również WSA w Warszawie w wyroku z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 706/09. Sąd ten wskazał, że dyskryminujący – z uwagi na regulację art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej – sposób opodatkowania dywidendy wypłaconej w 2007 r. nierezydentom, mógłby jedynie stanowić podstawę do rozważenia, z uwagi na nierównoprawne traktowanie, rozciągnięcia zakresu zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej również wobec podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce), nie zaś do przyznania tymże podatnikom – zwolnienia od podatku, pomimo że nie zostały spełnione określone w art. 22 tej ustawy przesłanki warunkujące możliwość jego zastosowania.

Skoro polski rezydent podatkowy nie był zwolniony od podatku zryczałtowanego od dywidend wypłacanych przez polskie spółki kapitałowe, a miał jedynie uprawnienie do odliczenia tego podatku od podatku od innych dochodów opodatkowanych w Polsce, to z uwagi na wyrażoną w art. 56 TWE zasadę swobody przepływu kapitału – nierezydent podatkowy powinien również mieć przyznane uprawnienie do odliczenia zryczałtowanego podatku od dywidend od podatku od innych dochodów (przychodów) opodatkowanych w Polsce. Wobec rezydentów i nierezydentów winien być stosowany ten sam środek zmniejszający podwójne opodatkowanie w znaczeniu ekonomicznym. Przepisy art. 23 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej nie przewidywały zwolnienia rezydentów podatkowych ze zryczałtowanego podatku od dywidend. Tym samym nieuprawnione jest przyznanie zwolnienia z tego podatku nierezydentom.

"Istnienie określonego uregulowania prawnego, które może zostać ocenione jako niekorzystne dla określonej kategorii podatników (w stosunku do reszty podatników), nie może z kolei stwarzać asumptu do przyznania tejże "pokrzywdzonej kategorii podatników" nadmiernego uprzywilejowania. Z nierównym traktowaniem mamy bowiem do czynienia nie tylko w przypadku przepisów dyskryminujących określoną grupę podatników, ale również w przypadku przepisów nadmiernie tę grupę (w stosunku do reszty podatników) uprzywilejowujących" (wyrok WSA w Warszawie z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 706/09).

Uznać zatem należało, że przepisy art. 23 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) oraz art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, nie naruszały art. 56 TWE w zakresie uzasadniającym odstąpienie od opodatkowania dywidend wypłacanych nierezydentom, w sytuacji gdy nie spełniali warunków określonych w art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. Art. 56 TWE nie znajdował więc bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, nieuzasadnione jest też stanowisko Skarżącej o niezgodności z art. 56 TWE przepisów art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1 i art. 22a u.p.d.o.p.

Skoro zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. dywidendy wypłacane przez spółki kapitałowe mające siedzibę na terytorium RP innym spółkom były opodatkowane podatkiem zryczałtowanym w wysokości 19%, to uzasadnionym było przewidziane w art. 7 ust. 3 pkt 2 tej ustawy nieuwzględnianie przychodów wymienionych w art. 22 przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W przeciwnym wypadku wypłacana dywidenda byłaby podwójnie opodatkowana.

Z kolei art. 22a u.p.d.o.p. stanowił, że przepisy art. 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Na mocy tego przepisu do dywidend wypłacanych nierezydentom zastosowanie miały stosowne umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, co skutkowało tym, że nierezydenci płacili ten podatek w niższej wysokości niż rezydenci. Tym samym nieuzasadnione jest twierdzenie, że powodował on dyskryminację podatników posiadających w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy.

Stąd też wywiedziony przez Skarżącą postulat zwolnienia z opodatkowania otrzymanej przez nią w 2007 r. dywidendy, jest w ocenie Sądu, nieuzasadniony. W niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja taka jak w wyrokach ETS wskazanych w skargach, dlatego za niezasadne Sąd uznał prowadzenie wywodu na ich bazie.

Mając powyższe na uwadze za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 5 i art. 56 TWE oraz art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a u.p.d.o.p. i art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 120 O.p. Podkreślić należy, że organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa. Dokonały wykładni art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1 i art. 22a u.p.d.o.p. z uwzględnieniem przepisu art. 56 TWE. Organy zasadnie uznały, że przepisy te nie naruszają wyrażonej w art. 56 TWE zasady swobody przepływu kapitału w zakresie uzasadniającym zwolnienie Skarżącej ze zryczałtowanego podatku od dywidendy wypłaconej jej w 2007 r.

Zaskarżona decyzja została opatrzona obszernym uzasadnieniem, w którym organ odniósł się do wszystkich istotnych kwestii występujących w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu decyzji w sposób szeroki zostały opisane przesłanki, którymi organ kierował się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Z tych względów Sąd uznał za bezzasadny podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 okt 6 i § 4 O.p.

Dla rozstrzygnięcia sporu jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, co do zgodności art. 23 z art. 56 TWE nie miało znaczenia powołanie przez organ w decyzji art. 24 pkt 2 lit. b) umowy i wskazanie, że na podstawie tego przepisu Skarżąca może od podatku należnego w Austrii odliczyć podatek zapłacony w Polsce.

Organy prawidłowo uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła nadpłata. Spółka zapłaciła podatek od wypłaconej jej dywidendy we właściwej wysokości, z uwzględnieniem stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie przysługiwało jej zwolnienie z tego podatku. Nie była też zobowiązana do zapłaty podatku od innego dochodu lub przychodu opodatkowanego w Polsce, od którego mogłaby odliczyć zryczałtowany podatek od dywidendy. Niezasadny był tym samym zarzut naruszenia art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).