{\rtf1\ansi\ansicpg1252 \deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}} {\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;} {\stylesheet {\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;} {\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;} {\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;} {\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;} } {\*\listtable } {\*\listoverridetable } {\info} \paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440 {\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-14 17:04\par }{\header \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych \cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt }}\f0 / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }} \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\row \pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840 \marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b I SA/Lu 359/22 - Wyrok\b0\par \par\trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2022-10-12 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2022-07-08 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Lublinie \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Andrzej Niezgoda \par Marta Laskowska-Pietrzak /przewodnicz\u261?cy/ \par Wies\u322?awa Achrymowicz /sprawozdawca/ \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6113 Podatek dochodowy od os\u243?b prawnych \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek dochodowy od os\u243?b prawnych \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 II FSK 154/23 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Oddalono skarg\u281? \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2018 nr 0 poz 1036; art. 22 ust. 4, art. 22c; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych - tekst jednolity \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Lublinie w sk\u322?adzie nast\u281?puj\u261?cym: Przewodnicz\u261?cy S\u281?dzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak S\u281?dziowie WSA Wies\u322?awa Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent s\u281?dziego Krzysztof Ko\u380?uch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 pa\u378?dziernika 2022 r. sprawy ze skargi Z. na decyzj\u281? Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 maja 2022 r. nr 0601-IOD-2.4100.2.2022.13 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadp\u322?aty oddala skarg\u281?. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Zaskar\u380?on\u261? decyzj\u261? Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) utrzyma\u322? w mocy decyzj\u281? Naczelnika Lubelskiego Urz\u281?du Skarbowego w Lublinie (organ I instancji) z 31 grudnia 2021 r., odmawiaj\u261?c\u261? sp\u243?\u322?ce "A" z siedzib\u261? na Cyprze stwierdzenia nadp\u322?aty zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od os\u243?b prawnych w wysoko\u347?ci 228.671,10 z\u322? pobranego od dywidend wyp\u322?aconych w 2018 r. i 2020 r. przez p\u322?atnika "B" S.A. \par \par W uzasadnieniu tej tre\u347?ci rozstrzygni\u281?cia organ wyja\u347?ni\u322?, \u380?e sp\u243?\u322?ka "A" (sp\u243?\u322?ka "A") we wniosku z 26 lutego 2021 r. zwr\u243?ci\u322?a si\u281? do organu I instancji o stwierdzenie nadp\u322?aty zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od os\u243?b prawnych pobranego przez p\u322?atnika "B" S.A. w wysoko\u347?ci 228.671,10 z\u322?. By\u322? to podatek od dywidend, jakie sp\u243?\u322?ka "A" otrzyma\u322?a w 2018 r. i 2020 r. od "C" S.A. (sp\u243?\u322?ka "C", wyliczony wed\u322?ug stawki podatkowej w wysoko\u347?ci 5 %. \par \par Organ nawi\u261?za\u322? do: \par \par - art. 3 ust. 2, art. 22 ust. 1, ust. 4, art. 22a, art. 22c ust. 1, ust. 2, art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych (Dz.U.2018.1036 ze zm. dla wymienionych lat - ustawa o CIT); \par \par - art. 10 ust. 1, ust. 2 umowy mi\u281?dzy Rz\u261?dem Rzeczypospolitej Polskiej a Rz\u261?dem Republiki Cypru w sprawie unikania podw\u243?jnego opodatkowania w zakresie podatk\u243?w od dochodu i maj\u261?tku (Dz.U.1993.117.523 - umowa z Cyprem); \par \par - art. 10, art. 11 i art. 12 Modelowej Konwencji OECD (MK OECD); \par \par - Dyrektywy Rady 2011/96/UE w sprawie wsp\u243?lnego systemu opodatkowania maj\u261?cego zastosowanie w przypadku sp\u243?\u322?ek dominuj\u261?cych i sp\u243?\u322?ek zale\u380?nych r\u243?\u380?nych Pa\u324?stw Cz\u322?onkowskich (Dz.U.UE.L.2011.345.8 ze zm. - dyrektywa 2011/96); \par \par - orzecze\u324? Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej w sprawach: C-116/16, C-117/16 oraz Naczelnego S\u261?du Administracyjnego (NSA) w sprawie sygn. II FSK 2299/14. \par \par Nast\u281?pnie organ przedstawi\u322? ustalenia faktyczne, w my\u347?l kt\u243?rych sp\u243?\u322?ka "C" ma siedzib\u281? i zarz\u261?d w Polsce. \par \par Sp\u243?\u322?ka "A" nie korzysta\u322?a ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od ca\u322?o\u347?ci swoich dochod\u243?w bez wzgl\u281?du na miejsce ich osi\u261?gania i podlega opodatkowaniu na Cyprze, w pa\u324?stwie Unii Europejskiej (UE). \par \par Jedynym udzia\u322?owcem sp\u243?\u322?ki "A" jest "D" z siedzib\u261? w Liechtensteinie (fundacja), kt\u243?ra 5 grudnia 2016 r. naby\u322?a 100% udzia\u322?\u243?w. \par \par Za\u322?o\u380?ycielem oraz cz\u322?onkiem zarz\u261?du uprawnionym do wyboru wi\u281?kszo\u347?ci cz\u322?onk\u243?w zarz\u261?du fundacji jest A. A. S., jednocze\u347?nie aktualny prezes zarz\u261?du sp\u243?\u322?ki "C". \par \par A. A. S. jako osoba kontroluj\u261?ca fundacj\u281? posiada bezpo\u347?rednio udzia\u322? w sp\u243?\u322?ce "A" oraz po\u347?rednio w "CX" [...] sp\u243?\u322?ce z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261? (w kt\u243?rej sp\u243?\u322?ka "A" ma 49,75% udzia\u322?\u243?w) oraz w sp\u243?\u322?ce "C" (w kt\u243?rej sp\u243?\u322?ka "A" ma 19,72% udzia\u322?\u243?w). \par \par Zgodnie ze sprawozdaniami finansowymi sp\u243?\u322?ki "A" za 2018 r. i za 2019 r. jest ona "uzale\u380?niona od sta\u322?ego wsparcia swojego akcjonariusza, bez kt\u243?rego istnia\u322?yby powa\u380?ne w\u261?tpliwo\u347?ci co do jej zdolno\u347?ci kontynuowania dzia\u322?alno\u347?ci". Sp\u243?\u322?ka "A" nie prowadzi\u322?a \u380?adnej dzia\u322?alno\u347?ci operacyjnej. Jej przychody w tym okresie stanowi\u322?y g\u322?\u243?wnie dywidendy oraz odsetki od udzielonych po\u380?yczek. By\u322?y to przychody "pasywne" w tym znaczeniu, \u380?e nie wymaga\u322?y sta\u322?ego zaanga\u380?owania, aktywno\u347?ci sp\u243?\u322?ki "A". Do koszt\u243?w administracyjnych sp\u243?\u322?ka "A" zaliczy\u322?a mi\u281?dzy innymi op\u322?aty wyr\u243?wnawcze, wynagrodzenie bieg\u322?ych rewident\u243?w, op\u322?aty zawodowe. Wydatki administracyjne sp\u243?\u322?ki "A" w latach 2018-2019 nie obejmowa\u322?y wynagrodze\u324? personelu i dyrektor\u243?w. Nie by\u322?y ponoszone wydatki za najem. Niezale\u380?ny bieg\u322?y rewident oceni\u322?, \u380?e dzia\u322?ania sp\u243?\u322?ki "A" w latach 2018-2019 wskazuj\u261? na istnienie niepewno\u347?ci co do zdolno\u347?ci kontynuowania dzia\u322?alno\u347?ci. \par \par Stosownie do sprawozdania finansowego sp\u243?\u322?ki "A" za 2020 r. jej kapita\u322? zak\u322?adowy wynosi\u322? zaledwie 1.477 USD, koszty personelu 18.381 USD, najmu 11.039 USD, wynagrodzenia dyrektor\u243?w 4.000 USD. \par \par Osoby, b\u281?d\u261?ce dyrektorami sp\u243?\u322?ki "A", pe\u322?ni\u261? funkcje zarz\u261?dcze w wielu innych podmiotach. Racjonalnie rzecz oceniaj\u261?c, zdaniem organu, nie s\u261? w stanie pe\u322?ni\u263? istotnej roli, skutecznie podejmowa\u263? decyzji menad\u380?erskich w ramach tak wielu podmiot\u243?w. \par \par W sprawozdaniach finansowych za lata 2018-2020 sp\u243?\u322?ka "A" okre\u347?li\u322?a A. A. S. jako beneficjenta rzeczywistego. \par \par Fundacja jest podmiotem funkcjonuj\u261?cym jako fundacja rodzinna w Liechtensteinie. Zagraniczne fundacje zosta\u322?y zidentyfikowane przez polskiego ustawodawc\u281? jako podmioty s\u322?u\u380?\u261?ce unikaniu opodatkowania, czego efektem by\u322?o obj\u281?cie ich z dniem 1 stycznia 2019 r. zakresem regulacji dotycz\u261?cych kontrolowanych sp\u243?\u322?ek zagranicznych "CFC". Fundacja rodzinna, dzia\u322?aj\u261?ca w Liechtensteinie, nie podlega podatkowi od zysk\u243?w kapita\u322?owych, podatkowi od darowizn ani podatkowi od spadk\u243?w. Dotyczy to wniesienia aktyw\u243?w, wyp\u322?aty dywidendy. \par \par Prospekt emisyjny sp\u243?\u322?ki "C" z 11 stycznia 2017 r. zawiera informacje, \u380?e "od dnia 5 grudnia 2016 r. 100% udzia\u322?\u243?w w "A" Ltd na Cyprze posiada ""D"" z siedzib\u261? w V. w Lichtensteinie, kontrolowana przez A. A. S., kt\u243?rej beneficjentami jest rodzina A. A. S.. Sp\u243?\u322?ka "A" Ltd z siedzib\u261? w N. na Cyprze jest te\u380? znacz\u261?cym akcjonariuszem Emitenta, posiadaj\u261?cym 26,96% w kapitale zak\u322?adowym Emitenta oraz 29,43% w g\u322?osach na walnym zgromadzeniu Emitenta. Od dnia 5 grudnia 2016 r. ma\u322?\u380?onkowie A. A. S. i M. S. po\u347?rednio poprzez "CX" [...] sp. z o.o. oraz "A" Ltd kontroluj\u261? \u322?\u261?cznie 86,19% kapita\u322?u zak\u322?adowego oraz 87,67% g\u322?os\u243?w na walnym zgromadzeniu "C" S.A. (...) W zwi\u261?zku z zawarciem w dniu 5 grudnia 2016 r. ustnego porozumienia co do prowadzenia wsp\u243?lnej polityki wobec "CX" [...] sp. z o.o. i "C" S.A. ma\u322?\u380?onkowie M. S., posiadaj\u261?ca 0,5% w kapitale zak\u322?adowym i g\u322?osach na zgromadzeniu wsp\u243?lnik\u243?w "CX" [...] sp. z o.o. oraz "E" A. S. kontroluj\u261?cy po\u347?rednio "A" Ltd posiadaj\u261? \u322?\u261?cznie kontrol\u281? nad 86,19% kapita\u322?u zak\u322?adowego oraz 87,67% g\u322?os\u243?w na walnym zgromadzeniu "C" S.A. Powodem zmiany struktury organizacyjnej Grupy kapita\u322?owej, kt\u243?rej cz\u281?\u347?ci\u261? jest Emitent, by\u322?y zg\u322?aszane w toku dzia\u322?alno\u347?ci Grupy kapita\u322?owej Emitenta w\u261?tpliwo\u347?ci instytucji finansowych (w tym bank\u243?w oraz funduszy inwestycyjnych) zwi\u261?zane z dotychczasow\u261? struktur\u261? kapita\u322?ow\u261? i r\u243?wnowag\u261? g\u322?os\u243?w w "CX" [...] sp. z o.o". \par \par W ocenie organu, oznacza to, \u380?e rodzina S. posiada kontrol\u281? nad ca\u322?\u261? struktur\u261? podmiot\u243?w powi\u261?zanych, obejmuj\u261?c\u261? sp\u243?\u322?ki: "C", "CX" [...], "A" oraz fundacj\u281?. \par \par W dalszej kolejno\u347?ci organ zwr\u243?ci\u322? uwag\u281?, \u380?e w latach 2018-2020 w sk\u322?ad zarz\u261?du sp\u243?\u322?ki "A" wchodzi\u322? mi\u281?dzy innymi podmiot "F" Cyprus Limited, \u347?wiadcz\u261?cy us\u322?ugi doradcze dla biznesu. Podmiot ten pe\u322?ni\u322? jednocze\u347?nie funkcje zarz\u261?dcze w 20 innych podmiotach cypryjskich. Podobnie M. P. M. wyst\u281?puje jako podmiot zarz\u261?dczy w 9 r\u243?\u380?nych podmiotach cypryjskich. Takie okoliczno\u347?ci, w przekonaniu organu, wykluczaj\u261? faktyczne wykonywanie obowi\u261?zk\u243?w zarz\u261?dczych. \par \par Sprawozdania finansowe sp\u243?\u322?ki "A" pozwoli\u322?y r\u243?wnie\u380? organowi ustali\u263?, \u380?e w latach 2018-2020 udzieli\u322?a ona po\u380?yczek podmiotom powi\u261?zanym: "G" i "H" Ltd, przy czym A. A. S. posiada ponad 48,79% akcji "G". Od marca 2015 r. do stycznia 2019 r. pe\u322?ni\u322? te\u380? funkcj\u281? prezesa zarz\u261?du tej sp\u243?\u322?ki. Z kolei udzia\u322?owcem "H" Ltd od lipca 2012 r. w 98,11% jest sp\u243?\u322?ka "A". \par \par Organ odnotowa\u322?, \u380?e sp\u243?\u322?ka "A" wyp\u322?aci\u322?a fundacji z tytu\u322?u dywidendy w 2018 r. 534.688 USD, w 2019 r. 284.333 USD, w 2020 r. 328,558 USD, w sumie 1.147,579 USD. \par \par W tym stanie sprawy organ stwierdzi\u322?, \u380?e zyski sp\u243?\u322?ki "C" wyp\u322?acone sp\u243?\u322?ce "A" w 2018 r. i w 2020 r. w postaci dywidend trafi\u322?y do fundacji kontrolowanej przez A. A. S. z rodzin\u261?. Wyp\u322?ata dywidend sp\u243?\u322?ce "A" s\u322?u\u380?y\u322?a jedynie uzyskaniu zwolnienia podatkowego przez finalnego odbiorc\u281? tych nale\u380?no\u347?ci, czyli A. A. S.. Tym samym istnienie sp\u243?\u322?ki "A" jest pozbawione uzasadnienia ekonomicznego. Zyski wyp\u322?acone przez sp\u243?\u322?k\u281? "C" w latach 2018-2020 trafi\u322?y za po\u347?rednictwem sp\u243?\u322?ki "A" do fundacji. Sp\u243?\u322?ka "A" mia\u322?a ograniczone prawo dysponowania tymi nale\u380?no\u347?ciami. \par \par W tej sytuacji organ uzna\u322? za oczywiste, \u380?e ostatecznym odbiorc\u261? omawianych dywidend by\u322? A. A. S.. \par \par Organ zaznaczy\u322?, \u380?e wed\u322?ug dost\u281?pnych baz danych, A. A. S. kilkukrotnie zmienia\u322? rezydencj\u281? podatkow\u261? (sierpie\u324? 2011 r. \u8211? listopad 2014 r. by\u322?a to Szwajcaria, od grudnia 2016 r. do kwietnia 2017 r. Monako, a od kwietnia 2020 r. do chwili obecnej ponownie Monako). \par \par Powy\u380?sze wnioski, jak motywowa\u322? organ, potwierdzaj\u261? ustalenia Naczelnika Opolskiego Urz\u281?du Celno-Skarbowego w Opolu, kt\u243?ry w decyzji z 23 lutego 2022 r. orzek\u322? o odpowiedzialno\u347?ci podatkowej sp\u243?\u322?ki "C" jako p\u322?atnika zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od os\u243?b prawnych za czerwiec 2018 r. z tytu\u322?u dywidendy wyp\u322?aconej sp\u243?\u322?ce "A", przy zastosowaniu stawki podatkowej w wysoko\u347?ci 19%. Naczelnik Opolskiego Urz\u281?du Celno-Skarbowego w Opolu przyj\u261?\u322?, \u380?e sp\u243?\u322?ka "A" nie jest rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielem dywidendy, a jej istnienie jest pozbawione uzasadnienia ekonomicznego, bowiem: \par \par - w latach 2011-2017 nie prowadzi\u322?a dzia\u322?alno\u347?ci operacyjnej; \par \par - jej przychody pochodzi\u322?y jedynie z dywidend i odsetek od udzielonych po\u380?yczek, ze sprzeda\u380?y udzia\u322?\u243?w, a wi\u281?c mia\u322?y charakter "pasywny"; \par \par - ponosi\u322?a wy\u322?\u261?cznie koszty finansowe i administracyjne; \par \par - niezb\u281?dny kapita\u322? pochodzi\u322? z finansowania d\u322?u\u380?nego od jej \u243?wczesnego udzia\u322?owca - "I" Ltd; \par \par - aktywa trwa\u322?e to jedynie akcje sp\u243?\u322?ki "C", udzia\u322?y w sp\u243?\u322?ce "CX" [...] i w cypryjskiej sp\u243?\u322?ce "H" Ltd; \par \par - kolejni dyrektorzy sp\u243?\u322?ki "A" pe\u322?nili funkcje r\u243?wnie\u380? w wielu innych podmiotach (nawet w 50); \par \par - wykorzystywa\u322?a biuro z innymi podmiotami; \par \par - od 2012 r. zyski by\u322?y zatrzymane, a dopiero w 2018 r. wyp\u322?aci\u322?a dywidend\u281?, gdy by\u322?a kontrolowana ju\u380? przez fundacj\u281?. \par \par By\u322?o to zatem zaplanowane dzia\u322?anie A. A. S.. \par \par W my\u347?l wyja\u347?nie\u324? z\u322?o\u380?onych w 2016 r. Komisji Nadzoru Finansowego, A. A. S. od kilku lat rozwa\u380?a\u322? r\u243?\u380?ne warianty przej\u281?cia osobistej kontroli nad wymienionymi podmiotami. \par \par Sp\u243?\u322?ka "C" w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Opolskiego Urz\u281?du Celno-Skarbowego w Opolu wyja\u347?ni\u322?a, \u380?e "zasadnicz\u261? przyczyn\u261? powstania "D" by\u322?o zabezpieczenie maj\u261?tku rodziny S. (z uwagi na traumatyczne prze\u380?ycia zwi\u261?zane z d\u322?ugotrwa\u322?ym post\u281?powaniem spadkowym, maj\u261?cym miejsce po przedwczesnej \u347?mierci P. S.). Cele powstania Fundacji nale\u380?y wi\u281?c okre\u347?li\u263? jako cele prywatne". \par \par W \u347?wietle powy\u380?szego, w podsumowaniu powy\u380?szych okoliczno\u347?ci, organ stan\u261?\u322? na stanowisku, w my\u347?l kt\u243?rego A. A. S. stworzy\u322? struktur\u281? podmiot\u243?w powi\u261?zanych w celu uzyskania \u347?rodk\u243?w finansowych pod tytu\u322?em dywidend bez ich opodatkowania podatkiem dochodowym. Sp\u243?\u322?ka "A" nie uzyskiwa\u322?a trwa\u322?ego przysporzenia. By\u322?a tylko po\u347?rednikiem w przekazywaniu \u347?rodk\u243?w mi\u281?dzy sp\u243?\u322?k\u261? "C" a A. A. S.. Rola sp\u243?\u322?ki "A" s\u322?u\u380?y\u322?a unikni\u281?ciu opodatkowania. W takich okoliczno\u347?ciach sp\u243?\u322?ka "A" nie jest rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielem analizowanych dywidend, nie realizuje ekonomicznych cel\u243?w. W rezultacie nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia okre\u347?lonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. \par \par Sp\u243?\u322?ka "A" z\u322?o\u380?y\u322?a skarg\u281? na powy\u380?sz\u261? decyzj\u281? organu. \par \par Zarzuci\u322?a naruszenie: \par \par - art. 121 \u167? 1, art. 122, art. 187 \u167? 1, 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.), art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przez: - nieprawid\u322?owe przeprowadzenie post\u281?powania dowodowego; - dowoln\u261? ocen\u281? materia\u322?u dowodowego; - dokonanie b\u322?\u281?dnych ustale\u324? faktycznych; - niew\u322?\u261?czenie materia\u322?u dowodowego, na podstawie kt\u243?rego Naczelnik Opolskiego Urz\u281?du Celno -Skarbowego w Opolu wyda\u322? decyzj\u281? w stosunku do sp\u243?\u322?ki "C"; - niedokonanie przez organy samodzielnej oceny dowod\u243?w i w\u322?asnych ustale\u324? faktycznych; \par \par - art. 72 \u167? 1 pkt 2, art. 73 \u167? 1 pkt 2, art. 75 \u167? 1 O.p., art. 22 ust. 4, art. 22c ustawy o CIT z powodu odmowy stwierdzenia nadp\u322?aty w sytuacji, w kt\u243?rej sp\u243?\u322?ka "A" spe\u322?ni\u322?a wszystkie ustawowe przes\u322?anki zwolnienia dywidend z podatku u \u378?r\u243?d\u322?a; \par \par - art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, art 120 O.p., bowiem przes\u322?anka rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela nie dotyczy dywidend; \par \par - art. 26 ust. 1, art. 22 ust. 4 ustawy o CIT ze wzgl\u281?du na b\u322?\u281?dne przyj\u281?cie, \u380?e: - art. 26 ust. 1 ustawy o CIT kszta\u322?tuje uprawnienia podatnika, podczas gdy przepis ten dotyczy wy\u322?\u261?cznie obowi\u261?zk\u243?w p\u322?atnika i nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu przes\u322?anek spornego zwolnienia podatkowego; - odbiorca dywidendy koniecznie musi by\u263? rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielem; - p\u322?atnik by\u322? zobowi\u261?zany do zachowania nale\u380?ytej staranno\u347?ci przy weryfikacji warunk\u243?w zastosowania stawki podatku innej ni\u380? okre\u347?lona w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT przy wyp\u322?acie dywidendy w 2018 r. \par \par W nast\u281?pstwie sp\u243?\u322?ka "A" domaga\u322?a si\u281? uchylenia zaskar\u380?onej decyzji wraz z decyzj\u261? organu I instancji z 31 grudnia 2021 r. oraz zas\u261?dzenia od organu koszt\u243?w post\u281?powania s\u261?dowego. \par \par W uzasadnieniu zarzut\u243?w i wniosk\u243?w zawartych w skardze sp\u243?\u322?ka "A" zasadniczo wykazywa\u322?a, \u380?e organy naruszy\u322?y "fundamentalne dyrektywy prowadzenia post\u281?powania". Poczyni\u322?y wadliwe ustalenia faktyczne. Bazowa\u322?y przy tym na ustaleniach innego organu podatkowego. Nie w\u322?\u261?czy\u322?y materia\u322?u dowodowego zgromadzonego przez ten inny organ podatkowy. \par \par Sp\u243?\u322?ka "A" nawi\u261?za\u322?a do orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18. Stwierdzi\u322?a, \u380?e organy bezrefleksyjnie przyj\u281?\u322?y ustalenia innego organu bez samodzielnego zbadania okoliczno\u347?ci istotnych dla wyniku sprawy, bez samodzielnej oceny dowod\u243?w, bez w\u322?asnych ustale\u324? faktycznych. \par \par W ocenie sp\u243?\u322?ki "A", argumentacja organu jest nieprzekonuj\u261?ca, tendencyjna, pomijaj\u261?ca aspekty sprawy, kt\u243?re s\u261? dla niej korzystne. \par \par W odniesieniu bezpo\u347?rednio do przes\u322?anek spornego zwolnienia podatkowego sp\u243?\u322?ka "A" akcentowa\u322?a, \u380?e stosowanie zwolnie\u324? jest zasad\u261?. Odst\u281?pstwa od tej zasady musz\u261? spe\u322?nia\u263? kryterium proporcjonalno\u347?ci. Organy nie wykaza\u322?y zaistnienia przes\u322?anek z art. 22c ust. 1 ustawy o CIT. Wbrew stanowisku organ\u243?w, sp\u243?\u322?ka "A" by\u322?a sp\u243?\u322?k\u261? celow\u261?. Faktycznym inwestorem by\u322?a sp\u243?\u322?ka "I" Ltd, prowadz\u261?ca aktywn\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? handlow\u261? na rynku produkt\u243?w naftowych w Rosji i innych krajach WNP. P\u243?\u378?niej sta\u322?a si\u281? sp\u243?\u322?k\u261? holdingow\u261?, realizuj\u261?c\u261? interesy inwestor\u243?w "przez zarz\u261?dzanie" sp\u243?\u322?k\u261? holdingow\u261? "A" i sp\u243?\u322?k\u261? handlow\u261? "H" Ltd. Dzi\u281?ki pozyskaniu sp\u243?\u322?ki "A", po\u347?rednio sp\u243?\u322?ki "I" Ltd, "CXG" [...] S.A. uzyska\u322?a dost\u281?p do dodatkowych \u378?r\u243?de\u322? surowca. W 2011 r. w oparciu o relacje biznesowe i wzajemne zaufanie podj\u281?to decyzj\u281? o zaanga\u380?owaniu kapita\u322?owym sp\u243?\u322?ki "A" w sp\u243?\u322?ki "CX" [...] i "C". Wsparcie finansowe i organizacyjne by\u322?o niezb\u281?dne dla sp\u243?\u322?ki "C", aby mog\u322?a poprawi\u263? kondycj\u281? ekonomiczn\u261? i zwi\u281?kszy\u263? efektywno\u347?\u263? prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci. W ten spos\u243?b sp\u243?\u322?ka "A" inwestowa\u322?a \u347?rodki w sp\u243?\u322?k\u281?, posiadaj\u261?c\u261? realne perspektywy rozwoju, generowania znacznego zysku, dochod\u243?w z inwestycji na satysfakcjonuj\u261?cym poziomie. Wsp\u243?\u322?praca sp\u243?\u322?ki "A" ze sp\u243?\u322?k\u261? "C" mia\u322?a pe\u322?ne uzasadnienie ekonomiczne. Przy ocenie celowo\u347?ci utworzenia sp\u243?\u322?ki "A" kluczowe s\u261? okoliczno\u347?ci istniej\u261?ce, kiedy by\u322?a ona tworzona, nie p\u243?\u378?niejsze. Nabycie udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce "A" pi\u281?\u263? lat po nawi\u261?zaniu przez ni\u261? wsp\u243?\u322?pracy ze sp\u243?\u322?k\u261? "C" nie ma znaczenia z punktu widzenia przes\u322?anek spornego zwolnienia z podatku u \u378?r\u243?d\u322?a. \par \par Sp\u243?\u322?ka "A" t\u322?umaczy\u322?a, \u380?e zasadnicz\u261? przyczyn\u261? powstania fundacji by\u322?o zabezpieczenie maj\u261?tku rodziny S.. By\u322?y to zatem wy\u322?\u261?cznie cele prywatne, nie za\u347? cele podatkowe. \par \par W dalszej kolejno\u347?ci sp\u243?\u322?ka "A" konsekwentnie opowiada\u322?a si\u281? za pogl\u261?dem, w my\u347?l kt\u243?rego art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie zawiera przes\u322?anki rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela. Powo\u322?a\u322?a si\u281? na orzeczenie NSA w sprawie sygn. II FSK 240/21. \par \par Niezale\u380?nie od powy\u380?szego, w przekonaniu sp\u243?\u322?ki "A", prowadzi\u322?a rzeczywist\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261?, chocia\u380? nie by\u322?a to dzia\u322?alno\u347?\u263? operacyjna. Zosta\u322?a utworzona przez inwestor\u243?w jako sp\u243?\u322?ka celowa - "wehiku\u322? inwestycyjny". Sp\u243?\u322?ka holdingowa nie musi prowadzi\u263? dzia\u322?alno\u347?ci "operacyjnej". Holding ze swej istoty umo\u380?liwia tworzenie silnych, stabilnych struktur kapita\u322?owych, kt\u243?re mog\u261? rozwija\u263? si\u281? na zr\u243?\u380?nicowanych rynkach geograficznych. Jest to standardowy, powszechnie wyst\u281?puj\u261?cy w praktyce gospodarczej rodzaj przedsi\u281?biorstwa. \par \par Sp\u243?\u322?ka "A" zosta\u322?a powo\u322?ana przez inwestor\u243?w jako sp\u243?\u322?ka celowa, dedykowana do przeprowadzenia konkretnej inwestycji. Jej celami w szczeg\u243?lno\u347?ci by\u322?y: - dywersyfikacja portfela inwestycyjnego; - inwestowanie w dzia\u322?alno\u347?\u263? sp\u243?\u322?ek o potencjale gospodarczym; - nawi\u261?zywanie wsp\u243?\u322?pracy z podmiotami wykazuj\u261?cymi potencja\u322? gospodarczy; - zapewnienie finansowania podmiotom powi\u261?zanym; - wymiana know-how oraz kontakt\u243?w biznesowych mi\u281?dzy sp\u243?\u322?kami w grupie; - ograniczenie ryzyk inwestor\u243?w; - wykonywanie uprawnie\u324? w\u322?a\u347?cicielskich w stosunku do sp\u243?\u322?ek zale\u380?nych. Cele te zosta\u322?y zrealizowane przez sp\u243?\u322?k\u281? "A" jako sp\u243?\u322?k\u281? holdingow\u261?. \par \par W nast\u281?pstwie, wbrew stanowisku organ\u243?w, sp\u243?\u322?ka "A" ma status rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela dywidend, skoro: - zosta\u322?a powo\u322?ana dla zrealizowania celu gospodarczego, inwestycyjnego; - za\u322?o\u380?ony cel w pe\u322?ni zosta\u322? osi\u261?gni\u281?ty; - posiada substancj\u281? finansow\u261? adekwatn\u261? do realizowanych zamierze\u324?; - nadal prowadzi w kraju siedziby dzia\u322?alno\u347?\u263? holdingow\u261?, polegaj\u261?c\u261? na zarz\u261?dzaniu posiadanymi aktywami, zapewnianiu wsparcia finansowego podmiotom zale\u380?nym; - ma swobod\u281? w dysponowaniu uzyskiwanymi \u347?rodkami; - dzia\u322?a we w\u322?asnym imieniu i na w\u322?asny rachunek; - ponosi ryzyko ekonomiczne ewentualnych niepowodze\u324?. \par \par W podsumowaniu sp\u243?\u322?ka "A" wyrazi\u322?a przekonanie, \u380?e spe\u322?ni\u322?a wszystkie ustawowe warunki do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ustawy o CIT. Tym samym, w jej ocenie, z\u322?o\u380?ona skarga jest uzasadniona (por. te\u380? pisma sp\u243?\u322?ki "A" k. 78 i nast., k. 151 i nast. akt s\u261?dowych). \par \par Organ, odpowiadaj\u261?c na skarg\u281?, wni\u243?s\u322? o jej oddalenie. W ca\u322?o\u347?ci podtrzyma\u322? stanowisko i argumenty przedstawione w zaskar\u380?onej decyzji. \par \par Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Lublinie zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje: \par \par Skarga sp\u243?\u322?ki "A" (podatnik) nie zas\u322?uguje na uwzgl\u281?dnienie. Organ zgodnie z prawem odm\u243?wi\u322? podatnikowi stwierdzenia nadp\u322?aty. \par \par Sp\u243?r podatnika z organem skoncentrowa\u322? si\u281? na materialnoprawnych przes\u322?ankach zwolnienia dywidend z tak zwanego podatku u \u378?r\u243?d\u322?a na gruncie art. 22 i art. 22c ustawy o CIT. \par \par Ocen\u281? prawn\u261? nale\u380?y rozpocz\u261?\u263? od analizy zagadnienia akcentowanego przez podatnika, kt\u243?ry opowiada\u322? si\u281? za stwierdzeniem, \u380?e przes\u322?anka rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela (beneficjenta) nale\u380?no\u347?ci ma zastosowanie wy\u322?\u261?cznie w odniesieniu do odsetek i nie ma zastosowania w przypadku dywidend z powodu r\u243?\u380?nic w literalnym brzmieniu art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. \par \par Trzeba zatem por\u243?wna\u263? brzmienie art. 21 ust. 3 pkt 4 z brzmieniem art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT w szerszym kontek\u347?cie ni\u380? czyni to podatnik. \par \par Obecnie w my\u347?l art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT zwalnia si\u281? od podatku dochodowego przychody, o kt\u243?rych mowa w ust. 1 pkt 1, je\u380?eli spe\u322?niony jest mi\u281?dzy innymi warunek, \u380?e rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielem nale\u380?no\u347?ci, o kt\u243?rych mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) sp\u243?\u322?ka, o kt\u243?rej mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zak\u322?ad sp\u243?\u322?ki, o kt\u243?rej mowa w pkt 2, je\u380?eli doch\u243?d osi\u261?gni\u281?ty w nast\u281?pstwie uzyskania tych nale\u380?no\u347?ci podlega opodatkowaniu w tym pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim Unii Europejskiej, w kt\u243?rym ten zagraniczny zak\u322?ad jest po\u322?o\u380?ony. \par \par Wed\u322?ug art. 4a pkt 29 ustawy o CIT rzeczywisty w\u322?a\u347?ciciel to podmiot, kt\u243?ry spe\u322?nia \u322?\u261?cznie nast\u281?puj\u261?ce warunki: \par \par a) otrzymuje nale\u380?no\u347?\u263? dla w\u322?asnej korzy\u347?ci, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne zwi\u261?zane z utrat\u261? tej nale\u380?no\u347?ci lub jej cz\u281?\u347?ci, \par \par b) nie jest po\u347?rednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowi\u261?zanym do przekazania ca\u322?o\u347?ci lub cz\u281?\u347?ci nale\u380?no\u347?ci innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywist\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? w kraju siedziby, je\u380?eli nale\u380?no\u347?ci s\u261? uzyskiwane w zwi\u261?zku z prowadzon\u261? dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261?, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywist\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261?, uwzgl\u281?dnia si\u281? charakter oraz skal\u281? dzia\u322?alno\u347?ci prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej nale\u380?no\u347?ci. \par \par Definicja rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela zosta\u322?a wprowadzona do ustawy o CIT od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U.2016.1550) i by\u322?a nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U.2018.2193), nast\u281?pnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U.2021.2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwag\u281? na potrzeb\u281? weryfikacji uprawnie\u324? odbiorc\u243?w nale\u380?no\u347?ci, g\u322?\u281?bszej weryfikacji zasadno\u347?ci preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela i w zwi\u261?zku z tym na konieczno\u347?\u263? dookre\u347?lenia poj\u281?cia rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela w celu zagwarantowania pewno\u347?ci prawa, wyeliminowania nadu\u380?y\u263? podatkowych, sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczeg\u243?lno\u347?ci ostatnia zmiana by\u322?a istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE. \par \par W stanie prawnym, obowi\u261?zuj\u261?cym do ko\u324?ca 2016 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2017 r. Dz.U.2016.1550), art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT brzmia\u322? inaczej. Wymaga\u322? bowiem, aby odbiorc\u261? nale\u380?no\u347?ci, o kt\u243?rych mowa w ust. 1 pkt 1 byli: a) sp\u243?\u322?ka, o kt\u243?rej mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zak\u322?ad sp\u243?\u322?ki, o kt\u243?rej mowa w pkt 2, je\u380?eli doch\u243?d osi\u261?gni\u281?ty w nast\u281?pstwie uzyskania tych nale\u380?no\u347?ci podlega opodatkowaniu w tym pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim Unii Europejskiej, w kt\u243?rym ten zagraniczny zak\u322?ad jest po\u322?o\u380?ony. \par \par W uzasadnieniu projektu wspomnianej nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powo\u322?ano si\u281? na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, \u380?e "(...) W obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy updop ustawodawca pos\u322?ugiwa\u322? si\u281? poj\u281?ciem "odbiorcy nale\u380?no\u347?ci", co mog\u322?o rodzi\u263? w\u261?tpliwo\u347?ci interpretacyjne, pomimo i\u380? ustawodawca rozr\u243?\u380?nia "odbiorc\u281? nale\u380?no\u347?ci" od "uzyskuj\u261?cego przych\u243?d". W zwi\u261?zku z tym nale\u380?a\u322?o doprecyzowa\u263? przepis, jednoznacznie przes\u261?dzaj\u261?c, i\u380? sp\u243?\u322?ka otrzymuj\u261?ca nale\u380?no\u347?ci licencyjne i odsetki musi by\u263? ich rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielem, co oznacza, \u380?e otrzymuje je dla w\u322?asnej korzy\u347?ci, a nie jako po\u347?rednik na rzecz innych podmiot\u243?w. Podobnie zagraniczny zak\u322?ad dla skorzystania ze zwolnienia musi by\u263? w\u322?a\u347?cicielem odsetek, co oznacza, \u380?e wierzytelno\u347?\u263?, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do kt\u243?rych powstaj\u261? odsetki i nale\u380?no\u347?ci licencyjne, s\u261? rzeczywi\u347?cie zwi\u261?zane z tym zak\u322?adem. (...)". \par \par Powy\u380?szy argument wprost oznacza, \u380?e dla ustawodawcy "uzyskuj\u261?cy przych\u243?d" wed\u322?ug art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorc\u261? nale\u380?no\u347?ci o cechach, charakterystyce w\u322?a\u347?ciwej dla rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela nale\u380?no\u347?ci. Nada\u322? tym zwrotom tak\u261? sam\u261? prawn\u261? istot\u281? przyjmuj\u261?c, \u380?e ten, kto nie jest rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielem nale\u380?no\u347?ci nie uzyskuje przecie\u380? przychodu, czyli przysporzenia maj\u261?tkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. \par \par Z tak\u261? argumentacj\u261? ustawodawca konsekwentnie nie widzia\u322? potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, kt\u243?ry w pkt 2 przewiduje, \u380?e zwalnia si\u281? od podatku dochodowego przychody z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych, o kt\u243?rych mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyj\u261?tkiem dochod\u243?w uzyskiwanych przez komplementariusza z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach sp\u243?\u322?ki, o kt\u243?rej mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, je\u380?eli mi\u281?dzy innymi uzyskuj\u261?cym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych, o kt\u243?rych mowa w pkt 1, jest sp\u243?\u322?ka podlegaj\u261?ca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym ni\u380? Rzeczpospolita Polska pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim Unii Europejskiej lub w innym pa\u324?stwie nale\u380?\u261?cym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od ca\u322?o\u347?ci swoich dochod\u243?w, bez wzgl\u281?du na miejsce ich osi\u261?gania. \par \par S\u261?d zauwa\u380?a przy tym, \u380?e ustawodawca pos\u322?u\u380?y\u322? si\u281? w jednej rozwa\u380?anej ustawie podatkowej - w ustawie o CIT - j\u281?zykowo r\u243?\u380?nymi sfomu\u322?owaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygaj\u261?cej o prawie do analizowanych zwolnie\u324? podatkowych, to jest poj\u281?ciami rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela w przypadku odsetek i uzyskuj\u261?cego przychody w odniesieniu do dywidend. \par \par Stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) ka\u380?dy jest obowi\u261?zany do ponoszenia ci\u281?\u380?ar\u243?w i \u347?wiadcze\u324? publicznych, w tym podatk\u243?w, okre\u347?lonych w ustawie. \par \par Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nak\u322?adanie podatk\u243?w, innych danin publicznych, okre\u347?lanie podmiot\u243?w, przedmiot\u243?w opodatkowania i stawek podatkowych, a tak\u380?e zasad przyznawania ulg i umorze\u324? oraz kategorii podmiot\u243?w zwolnionych od podatk\u243?w nast\u281?puje w drodze ustawy. \par \par Zatem z perspektywy konstytucyjnej zasad\u261? jest, \u380?e ustawy kszta\u322?tuj\u261? stron\u281? podmiotow\u261? i przedmiotow\u261? opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysoko\u347?ci podatku, a tak\u380?e regu\u322?y przyznawania ulg. Ta zasada ma s\u322?u\u380?y\u263? zachowaniu kontroli nad gospodark\u261? finansow\u261? pa\u324?stwa oraz chroni\u263? podatnik\u243?w przed nadmiernym fiskalizmem, dowolnym kszta\u322?towaniem przez pa\u324?stwo obowi\u261?zk\u243?w podatkowych podatnik\u243?w. Obligatoryjnie ustawa powinna regulowa\u263? nak\u322?adanie podatk\u243?w oraz okre\u347?lanie podmiot\u243?w, przedmiot\u243?w opodatkowania i stawek podatkowych. Wyliczenie element\u243?w stosunku podatkowego w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpuj\u261?cego (por. Trybuna\u322? Konstytucyjny w sprawie sygn. P 7/00). Obowi\u261?zkiem regulacji ustawowej obj\u281?te s\u261? r\u243?wnie\u380? inne istotne elementy stosunku podatkowego, by wymieni\u263? tytu\u322?em przyk\u322?adu: podstaw\u281? opodatkowania (por. TK w sprawie sygn. SK 39/06), zaliczk\u281? na podatek (por. TK w sprawie sygn. K 28/98), mechanizm obni\u380?enia podatku nale\u380?nego o podatek naliczony (por. TK w sprawie sygn. SK 9/03). Jednocze\u347?nie wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna okre\u347?la\u263? na tyle wyra\u378?nie, jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik by\u322? w stanie pozna\u263? tre\u347?\u263? swoich obowi\u261?zk\u243?w fiskalnych, w jakich sytuacjach faktycznych ma zap\u322?aci\u263? podatek i jak wyliczy\u263? jego konkretn\u261? wysoko\u347?\u263? (por. TK w sprawie sygn. K 13/01). Wym\u243?g ustawowej regulacji naruszaj\u261? przepisy niejasne i nieprecyzyjne, kt\u243?re pozostawiaj\u261? organom je stosuj\u261?cym nadmiern\u261? swobod\u281? (por. szerzej P. Tuleja w opracowaniu komentatorskim do art. 84, art. 217 Konstytucji RP - system elektroniczny LEX). \par \par W uj\u281?ciu art. 217 Konstytucji RP zakres ustawowej zupe\u322?no\u347?ci obejmuje konstrukcj\u281? podatku jako wzajemnie powi\u261?zane elementy strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania (por. szerzej Prawo podatkowe, R. Mastalski, C.H.Beck 2006 s. 72-76). Elementy konstrukcji podatku nie mog\u261? by\u263? ustalane na zasadach domniemania (por. mi\u281?dzy innymi TK w sprawach sygn.: P 33/09, SK 48/15). \par \par Z zasady demokratycznego pa\u324?stwa prawnego wyra\u380?onej w art. 2 Konstytucji RP w powi\u261?zaniu z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP nale\u380?y wyprowadzi\u263? pierwsze\u324?stwo wyk\u322?adni j\u281?zykowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a tym samym zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens s\u322?\u243?w u\u380?ytych przez ustawodawc\u281?. Natomiast korzystanie z pozosta\u322?ych metod wyk\u322?adni mo\u380?e s\u322?u\u380?y\u263? wy\u322?\u261?cznie potwierdzeniu wynik\u243?w wyk\u322?adni j\u281?zykowej prawa podatkowego, ale nie mo\u380?e prowadzi\u263? do modyfikowania tre\u347?ci przepis\u243?w prawa podatkowego, tym bardziej do odej\u347?cia od rezultat\u243?w wyk\u322?adni j\u281?zykowej w celu na\u322?o\u380?enia obowi\u261?zku zap\u322?aty podatku. Stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiod\u261?c\u261? rol\u281? wyk\u322?adni j\u281?zykowej oraz znaczenie subsydiarne pozosta\u322?ych metod wyk\u322?adni (por. NSA w sprawie sygn. III FSK 484/22). \par \par Orzecznictwo s\u261?dowe stoi jednolicie na stanowisku, akcentuj\u261?cym prymat wyk\u322?adni j\u281?zykowej, dopuszczaj\u261?c mo\u380?liwo\u347?\u263? si\u281?gania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. przyk\u322?adowo uchwa\u322?y NSA sygn.: II FPS 8/10, I GPS 1/11). \par \par W uchwale sygn. FPS 9/97 NSA podkre\u347?li\u322?, \u380?e dokonuj\u261?c interpretacji tekstu prawnego trzeba kierowa\u263? si\u281? znaczeniem s\u322?\u243?w danego j\u281?zyka etnicznego (w jego specyficznej postaci jak\u261? jest j\u281?zyk prawny) oraz tym, \u380?e ustawodawca by\u322? racjonalny, gdy u\u380?ywa\u322? takich a nie innych s\u322?\u243?w. Nie mo\u380?na a priori przyjmowa\u263?, i\u380? okre\u347?lonych s\u322?\u243?w u\u380?ywano w tek\u347?cie prawnym bez wyra\u378?nej ku temu potrzeby. Prymat wyk\u322?adni j\u281?zykowej w szczeg\u243?lno\u347?ci uwidacznia si\u281? na gruncie prawa podatkowego, gdy\u380? tam w\u322?a\u347?nie ka\u380?de odej\u347?cie od gramatycznej tre\u347?ci zapisu mo\u380?e powodowa\u263? niepo\u380?\u261?dane konsekwencje praktyczne. Wyk\u322?adnia przepis\u243?w tej ga\u322?\u281?zi prawa powinna by\u263? precyzyjna, aby mog\u322?a doprowadzi\u263? do prawid\u322?owego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wyk\u322?adni rozszerzaj\u261?cej czy zaw\u281?\u380?aj\u261?cej, mog\u261?cej spowodowa\u263? skutki o charakterze prawotw\u243?rczym (por. przyk\u322?adowo NSA w sprawach sygn.: II FSK 94/12, II FSK 344/12, II FSK 2996/11, II FSK 2201/12). Ponadto w orzecznictwie podkre\u347?la si\u281?, \u380?e wyk\u322?adnia systemowa i funkcjonalna (celowo\u347?ciowa) s\u322?u\u380?\u261? wzmocnieniu i skontrolowaniu prawid\u322?owo\u347?ci wyniku wyk\u322?adni j\u281?zykowej. Punktem wyj\u347?cia w procesie wyk\u322?adni jest zawsze warstwa j\u281?zykowa interpretowanego przepisu prawa, poniewa\u380? wykorzystanie regu\u322? budowy zda\u324? oraz znaczenie poszczeg\u243?lnych wyraz\u243?w czy zwrot\u243?w, a w konsekwencji zastosowanie regu\u322? semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. wyrok NSA sygn. II FSK 699/11). Wyk\u322?adnia j\u281?zykowa jest punktem wyj\u347?cia dla wszelkiej wyk\u322?adni prawa i zakre\u347?la jej granice w ramach mo\u380?liwego sensu s\u322?\u243?w zawartych w tek\u347?cie prawnym (por. uchwa\u322?a NSA sygn. FPS 14/99). Przyjmuje si\u281?, \u380?e tylko w wyj\u261?tkowych sytuacjach wolno odst\u261?pi\u263? od literalnego znaczenia przepisu. Mo\u380?e to mie\u263? miejsce, gdy j\u281?zykowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalaj\u261? z danego tekstu prawnego wyinterpretowa\u263? jednoznacznej normy post\u281?powania w jakie\u347? sprawie albo gdy wyk\u322?adnia j\u281?zykowa pozostaje w sprzeczno\u347?ci z tre\u347?ci\u261? innych norm, z porz\u261?dkiem spo\u322?ecznym lub ekonomicznym czy z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. TK w sprawie sygn. K 25/99; SN w sprawach sygn.: III ARN 84/92, III CZP 52/96, I CKN 664/97, III CZP 8/03; NSA w sprawie sygn. II FSK 210/19). \par \par W dalszej kolejno\u347?ci wymaga odnotowania, \u380?e na gruncie wyk\u322?adni j\u281?zykowej obowi\u261?zuje zakaz prowadzenia wyk\u322?adni synonimicznej i nadawania tego samego znaczenia r\u243?\u380?nym zwrotom. Jednocze\u347?nie jednak zauwa\u380?a si\u281? przy tym, \u380?e od tej zasady istniej\u261? odst\u281?pstwa. Zastosowanie regu\u322?y zakazu wyk\u322?adni synonimicznej nie mo\u380?e nie uwzgl\u281?dnia\u263? specyfiki konkretnej regulacji, jej cel\u243?w (por. szerzej Zasady wyk\u322?adni prawa, L. Morawski Toru\u324? 2010 s. 117 i nast.). \par \par Zatem z perspektywy \u347?ci\u347?le granic wyk\u322?adni j\u281?zykowej mo\u380?na by\u322?oby powiedzie\u263?, \u380?e uzyskuj\u261?cy przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to literalnie inny podmiot ni\u380? rzeczywisty w\u322?a\u347?ciciel nale\u380?no\u347?ci z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy podatkowej. \par \par Jednak, zdaniem s\u261?du, tej tre\u347?ci konkluzji przeczy wewn\u281?trzna systematyka ustawy o CIT, skoro art. 26b ust. 3 tej ustawy podatkowej w przypadku odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji stawia na r\u243?wni art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 (por. art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). Tak\u380?e przes\u322?anki wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 ustawy o CIT na takich samych zasadach, w takim samym zakresie odnosz\u261? si\u281? do obu tych zwolnie\u324? podatkowych. W szczeg\u243?lno\u347?ci art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT odnosi poj\u281?cie rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela nale\u380?no\u347?ci zar\u243?wno do dywidend, jak i odsetek. Nie wprowadza r\u243?\u380?nic ze wzgl\u281?du na kategori\u281? nale\u380?no\u347?ci. \par \par Kieruj\u261?c si\u281? szersz\u261? perspektyw\u261? interpretacyjn\u261?, jak\u261? daje ca\u322?y stworzony system unikania podw\u243?jnego opodatkowania oraz przypisane mu cele, nale\u380?y uwzgl\u281?dni\u263?: \par \par - art. 10 umowy z Cyprem, kt\u243?ry wyra\u378?nie wi\u261?\u380?e jej stosowanie z osob\u261? uprawnion\u261? nie tylko formalnie, ale przede wszystkim zgodnie z rozumieniem przyj\u281?tym w MK OECD; \par \par - art. 7 ust. 1, ust. 2 Konwencji Wielostronnej implementuj\u261?cej \u347?rodki traktatowego prawa podatkowego maj\u261?ce na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz.U.2018.1369), stanowi\u261?ce o tym, \u380?e bez wzgl\u281?du na postanowienia Umowy Podatkowej, do kt\u243?rej ma zastosowanie niniejsza Konwencja, korzy\u347?\u263? w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do cz\u281?\u347?ci dochodu lub maj\u261?tku, je\u380?eli mo\u380?na racjonalnie przyj\u261?\u263?, maj\u261?c na wzgl\u281?dzie wszelkie maj\u261?ce znaczenie fakty i okoliczno\u347?ci, \u380?e uzyskanie tej korzy\u347?ci by\u322?o jednym z g\u322?\u243?wnych cel\u243?w utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, kt\u243?re spowodowa\u322?y bezpo\u347?rednio lub po\u347?rednio powstanie tej korzy\u347?ci, chyba \u380?e ustalono, \u380?e przyznanie tej korzy\u347?ci w danych okoliczno\u347?ciach by\u322?oby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowie\u324? Umowy Podatkowej, do kt\u243?rej ma zastosowanie niniejsza Konwencja (art. 7 ust. 1); ust\u281?p 1 b\u281?dzie mia\u322? zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowie\u324? Umowy Podatkowej, do kt\u243?rej ma zastosowanie niniejsza Konwencja, kt\u243?re odmawiaj\u261? w ca\u322?o\u347?ci lub w cz\u281?\u347?ci korzy\u347?ci, kt\u243?re zosta\u322?yby przyznane na podstawie Umowy Podatkowej, do kt\u243?rej ma zastosowanie niniejsza Konwencja, je\u380?eli g\u322?\u243?wnym celem lub jednym z g\u322?\u243?wnych cel\u243?w utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, kt\u243?rej dana struktura lub transakcja dotyczy, by\u322?o osi\u261?gni\u281?cie tych korzy\u347?ci (art. 7 ust. 2); \par \par - art. 2 dyrektywy 2011/96 dotycz\u261?cej sp\u243?\u322?ek dominuj\u261?cych i sp\u243?\u322?ek zale\u380?nych, w kt\u243?rym prawodawca unijny zdefiniowa\u322? sp\u243?\u322?k\u281? Pa\u324?stwa Cz\u322?onkowskiego uprawnion\u261? do korzystania z systemu unikania podw\u243?jnego opodatkowania; \par \par - art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 2011/96, w kt\u243?rych prawodawca unijny przyj\u261?\u322?, \u380?e Pa\u324?stwa Cz\u322?onkowskie nie przyznaj\u261? korzy\u347?ci wynikaj\u261?cych z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy g\u322?\u243?wnym celem lub jednym z g\u322?\u243?wnych cel\u243?w ich wprowadzenia by\u322?o uzyskanie korzy\u347?ci podatkowej naruszaj\u261?cej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w zwi\u261?zku z czym - zwa\u380?ywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczno\u347?ci - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie mo\u380?e obejmowa\u263? wi\u281?cej ni\u380? jeden etap lub cz\u281?\u347?\u263? (art. 1 ust. 2); do cel\u243?w ust. 2 uznaje si\u281?, \u380?e jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powod\u243?w handlowych, kt\u243?re odzwierciedlaj\u261? rzeczywisto\u347?\u263? gospodarcz\u261? (art. 1 ust. 3). \par \par W ocenie s\u261?du, wymienione wy\u380?ej umowy i dyrektyw\u281? nale\u380?y interpretowa\u263? zgodnie z ich brzmieniem i przypisanymi im celami. Tak wi\u281?c ich stosowanie nie mo\u380?e bazowa\u263? tylko na kryteriach formalnoprawnych z odej\u347?ciem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynno\u347?ci, bo w\u243?wczas system unikania podw\u243?jnego opodatkowania realnie staje si\u281? instrumentem unikania opodatkowania. \par \par S\u261?d dostrzega, \u380?e wymieniona wy\u380?ej Konwencja Wielostronna zacz\u281?\u322?a obowi\u261?zywa\u263? w Polsce w odniesieniu do podatk\u243?w u \u378?r\u243?d\u322?a od nierezydent\u243?w w stosunkach Polska - Cypr od 1 stycznia 2021 r. Jednak nie mo\u380?na pomija\u263?, \u380?e art. 7, stanowi\u261?cy o zapobieganiu nadu\u380?yciom traktat\u243?w, formu\u322?uje rozwi\u261?zania, kt\u243?re ju\u380? wcze\u347?niej wyprowadzano z art. 1, art. 10 MK OECD i kt\u243?re ju\u380? wcze\u347?niej przyj\u281?to w art. 1 ust. 2, ust. 3 dyrektywy 2011/96. W zwi\u261?zku z tym znaczenie prawne art. 7 Konwencji Wielostronnej nie mo\u380?e zosta\u263? pomini\u281?te przy dokonywaniu systemowej i funkcjonalnej wyk\u322?adni art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT w ramach niniejszej s\u261?dowej kontroli legalno\u347?ci. Art. 7 Konwencji Wielostronnej jest w obrocie prawnym konsekwentnym potwierdzeniem, \u380?e system unikania podw\u243?jnego opodatkowania nie mo\u380?e zamieni\u263? si\u281? w instrument do unikania opodatkowania. Dlatego te\u380? art. 7 Konwencji Wielostronnej jest jednym z istotnych argument\u243?w prawnych, wykluczaj\u261?cych stwierdzenie nadp\u322?aty wnioskowanej przez podatnika. \par \par W ocenie s\u261?du, z punktu widzenia kryterium legalno\u347?ci nie mo\u380?na zasadnie przyj\u261?\u263?, \u380?e do ko\u324?ca 2020 r. art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT m\u243?g\u322? by\u263? intepretowany w ten spos\u243?b, \u380?e ka\u380?dy odbiorca dywidendy - bez wzgl\u281?du na to czy jest rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielem nale\u380?no\u347?ci, czy sp\u243?\u322?k\u261? po\u347?rednicz\u261?c\u261?, podstawion\u261?, tylko formalnie dzia\u322?aj\u261?c\u261? we w\u322?asnym imieniu i na w\u322?asn\u261? rzecz - by\u322? uprawniony do korzystania w Polsce ze zwolnienia z podatku u \u378?r\u243?d\u322?a w ramach systemu unikania podw\u243?jnego opodatkowania. Postawienie wyra\u378?nej granicy mi\u281?dzy tym, co jest ekonomiczn\u261? rzeczywisto\u347?ci\u261?, jej istot\u261? i celem a tym, co stanowi wy\u322?\u261?cznie formalny obraz, ukrywaj\u261?cy nadu\u380?ycia w sferze podatk\u243?w ma podstawowe znaczenie dla prawid\u322?owego odczytywania i stosowania art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, kt\u243?re w ka\u380?dej indywidualnej sprawie powinny bazowa\u263? na rzeczywisto\u347?ci ekonomicznej, rzeczywistych przychodach rzeczywistego ich adresata, nie na dzia\u322?aniach formalnych nieadekwatnych do tej rzeczywisto\u347?ci. Analizowane rozliczenie podatkowe z za\u322?o\u380?enia, ze swej istoty, ma by\u263? "lustrzanym odbiciem" czy prost\u261? konsekwencj\u261? rzeczywisto\u347?ci gospodarczej w sferze danin publicznych, nie za\u347? konstrukcji prawnych, zniekszta\u322?caj\u261?cych czy wr\u281?cz ukrywaj\u261?cych t\u281? rzeczywisto\u347?\u263?. \par \par Dla oceny prawnej stanowisk stron niniejszego sporu wa\u380?ne jest r\u243?wnie\u380? postrzeganie przes\u322?anek z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w kontek\u347?cie MK OECD, kt\u243?ra stanowi wzorzec - tak\u380?e dla Polski jako cz\u322?onka tej mi\u281?dzynarodowej organizacji gospodarczej - przy zawieraniu i wykonywaniu um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania, aby z jednej strony sytuacja podatnik\u243?w z r\u243?\u380?nych pa\u324?stw by\u322?a przejrzysta i jednolita. Z drugiej za\u347?, aby umowy o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania nie by\u322?y instrumentem do unikania opodatkowania. \par \par Zgodnie z MK OECD, jej g\u322?\u243?wnym celem jest wspieranie wymiany d\u243?br i us\u322?ug oraz przep\u322?ywu kapita\u322?\u243?w i os\u243?b poprzez eliminowanie mi\u281?dzynarodowego podw\u243?jnego opodatkowania. Celem jest r\u243?wnie\u380? zapobieganie uchylaniu si\u281? od opodatkowania i oszustwom podatkowym. "Podatnicy mog\u261? mie\u263? pokus\u281? nadu\u380?ywania ustawodawstwa podatkowego jednego pa\u324?stwa poprzez wykorzystywanie r\u243?\u380?nic mi\u281?dzy ustawami r\u243?\u380?nych pa\u324?stw. Takim pokusom mo\u380?na przeciwdzia\u322?a\u263? za pomoc\u261? przepis\u243?w lub norm w zakresie orzecznictwa, kt\u243?re stanowi\u261? cz\u281?\u347?\u263? prawa krajowego danych pa\u324?stw." \par \par Wa\u380?ne jest r\u243?wnie\u380?, \u380?e rozszerzenie konwencji w sprawie podw\u243?jnego opodatkowania zwi\u281?ksza ryzyko nadu\u380?y\u263?, u\u322?atwia bowiem odwo\u322?anie si\u281? do sztucznych konstrukcji prawnych, aby skorzysta\u263? jednocze\u347?nie z korzy\u347?ci podatkowych przewidzianych w niekt\u243?rych ustawodawstwach wewn\u281?trznych i ulg podatkowych przewidzianych w dwustronnych konwencjach podatkowych. Mo\u380?e to mie\u263? miejsce na przyk\u322?ad w przypadku, gdy osoba (maj\u261?ca lub niemaj\u261?ca miejsca zamieszkania lub siedziby w umawiaj\u261?cym si\u281? pa\u324?stwie) dzia\u322?a za po\u347?rednictwem podmiotu utworzonego specjalnie w celu uzyskania u\u322?atwie\u324? podatkowych przewidzianych w konwencjach, do kt\u243?rych taka osoba nie mia\u322?aby prawa bezpo\u347?rednio. \par \par Przewodni\u261? zasad\u261? jest, \u380?e nie mo\u380?na przyznawa\u263? korzy\u347?ci z tytu\u322?u danej konwencji, gdy jednym z g\u322?\u243?wnych cel\u243?w transakcji lub operacji jest uzyskanie bardziej korzystnej sytuacji podatkowej i gdy przyznanie takiej korzy\u347?ci w takich okoliczno\u347?ciach by\u322?oby sprzeczne z przedmiotem i celem odno\u347?nych przepis\u243?w. \par \par Niekt\u243?re formy uchylania si\u281? od opodatkowania s\u261? ju\u380? przedmiotem uregulowa\u324? w konwencji, na przyk\u322?ad poprzez wprowadzenie poj\u281?cia rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela (art. 10, art. 11 i art. 12). \par \par R\u243?wnie\u380?, w niekt\u243?rych przypadkach, wnioski o przyznanie korzy\u347?ci, p\u322?yn\u261?cych z konwencji podatkowych, przedstawione przez sp\u243?\u322?ki zale\u380?ne, mog\u261? by\u263? odrzucone, je\u347?li uwa\u380?ne zbadanie fakt\u243?w i okoliczno\u347?ci wskazuje, \u380?e faktyczny zarz\u261?d sp\u243?\u322?ki zale\u380?nej nie znajduje si\u281? w pa\u324?stwie siedziby, kt\u243?re ona wskazuje, lecz raczej w pa\u324?stwie siedziby sp\u243?\u322?ki matki, tak \u380?e stanowi ona osob\u281? maj\u261?c\u261? siedzib\u281? w tym ostatnim pa\u324?stwie w rozumieniu ustawodawstwa wewn\u281?trznego i konwencji podatkowych. \par \par Staranne zbadanie fakt\u243?w i okoliczno\u347?ci danej sprawy mo\u380?e r\u243?wnie\u380? wykaza\u263?, \u380?e sp\u243?\u322?ka zale\u380?na by\u322?a zarz\u261?dzana w pa\u324?stwie sp\u243?\u322?ki matki w taki spos\u243?b, i\u380? mo\u380?na by\u322?o uzna\u263?, \u380?e sp\u243?\u322?ka zale\u380?na w tym pa\u324?stwie mia\u322?a zak\u322?ad (w formie siedziby zarz\u261?du), kt\u243?remu s\u322?usznie mo\u380?na by\u322?o przypisa\u263? ca\u322?o\u347?\u263? lub powa\u380?n\u261? cz\u281?\u347?\u263? jego zysk\u243?w. \par \par Zdaniem MK OECD, niezb\u281?dne jest przeciwdzia\u322?anie wykorzystywaniu sp\u243?\u322?ek podstawionych i "kupczeniu uprawnieniami podatkowymi". Okre\u347?lenie "rzeczywisty w\u322?a\u347?ciciel" zosta\u322?o wprowadzone do ust. 2 art. 10 w celu wyja\u347?nienia znaczenia s\u322?\u243?w "wyp\u322?acone (...) osobie maj\u261?cej miejsce zamieszkania lub siedzib\u281?", w jakim s\u261? one u\u380?yte w ust. 1 art. 10, w celu jasnego sprecyzowania, \u380?e pa\u324?stwo \u378?r\u243?d\u322?a nie jest zobowi\u261?zane do zrezygnowania z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, \u380?e taki doch\u243?d zosta\u322? wyp\u322?acony bezpo\u347?rednio osobie maj\u261?cej miejsce zamieszkania lub siedzib\u281? w pa\u324?stwie, z kt\u243?rym pa\u324?stwo \u378?r\u243?d\u322?a zawar\u322?o konwencj\u281?. Okre\u347?lenie "rzeczywisty w\u322?a\u347?ciciel" nie jest u\u380?ywane w w\u261?skim i technicznym znaczeniu, lecz musi by\u263? rozumiane w jego kontek\u347?cie, a mianowicie w powi\u261?zaniu ze s\u322?owami "wyp\u322?acone (...) osobie maj\u261?cej miejsce zamieszkania lub siedzib\u281?" oraz w \u347?wietle celu i przedmiotu konwencji, w szczeg\u243?lno\u347?ci w celu unikania podw\u243?jnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu si\u281? od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Je\u380?eli cz\u281?\u347?\u263? dochodu jest osi\u261?gana przez osob\u281? maj\u261?c\u261? miejsce zamieszkania lub siedzib\u281? w umawiaj\u261?cym si\u281? pa\u324?stwie, dzia\u322?aj\u261?c\u261? w charakterze przedstawiciela lub innego pe\u322?nomocnika, to by\u322?oby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby pa\u324?stwo \u378?r\u243?d\u322?a przyznawa\u322?o obni\u380?k\u281? lub zwolnienie z podatku tylko z tego powodu, \u380?e bezpo\u347?redni odbiorca dochodu mia\u322? miejsce zamieszkania lub siedzib\u281? w drugim umawiaj\u261?cym si\u281? pa\u324?stwie. W tej sytuacji bezpo\u347?redni odbiorca dochodu ma status osoby maj\u261?cej miejsce zamieszkania lub siedzib\u281?, ale nie ma ryzyka podw\u243?jnego opodatkowania z tego wzgl\u281?du, \u380?e dana osoba nie jest uwa\u380?ana z podatkowego punktu widzenia jako w\u322?a\u347?ciciel dochodu w pa\u324?stwie miejsca zamieszkania lub siedziby. \par \par By\u322?oby r\u243?wnie\u380? sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby pa\u324?stwo \u378?r\u243?d\u322?a przyzna\u322?o obni\u380?k\u281? lub zwolnienie od opodatkowania osobie maj\u261?cej miejsce zamieszkania lub siedzib\u281? w umawiaj\u261?cym si\u281? pa\u324?stwie, kt\u243?ra nie dzia\u322?a w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inn\u261? osob\u281?, kt\u243?ra faktycznie otrzymuje dany doch\u243?d. \par \par Z tych powod\u243?w raport Komitetu Spraw Podatkowych stwierdzi\u322?, \u380?e sp\u243?\u322?ka podstawiona normalnie nie mo\u380?e by\u263? uwa\u380?ana za rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela, poniewa\u380? mimo \u380?e jest formalnie w\u322?a\u347?cicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, kt\u243?re czyni\u261? z niej zwyk\u322?ego powiernika lub zwyk\u322?ego zarz\u261?dc\u281? dzia\u322?aj\u261?cego na rachunek zainteresowanych stron. \par \par W powy\u380?szych poszczeg\u243?lnych przyk\u322?adach (tj. przedstawiciel, po\u347?rednik, sp\u243?\u322?ka podstawiona dzia\u322?aj\u261?ca w charakterze powiernika lub zarz\u261?dzaj\u261?cego) bezpo\u347?rednim odbiorc\u261? dywidendy nie jest "rzeczywisty w\u322?a\u347?ciciel", poniewa\u380? prawo takiego odbiorcy do korzystania i dysponowania dywidend\u261? jest ograniczone w wyniku obowi\u261?zku kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wyp\u322?aty osobie drugiej. Ten obowi\u261?zek wynika zazwyczaj z odno\u347?nych dokument\u243?w prawnych, lecz mo\u380?e r\u243?wnie\u380? istnie\u263? na podstawie fakt\u243?w i okoliczno\u347?ci, kt\u243?re wskazuj\u261?, \u380?e zasadniczo odbiorca w spos\u243?b oczywisty nie ma prawa korzysta\u263? i rozporz\u261?dza\u263? dywidend\u261?, nie b\u281?d\u261?c ograniczonym obowi\u261?zkiem kontraktowym lub ustawowym do przekazania uzyskanej wyp\u322?aty osobie drugiej. Je\u380?eli odbiorca ma faktyczne prawo do korzystania i dysponowania bez zobowi\u261?za\u324? kontraktowych lub ustawowych do przekazania jej osobie drugiej, w\u243?wczas jest on "rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielem". \par \par Jednak\u380?e fakt, \u380?e odbiorca dywidendy jest uwa\u380?any za rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela takiej dywidendy, nie oznacza jednak, \u380?e ulga podatkowa przewidziana w ust. 2 art. 10 musi automatycznie zosta\u263? przyznana. Taka ulga podatkowa nie powinna by\u263? przyznana w przypadkach niew\u322?a\u347?ciwego stosowania tego przepisu (art. 1). \par \par Istniej\u261? r\u243?\u380?ne sposoby traktowania problemu sp\u243?\u322?ek podstawionych, a og\u243?lniej m\u243?wi\u261?c sytuacji "kupczenia konwencjami". Obejmuje to zawarte w konwencjach przepisy przeciwko nadu\u380?ywaniu prawa, normy og\u243?lne przeciwko nadu\u380?yciu prawa, normy dotycz\u261?ce nadrz\u281?dno\u347?ci tre\u347?ci nad form\u261? lub nadrz\u281?dno\u347?ci istoty ekonomicznej. O ile poj\u281?cie "rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela" dotyczy pewnych form uchylania si\u281? od opodatkowania (mi\u281?dzy innymi podstawienia odbiorcy zobowi\u261?zanego do przekazania dywidendy osobie drugiej), to nie obejmuje ono innych przypadk\u243?w "kupczenia podatkowego" i w zwi\u261?zku z tym nie musi by\u263? uwa\u380?ane jako ograniczaj\u261?ce w jakikolwiek spos\u243?b stosowanie innych metod rozwi\u261?zywania takich sytuacji. \par \par Artyku\u322? 10 omawia nie tylko dywidendy jako takie, lecz tak\u380?e odsetki od po\u380?yczek w zakresie, w jakim po\u380?yczkodawca dzieli ryzyko ponoszone przez sp\u243?\u322?k\u281?, to jest gdy sp\u322?ata zale\u380?y w du\u380?ej mierze od sukcesu gospodarczego przedsi\u281?biorstwa. Odpowied\u378? na pytanie, czy po\u380?yczkodawca istotnie dzieli ryzyko ponoszone przez przedsi\u281?biorstwo, musi by\u263? formu\u322?owana w ka\u380?dym przypadku indywidualnie z uwzgl\u281?dnieniem ca\u322?okszta\u322?tu okoliczno\u347?ci, na przyk\u322?ad nast\u281?puj\u261?cych: \par \par - po\u380?yczka przekracza powa\u380?nie wszelkie inne formy udzia\u322?u w kapitale przedsi\u281?biorstwa (lub zosta\u322?a zaci\u261?gni\u281?ta w celu uzupe\u322?nienia istotnej cz\u281?\u347?ci kapita\u322?u utraconego) i jej kwota w znacznym stopniu nie odpowiada aktywom, kt\u243?re mog\u261? by\u263? odkupione; \par \par - wierzyciel b\u281?dzie uczestniczy\u322? w zyskach sp\u243?\u322?ki; \par \par - sp\u322?ata po\u380?yczki zale\u380?y od sp\u322?aty d\u322?ug\u243?w innym wierzycielom lub wyp\u322?aty dywidend; \par \par - poziom lub sp\u322?ata odsetek zale\u380?y od zysk\u243?w sp\u243?\u322?ki; \par \par - umowa po\u380?yczki nie zawiera dok\u322?adnych klauzul co do sp\u322?aty po\u380?yczki w okre\u347?lonym czasie. \par \par Podobnie, wed\u322?ug MK OECD, w przypadku odsetek powszechnie zwraca si\u281? uwag\u281? na nast\u281?puj\u261?cy przypadek: osob\u261? uprawnion\u261? do odsetek powsta\u322?ych w umawiaj\u261?cym si\u281? pa\u324?stwie jest sp\u243?\u322?ka maj\u261?ca siedzib\u281? w drugim umawiaj\u261?cym si\u281? pa\u324?stwie. Ca\u322?y jej kapita\u322? lub jego cz\u281?\u347?\u263? jest w\u322?asno\u347?ci\u261? udzia\u322?owc\u243?w maj\u261?cych miejsce zamieszkania lub siedzib\u281? poza tym drugim pa\u324?stwem. Podzia\u322? zysk\u243?w w formie dywidend nie jest jej praktyk\u261? i korzysta ono z preferencyjnego traktowania podatkowego (prywatna sp\u243?\u322?ka inwestycyjna, sp\u243?\u322?ka bazowa). \par \par Kryterium "osoby uprawnionej" zosta\u322?o wprowadzone do ust. 2 art. 11 w celu wyja\u347?nienia znaczenia wyraz\u243?w "wyp\u322?acone (...) osobie maj\u261?cej miejsce zamieszkania lub siedzib\u281?", w jakim s\u261? one u\u380?yte w ust. 1 art. 11 w celu jasnego sprecyzowania, \u380?e pa\u324?stwo \u378?r\u243?d\u322?a nie jest zobowi\u261?zane do odst\u261?pienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek jedynie dlatego, \u380?e taki doch\u243?d zosta\u322? wyp\u322?acony bezpo\u347?rednio osobie maj\u261?cej miejsce zamieszkania lub siedzib\u281? w pa\u324?stwie, z kt\u243?rym pa\u324?stwo \u378?r\u243?d\u322?a zawar\u322?o konwencj\u281?. Ze wzgl\u281?du na to, \u380?e okre\u347?lenie "osoba uprawniona" zosta\u322?o dodane w celu rozstrzygni\u281?cia potencjalnych trudno\u347?ci interpretacyjnych uwa\u380?a si\u281?, \u380?e nie nawi\u261?zuje do jakiegokolwiek znaczenia technicznego, jakie mog\u322?oby mie\u263? na podstawie prawa wewn\u281?trznego danego kraju. Okre\u347?lenie "osoba uprawniona" nie jest wi\u281?c u\u380?yte w jakim\u347? w\u261?skim technicznym znaczeniu, lecz powinno by\u263? rozumiane w jego kontek\u347?cie, a mianowicie w powi\u261?zaniu ze s\u322?owami "wyp\u322?acone (...) osobie maj\u261?cej miejsce zamieszkania" i w \u347?wietle przedmiotu oraz celu konwencji, a w szczeg\u243?lno\u347?ci w celu unikania podw\u243?jnego opodatkowania i zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. \par \par Obni\u380?enie lub wy\u322?\u261?czenie z opodatkowania nale\u380?nego z tytu\u322?u cz\u281?\u347?ci dochodu jest przyznawane przez pa\u324?stwo \u378?r\u243?d\u322?a osobie maj\u261?cej miejsce zamieszkania lub siedzib\u281? w drugim umawiaj\u261?cym si\u281? pa\u324?stwie w celu unikni\u281?cia ca\u322?kowitego lub cz\u281?\u347?ciowego podw\u243?jnego opodatkowania, kt\u243?re mog\u322?oby wynikn\u261?\u263? w razie r\u243?wnorz\u281?dnego opodatkowania tego samego dochodu przez pa\u324?stwo miejsca zamieszkania lub siedziby. \par \par Je\u380?eli cz\u281?\u347?\u263? dochodu osi\u261?ga osoba maj\u261?ca miejsce zamieszkania lub siedzib\u281? w umawiaj\u261?cym si\u281? pa\u324?stwie, dzia\u322?aj\u261?ca w charakterze przedstawiciela lub powiernika, to by\u322?oby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby pa\u324?stwo \u378?r\u243?d\u322?a przyzna\u322?o obni\u380?k\u281? lub zwolnienie od podatku tylko z tego powodu, \u380?e bezpo\u347?redni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzib\u281? w drugim umawiaj\u261?cym si\u281? pa\u324?stwie. W tej sytuacji bezpo\u347?redni odbiorca dochodu mo\u380?e skorzysta\u263? z konwencji w charakterze osoby maj\u261?cej miejsce zamieszkania lub siedzib\u281?, lecz z tego tytu\u322?u nie ma ryzyka podw\u243?jnego opodatkowania, poniewa\u380? dana osoba nie jest uwa\u380?ana z podatkowego punktu widzenia za w\u322?a\u347?ciciela dochodu w pa\u324?stwie miejsca zamieszkania lub siedziby. \par \par By\u322?oby r\u243?wnie\u380? sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby pa\u324?stwo \u378?r\u243?d\u322?a przyzna\u322?o obni\u380?k\u281? lub zwolnienie od opodatkowania osobie maj\u261?cej miejsce zamieszkania lub siedzib\u281? w jednym z umawiaj\u261?cych si\u281? pa\u324?stw, kt\u243?ra nie dzia\u322?a w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inn\u261? osob\u281?, kt\u243?ra faktycznie otrzymuje dany doch\u243?d (raz jeszcze por. raport Komitetu Spraw Podatkowych powo\u322?any wy\u380?ej). \par \par W tych odr\u281?bnych przyk\u322?adach (agent, pe\u322?nomocnik, sp\u243?\u322?ka podstawiona dzia\u322?aj\u261?ca w charakterze powiernika lub zarz\u261?dcy) bezpo\u347?redni odbiorca odsetek nie jest "osob\u261? uprawnion\u261?", poniewa\u380? prawo odbiorcy do korzystania i rozporz\u261?dzania odsetkami jest ograniczone zobowi\u261?zaniem kontraktowym lub ustawowym do przekazania uzyskanej p\u322?atno\u347?ci osobie drugiej. To zobowi\u261?zanie wynika zazwyczaj z odno\u347?nych dokument\u243?w prawnych, lecz mo\u380?e r\u243?wnie\u380? istnie\u263? na podstawie fakt\u243?w i okoliczno\u347?ci wskazuj\u261?cych, \u380?e w istocie odbiorca w spos\u243?b oczywisty nie ma prawa do korzystania i rozporz\u261?dzania odsetkami bez ograniczenia wynikaj\u261?cego z obowi\u261?zku kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wyp\u322?aty osobie drugiej. \par \par Fakt, \u380?e odbiorca p\u322?atno\u347?ci odsetek uwa\u380?any jest za osob\u281? uprawnion\u261? do odsetek, nie oznacza jednak, \u380?e ulga podatkowa przewidziana w ust. 2 art. 11 musi zosta\u263? automatycznie przyznana. Powy\u380?sza ulga podatkowa nie powinna by\u263? przyznana w przypadku niew\u322?a\u347?ciwego stosowania tego przepisu. \par \par Istnieje wiele sposob\u243?w traktowania sp\u243?\u322?ek podstawionych, "kupczenia konwencjami podatkowymi". Obejmuj\u261? to zawarte w konwencjach przepisy przeciwko nadu\u380?ywaniu prawa, normy dotycz\u261?ce nadrz\u281?dno\u347?ci tre\u347?ci nad form\u261? oraz przewagi istoty ekonomicznej. O ile poj\u281?cie "osoba uprawniona" dotyczy pewnych form uchylania si\u281? od opodatkowania (mi\u281?dzy innymi podstawienia odbiorcy zobowi\u261?zanego do przekazania uzyskanych odsetek osobie drugiej), to nie obejmuje to innych przypadk\u243?w "kupczenia podatkowego" i w zwi\u261?zku z tym nie musi by\u263? uwa\u380?ane jako ograniczenie stosowania innych metod rozwi\u261?zywania takich sytuacji (por. opracowanie komentatorskie do MK OECD wyd. Wolters Kluwer 2016 do art. 1, art. 10 i art. 11). \par \par Analizuj\u261?c wzorce, standardy wyznaczone przez MK OECD warto zwr\u243?ci\u263? uwag\u281?, \u380?e tak\u380?e MK OECD, m\u243?wi\u261?c o odbiorcy dochodu (przychodu), m\u243?wi o rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielu. Zapatrywanie przyj\u281?te w MK OECD stanowi wsp\u243?ln\u261? p\u322?aszczyzn\u281? dla wyk\u322?adni w analizowanym zakresie umowy z Cyprem, dyrektywy 2011/96 i ustawy o CIT. \par \par Zatem, w ocenie s\u261?du, wyk\u322?adnia poprowadzona z perspektywy zmian w ustawie o CIT, umowy z Cyprem, dyrektywy 2011/96 oraz MK OECD przemawia za trafno\u347?ci\u261? rozumienia poj\u281?cia podatnika uzyskuj\u261?cego przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT w kategoriach rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela nale\u380?no\u347?ci. \par \par Zrelacjonowane wy\u380?ej - w zasadniczym zarysie - stanowisko i argumenty MK OECD przyj\u281?\u322?o orzecznictwo TSUE, kt\u243?ry zwr\u243?ci\u322? uwag\u281? na konieczno\u347?\u263? ka\u380?dorazowego analizowania: \par \par - czy od strony obiektywnej formalne poszanowanie przes\u322?anek prawa unijnego realizuje cele im przypisane oraz \par \par - czy od strony subiektywnej rzeczywisty zamiar polega na stworzeniu sztucznych warunk\u243?w po to, aby czerpa\u263? korzy\u347?ci z tego prawa (por. TSUE w sprawach: C-115 do C-119/16, C-299/16). \par \par W ocenie TSUE, wa\u380?ne jest przy tym wykazanie przez organy podatkowe przynajmniej wskaz\u243?wek na dow\u243?d braku istotnych wzgl\u281?d\u243?w gospodarczych b\u261?d\u378? poszlak oszustwa podatkowego lub unikania opodatkowania (por. TSUE w sprawach: C-6/16, C-504/16, C-613/16). \par \par Z tego punktu widzenia - na gruncie analizowanego zwolnienia z tak zwanego podatku u \u378?r\u243?d\u322?a - nie jest rozstrzygaj\u261?cy wy\u322?\u261?cznie formalny status sp\u243?\u322?ki pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego, do kt\u243?rej wp\u322?ywaj\u261? nale\u380?no\u347?ci od p\u322?atnika, ale kt\u243?ra: \par \par - organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w r\u281?kach" innego podmiotu; \par \par - w nast\u281?pstwie w rzeczywisto\u347?ci nie ona przecie\u380? decyduje o tym, jakie przedsi\u281?wzi\u281?cie, z kim i na jakich zasadach b\u281?dzie realizowa\u263?; \par \par - faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu wed\u322?ug regu\u322? ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot (inne osoby). \par \par Wa\u380?ne jest r\u243?wnie\u380?, \u380?e w przypadku sp\u243?\u322?ki pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta nale\u380?no\u347?ci jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby unikn\u261?\u263? opodatkowania. Innymi s\u322?owy, podmiot, stoj\u261?cy organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za sp\u243?\u322?k\u261? pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego, chce w ten spos\u243?b wpisa\u263? si\u281? w system unikania podw\u243?jnego opodatkowania i w rozwi\u261?zania przyj\u281?te w dyrektywie 2011/96 na zasadach przewidzianych dla sp\u243?\u322?ek pa\u324?stw cz\u322?onkowskich, z odej\u347?ciem od zasad w\u322?a\u347?ciwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu, kt\u243?ry nie jest sp\u243?\u322?k\u261? pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego, aby \u347?rodki finansowe, kt\u243?re od niego pochodz\u261? i kt\u243?re kontroluje, by\u322?y potraktowane podatkowo jak \u347?rodki finansowe sp\u243?\u322?ki pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego. W celu ukrycia swojej rzeczywistej g\u322?\u243?wnej roli i swoich rzeczywistych zamierze\u324? wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomow\u261? sie\u263? konstrukcji prawnych na p\u322?aszczy\u378?nie podmiotowej i przedmiotowej. Jednak - co istotne - nie traci przy tym rzeczywistej kontroli nad swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przep\u322?ywami i nad korzy\u347?ciami z nich p\u322?yn\u261?cymi w\u322?a\u347?nie ze wzgl\u281?du na formalnie rozbudowan\u261? sie\u263? powi\u261?za\u324? organizacyjnych, personalnych i maj\u261?tkowych. \par \par W \u347?wietle powy\u380?szego, zdaniem s\u261?du, art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, art. 10 umowy z Cyprem, art. 4, art. 5 dyrektywy 2011/96 i art. 10 MK OECD stanowi\u261? zgodnie tylko o takim podatniku, kt\u243?ry spe\u322?nia wszystkie cechy rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela. Tym samym przychody nale\u380?\u261? do niego nie tyle w uj\u281?ciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. \par \par Natomiast w\u322?adztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w kt\u243?rych podatnik o formalnym statusie sp\u243?\u322?ki pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego uzyskuje nale\u380?no\u347?ci, ale jego wielop\u322?aszczyznowe relacje, powi\u261?zania z innym podmiotem s\u261? tak u\u322?o\u380?one, \u380?e nale\u380?no\u347?ci te albo trafiaj\u261? do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywisto\u347?ci decyduje o aktywno\u347?ci podatnika, steruje t\u261? aktywno\u347?ci\u261? i w rezultacie kontroluje losy tych nale\u380?no\u347?ci. \par \par Aktualnie w my\u347?l art. 22c ustawy o CIT przepis\u243?w art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje si\u281?, je\u380?eli skorzystanie ze zwolnienia okre\u347?lonego w tych przepisach by\u322?o: \par \par 1) sprzeczne w danych okoliczno\u347?ciach z przedmiotem lub celem tych przepis\u243?w; \par \par 2) g\u322?\u243?wnym lub jednym z g\u322?\u243?wnych cel\u243?w dokonania transakcji lub innej czynno\u347?ci albo wielu transakcji lub innych czynno\u347?ci, a spos\u243?b dzia\u322?ania by\u322? sztuczny (art. 22c ust. 1). \par \par Na potrzeby ust. 1 spos\u243?b dzia\u322?ania nie jest sztuczny, je\u380?eli na podstawie istniej\u261?cych okoliczno\u347?ci nale\u380?y przyj\u261?\u263?, \u380?e podmiot dzia\u322?aj\u261?cy rozs\u261?dnie i kieruj\u261?cy si\u281? zgodnymi z prawem celami zastosowa\u322?by ten spos\u243?b dzia\u322?ania w dominuj\u261?cej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o kt\u243?rych mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza si\u281? celu skorzystania ze zwolnienia okre\u347?lonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepis\u243?w (art. 22c ust. 2). \par \par W tym aktualnym brzmieniu przes\u322?anki zawarte w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT s\u261? odr\u281?bne, samodzielne. Spe\u322?nienie kt\u243?rejkolwiek z nich wyklucza zwolnienie podatkowe, kt\u243?rego w analizowanej sprawie oczekuje podatnik. \par \par Do ko\u324?ca 2018 r. (do nowelizacji od 1 stycznia 2019 r. Dz.U.2018.2193) art. 22c m\u243?wi\u322? o tym, \u380?e przepis\u243?w art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje si\u281?, je\u380?eli: \par \par 1) osi\u261?gni\u281?cie dochod\u243?w (przychod\u243?w) z dywidend oraz innych przychod\u243?w z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych nast\u281?puje w zwi\u261?zku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynno\u347?ci prawnej, lub wielu powi\u261?zanych czynno\u347?ci prawnych, kt\u243?rych g\u322?\u243?wnym lub jednym z g\u322?\u243?wnych cel\u243?w by\u322?o uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wy\u322?\u261?cznie wyeliminowaniem podw\u243?jnego opodatkowania tych dochod\u243?w (przychod\u243?w), oraz \par \par 2) czynno\u347?ci, o kt\u243?rych mowa w pkt 1, nie maj\u261? rzeczywistego charakteru (art. 22c ust. 1). \par \par Dla cel\u243?w ust. 1 uznaje si\u281?, \u380?e umowa lub inna czynno\u347?\u263? prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczeg\u243?lno\u347?ci dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynno\u347?ci, o kt\u243?rych mowa w ust. 1, przenoszona jest w\u322?asno\u347?\u263? udzia\u322?\u243?w (akcji) sp\u243?\u322?ki wyp\u322?acaj\u261?cej dywidend\u281? lub sp\u243?\u322?ka osi\u261?ga przych\u243?d (doch\u243?d), wyp\u322?acany nast\u281?pnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych (art. 22c ust. 2). \par \par Zatem do ko\u324?ca 2018 r. ustawodawca wymaga\u322? zaistnienia sytuacji opisanych w art. 22c ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT w spos\u243?b kumulatywny, aby w efekcie by\u322?o wy\u322?\u261?czone zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy podatkowej. \par \par Przechodz\u261?c bezpo\u347?rednio do argument\u243?w faktycznych i prawnych organu, s\u261?d w pierwszej kolejno\u347?ci zauwa\u380?a, \u380?e podatnik w istocie rzeczy toczy\u322? z organem sp\u243?r o prawo. Dlatego zarzuty, nawi\u261?zuj\u261?ce do zasad prowadzenia post\u281?powania podatkowego, gromadzenia dowod\u243?w, ich oceny, wyprowadzania ustale\u324?, s\u261? nieadekwatne do stanu kontrolowanej sprawy. \par \par W kontek\u347?cie zapatrywania TSUE, organ mia\u322? obowi\u261?zek wykaza\u263? wskaz\u243?wki i poszlaki, realnie, obiektywnie mog\u261?ce \u347?wiadczy\u263? o tym, \u380?e aktywno\u347?\u263? podatnika w analizowanym zakresie nie ma u podstaw istotnych wzgl\u281?d\u243?w gospodarczych, natomiast stanowi element oszustwa w celu unikania opodatkowania. \par \par W aspekcie proceduralnym warto odnotowa\u263?, \u380?e organ bazowa\u322? na dokumentach, opisuj\u261?cych dzia\u322?alno\u347?\u263? podatnika w latach 2018-2020, przede wszystkim na sprawozdaniach finansowych, raportach i notach (por. t. I akt podatkowych). Podatnik w swojej argumentacji nie wykaza\u322? konkretnie czego istotnego w tym materiale mia\u322?oby zabrakn\u261?\u263?, a wi\u281?c w zasadzie czego organowi nie zechcia\u322? przedstawi\u263?, ubiegaj\u261?c si\u281? o stwierdzenie nadp\u322?aty. Natomiast konsekwentnie powtarza\u322?, \u380?e by\u322? rzeczywistym beneficjentem dywidend, nie tworzy\u322? ani nie bra\u322? udzia\u322?u w \u380?adnych sztucznych strukturach, prowadzi\u322? rzeczywist\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? - w kontek\u347?cie art. 22 ust. 4 i art. 22c ust. 1, ust. 2 ustawy o CIT. Czyli w istocie rzeczy podatnik nie kwestionowa\u322? fakt\u243?w, ale opowiada\u322? si\u281? za odmienn\u261? ocen\u261? prawn\u261? materia\u322?u dowodowego, jakim organ dysponowa\u322? i jaki zosta\u322? rzetelnie przeanalizowany przez organ. Wnioski organu bazuj\u261? wprost na tre\u347?ci uzyskanego materia\u322?u dowodowego. S\u261? logiczne. Tworz\u261? sp\u243?jny i w pe\u322?ni przekonuj\u261?cy obraz formalnego tworzenia struktury w celu wpisania si\u281? w przes\u322?anki zwolnienia podatkowego wbrew ekonomicznej istocie przep\u322?ywu \u347?rodk\u243?w finansowych. Podatnik mia\u322? przy tym pe\u322?n\u261?, niczym nieograniczon\u261? mo\u380?liwo\u347?\u263? zaoferowania organowi wszystkich istotnych twierdze\u324? i dokument\u243?w, zw\u322?aszcza \u380?e by\u322? profesjonalnie reprezentowany. Nie wykaza\u322? konkretnie czego istotnego mia\u322?oby brakowa\u263? w podstawie faktycznej rozstrzygni\u281?cia, jakie b\u322?\u281?dy mia\u322?by zawiera\u263? materia\u322? dowodowy, w szczeg\u243?lno\u347?ci sprawozdania finansowe. \par \par W efekcie podatnik nie podwa\u380?y\u322? kluczowych aspekt\u243?w faktycznych analizowanej sprawy, kt\u243?re doprowadzi\u322?y organ do prawid\u322?owej odmowy stwierdzenia nadp\u322?aty, dotycz\u261?cych: \par \par - specyfiki przep\u322?ywu \u347?rodk\u243?w finansowych mi\u281?dzy fundacj\u261?, podatnikiem i sp\u243?\u322?k\u261? "C"; \par \par - struktury kapita\u322?owej podatnika opartej na maj\u261?tku fundacji; \par \par - mechanizm\u243?w finansowania \u347?rodkami, podlegaj\u261?cymi zwrotnym przep\u322?ywom; \par \par - powi\u261?za\u324? organizacyjnych i personalnych; \par \par - warunk\u243?w, w jakich podatnik podejmowa\u322? aktywno\u347?\u263?, kt\u243?re w dominuj\u261?cym zakresie wi\u261?za\u322?y podatnika z fundacj\u261? na wszystkich p\u322?aszczyznach istotnych z punktu widzenia decyzyjno\u347?ci. \par \par Podatnik natomiast przekonywa\u322? organ, a nast\u281?pnie s\u261?d, \u380?e s\u261? to znamiona charakterystyczne dla dzia\u322?alno\u347?ci sp\u243?\u322?ek holdingowych na rynku finansowym, dla platform inwestycyjnych. Zarzuci\u322? organowi pomini\u281?cie specyfiki funkcjonowania rynku finansowego i w jego ramach sp\u243?\u322?ek holdingowych, platform inwestycyjnych. Na tych og\u243?lnych kontrargumentach poprzesta\u322?. \par \par Podatnik nieadekwatnie nawi\u261?za\u322? do orzeczenia w sprawie C-189/18, w kt\u243?rej TSUE wyja\u347?ni\u322?, \u380?e Dyrektyw\u281? 2006/112/WE Rady w sprawie wsp\u243?lnego systemu podatku od warto\u347?ci dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), zasad\u281? poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 - KPP) nale\u380?y interpretowa\u263? w ten spos\u243?b, \u380?e co do zasady nie sprzeciwiaj\u261? si\u281? one uregulowaniu lub praktyce danego pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego, zgodnie z kt\u243?rymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od warto\u347?ci dodanej (VAT) organ podatkowy jest zwi\u261?zany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi ju\u380? przez siebie w ramach powi\u261?zanych post\u281?powa\u324? administracyjnych wszcz\u281?tych przeciwko dostawcom tego podatnika, na kt\u243?rych zosta\u322?y oparte decyzje, kt\u243?re sta\u322?y si\u281? ostateczne, stwierdzaj\u261?ce istnienie oszustwa zwi\u261?zanego z VAT pope\u322?nionego przez dostawc\u243?w, z zastrze\u380?eniem: \par \par - po pierwsze, \u380?e nie zwalniaj\u261? one organu podatkowego z obowi\u261?zku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodz\u261?cymi z owych powi\u261?zanych post\u281?powa\u324? administracyjnych, na podstawie kt\u243?rych zamierza on wyda\u263? decyzj\u281?, oraz \u380?e podatnik ten nie zostaje w ten spos\u243?b pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie tocz\u261?cego si\u281? przeciwko niemu post\u281?powania owych ustale\u324? faktycznych i kwalifikacji prawnych; \par \par - po drugie, \u380?e wspomniany podatnik mo\u380?e w trakcie tego post\u281?powania uzyska\u263? dost\u281?p do wszystkich dowod\u243?w zebranych w trakcie owych powi\u261?zanych post\u281?powa\u324? administracyjnych lub w jakimkolwiek innym post\u281?powaniu, na kt\u243?rych to dowodach wspomniany organ zamierza oprze\u263? sw\u261? decyzj\u281? lub kt\u243?re to dowody mog\u261? zosta\u263? wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba \u380?e cele le\u380?\u261?ce w interesie og\u243?lnym uzasadniaj\u261? ograniczenie tego dost\u281?pu; \par \par - po trzecie, \u380?e s\u261?d rozpoznaj\u261?cy skarg\u281? na t\u281? decyzj\u281? mo\u380?e skontrolowa\u263? zgodno\u347?\u263? z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowod\u243?w oraz ustale\u324?, kt\u243?re maj\u261? decyduj\u261?ce znaczenie dla rozstrzygni\u281?cia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych wzgl\u281?dem wspomnianych dostawc\u243?w. \par \par Orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 stanowi jedynie kontynuacj\u281? wytyczonej wcze\u347?niej i ugruntowanej linii orzeczniczej (por. sprawy: sygn. I FSK 612/16, I FSK 238/17). W sprawie C-298/16 TSUE przyj\u261?\u322?, \u380?e jednostka powinna mie\u263? umo\u380?liwiony, na sw\u243?j wniosek, dost\u281?p do informacji i dokument\u243?w znajduj\u261?cych si\u281? w aktach sprawy administracyjnej i podlegaj\u261?cych uwzgl\u281?dnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba \u380?e wzgl\u281?dy interesu og\u243?lnego uzasadniaj\u261? ograniczenie dost\u281?pu do tych informacji i dokument\u243?w. \par \par W realiach analizowanego post\u281?powania podatkowego przytoczone stanowisko TSUE nie mo\u380?e prowadzi\u263? do uchylenia kontrolowanej decyzji organu. \par \par Przede wszystkim organ powo\u322?a\u322? si\u281? na ustalenia i wnioski innego organu podatkowego tylko w tym celu, aby potwierdzi\u263? trafno\u347?\u263? w\u322?asnej oceny materia\u322?u dowodowego, w\u322?asnych ustale\u324? i w\u322?asnego toku argumentacji prawnej. \par \par Poza tym - co kluczowe z perspektywy orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18 - podatnik nie wykaza\u322?, z jakich przyczyn sp\u243?\u322?ka "C" mia\u322?aby mie\u263? wiedz\u281? o dzia\u322?alno\u347?ci podatnika, kt\u243?rej nie ma sam podatnik. Przedmiot kontrolowanego post\u281?powania podatkowego dotyczy\u322? przecie\u380? dzia\u322?alno\u347?ci podatnika, nie sp\u243?\u322?ki "C". Jednocze\u347?nie podatnik mia\u322? pe\u322?n\u261? mo\u380?liwo\u347?\u263?: \par \par - przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okoliczno\u347?ciach faktycznych; \par \par - nadawania kierunku czynno\u347?ciom wyja\u347?niaj\u261?cym przez podejmowanie skonkretyzowanej inicjatywy dowodowej i sk\u322?adanie konkretnych, wiarygodnych wyja\u347?nie\u324?; \par \par - zapoznania si\u281? z tre\u347?ci\u261? materia\u322?u dowodowego, na kt\u243?rym bazowa\u322? organ, przedstawienia wszystkich istotnych wniosk\u243?w dowodowych i twierdze\u324? (por. postanowienie organu wydane w trybie art. 200 \u167? 1 O.p. z 1 kwietnia 2022 r., kt\u243?re podatnik przemilcza\u322?). \par \par Bez w\u261?tpienia przez czas trwania post\u281?powania podatkowego podatnik mia\u322? niczym nieograniczon\u261? mo\u380?liwo\u347?\u263? podj\u281?cia wsp\u243?\u322?dzia\u322?ania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyja\u347?nienia istoty sprawy, wykazania istnienia nadp\u322?aty. \par \par W ocenie s\u261?du, w tym stanie sprawy podwa\u380?anie przez podatnika decyzji organu w istocie zmierza nie do realnej ochrony jego niekwestionowanych praw w post\u281?powaniu podatkowym, ale do uchylenia decyzji organu niezgodnej z wnioskiem podatnika. \par \par Co wi\u281?cej, w realiach analizowanego post\u281?powania podatkowego pos\u322?u\u380?enie si\u281? orzeczeniem TSUE w sprawie C-189/18 w spos\u243?b oczekiwany przez podatnika i prowadz\u261?cy do uchylenia zaskar\u380?onej decyzji pozostawa\u322?oby w sprzeczno\u347?ci z utrwalonym i konsekwentnym orzecznictwem TSUE wykluczaj\u261?cym korzystanie z instytucji prawa unijnego w warunkach oszuka\u324?czych, o czym b\u281?dzie jeszcze mowa ni\u380?ej. \par \par S\u261?d podziela stanowisko organu, kt\u243?ry trafnie rozpozna\u322? brak przes\u322?anki rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela (beneficjenta) dywidend i istnienie przes\u322?anek okre\u347?lonych w art. 22c ust. 1, ust. 2 ustawy o CIT, zobowi\u261?zuj\u261?cych organ do odmowy stwierdzenia nadp\u322?aty. \par \par Zdaniem s\u261?du: \par \par - specyfika przep\u322?ywu \u347?rodk\u243?w finansowych mi\u281?dzy fundacj\u261?, podatnikiem i sp\u243?\u322?k\u261? "C" \par \par - struktura kapita\u322?owa podatnika oparta na maj\u261?tku fundacji i na systemie zwrotnego przep\u322?ywu \u347?rodk\u243?w finansowych, w kt\u243?rym powr\u243?t \u347?rodk\u243?w finansowych do fundacji pozostaje kwesti\u261? czasu w zale\u380?no\u347?ci od zamierze\u324? przede wszystkim fundacji; \par \par - powi\u261?zania organizacyjne i personalne; \par \par - warunki, w jakich podatnik podejmuje czynno\u347?ci, w zasadzie zapewnione przez fundacj\u281?; \par \par - w powi\u261?zaniu razem daj\u261? obraz sytuacji, w kt\u243?rej podatnik nie by\u322? rzeczywistym beneficjentem dywidend. Nale\u380?no\u347?ci te nie by\u322?y efektem w\u322?asnych, samodzielnych, gospodarczych przedsi\u281?wzi\u281?\u263? podatnika. Nie s\u322?u\u380?y\u322?y podatnikowi do realizowania kolejnych w\u322?asnych zamierze\u324? gospodarczych. Powi\u261?zania finansowe, organizacyjne i personalne podatnika z innymi podmiotami s\u261? tak daleko posuni\u281?te, \u380?e w pe\u322?ni uzasadniaj\u261? konstatacj\u281? organu, \u380?e w analizowanych okoliczno\u347?ciach podatnik nie by\u322? samodzielnym decydentem o przedmiocie, skali i warunkach przedsi\u281?wzi\u281?\u263? finansowych; \u380?e za podatnikiem w rzeczywisto\u347?ci sta\u322? inny podmiot, kt\u243?ry takie decyzje faktycznie podejmowa\u322?, a podatnik zasadniczo pe\u322?ni\u322? rol\u281? formalnego instrumentu "w r\u281?kach" tego innego podmiotu, w tym znaczeniu, \u380?e nie mia\u322? zagwarantowanej odpowiednio silnej, niezale\u380?nej pozycji - przede wszystkim organizacyjnie i finansowo - aby autonomicznie okre\u347?la\u263? w\u322?asne zamierzenia gospodarcze i realizowa\u263? je wy\u322?\u261?cznie na w\u322?asnych warunkach. To z kolei oznacza, \u380?e podatnik s\u322?u\u380?y\u322? wykonywaniu decyzji, realizacji przedsi\u281?wzi\u281?\u263? innego podmiotu. \par \par Podatnik nawet nie podj\u261?\u322? pr\u243?by wykazania na czym konkretnie mia\u322?aby polega\u263? jego gospodarcza autonomiczno\u347?\u263?, samodzielno\u347?\u263?, skoro pieni\u261?dze otrzymane od fundacji czy pochodz\u261?ce z kapita\u322?u finansowanego przez fundacj\u281?, po zainwestowaniu zgodnie z wol\u261? fundacji, trafia\u322?y do fundacji b\u261?d\u378? do innych sp\u243?\u322?ek w grupie zgodnie z wol\u261? fundacji. Podatnik przecie\u380? - logicznie rzecz oceniaj\u261?c - nie podejmie decyzji sprzecznych z wol\u261? fundacji o statusie jedynego udzia\u322?owca, kt\u243?ry dodatkowo jest finansow\u261? baz\u261? dla podatnika, a w ten spos\u243?b wyznacza podatnikowi cele i jednocze\u347?nie dyktuje organizacyjne, finansowe regu\u322?y ich realizacji. Podatnik nie mia\u322? realnej mo\u380?liwo\u347?ci podj\u281?cia w\u322?asnej innej decyzji ni\u380? decyzja fundacji ani od strony organizacyjnej, ani finansowej, bo nie mia\u322? odpowiednio niezale\u380?nego zaplecza. \par \par Argumentacja podatnika w zasadzie sprowadza\u322?a si\u281? do przekonywania, \u380?e pomimo tych wieloaspektowych powi\u261?za\u324? podatnik by\u322? samodzielnym podmiotem gospodarczym, a realizacja zamierze\u324? fundacji by\u322?a autonomicznym wyborem podatnika, zamierzeniem samego podatnika. Jednak warto zauwa\u380?y\u263?, \u380?e - co do zasady i racjonalnie rzecz oceniaj\u261?c - autonomiczno\u347?\u263? rzeczywistego uczestnika obrotu gospodarczego nie polega na realizowaniu zamierze\u324? innych podmiot\u243?w i na warunkach uzale\u380?nionych od woli tych innych podmiot\u243?w. \par \par W dalszej kolejno\u347?ci organ r\u243?wnie\u380? prawid\u322?owo dostrzeg\u322? przes\u322?anki z art. 22c ust. 1 pkt 1, pkt 2, ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym do 31 grudnia 2018 r., a nast\u281?pnie od 1 stycznia 2019 r. \par \par Przyznanie w przedstawionej sytuacji zwolnienia podatkowego u \u378?r\u243?d\u322?a by\u322?oby sprzeczne z celem tego zwolnienia, prowadzi\u322?oby do unikania opodatkowania poprzez wy\u322?\u261?cznie formalne wpisanie si\u281? podatnika w system unikania podw\u243?jnego opodatkowania przewidziany dla sp\u243?\u322?ek pa\u324?stw cz\u322?onkowskich. Schemat, w jakim porusza\u322? si\u281? podatnik, nie mia\u322? rzeczywistego charakteru i nosi\u322? znamiona sztuczno\u347?ci. Podmiot, kieruj\u261?cy si\u281? celami zgodnymi z prawem, dzia\u322?aj\u261?cy z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie pos\u322?uguje si\u281? sp\u243?\u322?k\u261? pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego, wyposa\u380?on\u261? jedynie w autonomiczno\u347?\u263? prawn\u261?, ale pozbawion\u261? autonomiczno\u347?ci finansowej, organizacyjnej i tym samym decyzyjnej, po to, aby tylko formalnie wpisa\u263? przep\u322?ywy finansowe w system unikania podw\u243?jnego opodatkowania i czerpa\u263? z tego tytu\u322?u korzy\u347?ci podatkowe. \par \par Okoliczno\u347?ci, kt\u243?re przedstawi\u322? organ i kt\u243?rych podatnik nie podwa\u380?y\u322?, da\u322?y podstawy do adekwatnej konstatacji, \u380?e podatnik w analizowanym zakresie by\u322? instrumentem formalnie wprowadzonym do obrotu prawnego po to, aby w efekcie inny podmiot unika\u322? opodatkowania i czerpa\u322? nieuprawnione korzy\u347?ci. Podatnik realizowa\u322? cele innego podmiotu czy podmiot\u243?w i w ten spos\u243?b ukrywa\u322? finansowe efekty aktywno\u347?ci innego podmiotu czy podmiot\u243?w dla cel\u243?w podatkowych, a \u347?ci\u347?lej unikania opodatkowania. \par \par Stanowisko organu wynika z jednej strony z analizy: \par \par - charakterystyki aktywno\u347?ci podatnika; \par \par - jego struktury podmiotowej, kapita\u322?owej i organizacyjnej; \par \par - istoty realizowanych zada\u324?; \par \par - finansowych i organizacyjnych warunk\u243?w realizacji tych zada\u324?; \par \par - otoczenia podatnika, od kt\u243?rego by\u322? uzale\u380?niony w stopniu dominuj\u261?cym, nie na jednej, ale na kilku kluczowych p\u322?aszczyznach aktywno\u347?ci, decyzyjno\u347?ci. \par \par Z drugiej za\u347? z konieczno\u347?ci podejmowania przez organ wszelkich przewidzianych przez prawo dzia\u322?a\u324? w celu skutecznego zapobie\u380?enia sytuacjom, w kt\u243?rych system unikania podw\u243?jnego opodatkowania stanowi\u322?by instrument s\u322?u\u380?\u261?cy do unikania opodatkowania. \par \par Zapatrywanie organu uwzgl\u281?dnia dorobek orzeczniczy TSUE. Organ wzi\u261?\u322? pod uwag\u281? aspekt obiektywny i subiektywny aktywno\u347?ci podatnika. Nie bazowa\u322? na jakichkolwiek warunkach formalnych. Za punkt wyj\u347?cia do formu\u322?owania ocen prawnych przyj\u261?\u322? wszystkie okoliczno\u347?ci towarzysz\u261?ce aktywno\u347?ci podatnika na p\u322?aszczy\u378?nie organizacyjnej, finansowej, ekonomicznej. Kierowa\u322? si\u281? przy tym regu\u322?ami i celem systemu unikania podw\u243?jnego opodatkowania oraz konieczno\u347?ci\u261? zapobie\u380?enia oszustwom i unikaniu opodatkowania. \par \par W podsumowaniu powy\u380?szych rozwa\u380?a\u324? s\u261?d ocenia, \u380?e organ trafnie wykaza\u322? okoliczno\u347?ci faktyczne i prawne, zobowi\u261?zuj\u261?ce do odmowy stwierdzenia nadp\u322?aty. \par \par Nale\u380?y przy tym u\u347?ci\u347?li\u263?, \u380?e organ odni\u243?s\u322? przes\u322?anki spornego zwolnienia podatkowego do tej sfery aktywno\u347?ci podatnika, kt\u243?ra by\u322?a obj\u281?ta zakresem wniosku o stwierdzenie nadp\u322?aty. Zatem wy\u322?\u261?cznie konkretna indywidualna relacja: fundacja - podatnik - sp\u243?\u322?ka "C" by\u322?a przedmiotem rozstrzygni\u281?cia organu, a nast\u281?pnie kontroli s\u261?dowej. W zwi\u261?zku z tym dla wyniku niniejszej sprawy nie jest istotne czy i jakie inne przedsi\u281?wzi\u281?cia realizuje podatnik, w jakiej skali, na jakich warunkach organizacyjnych i finansowych, na ile jest przy tym samodzielnym uczestnikiem obrotu gospodarczego, a na ile tylko formalnie stwarza taki obraz na potrzeby realizacji cel\u243?w podatkowych, osi\u261?gania nieuprawnionych korzy\u347?ci maj\u261?tkowych przez inny podmiot czy podmioty. \par \par TSUE wielokrotnie i konsekwentnie wyja\u347?nia\u322?, \u380?e zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadu\u380?y\u263? jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne, a pods\u261?dni nie mog\u261? powo\u322?ywa\u263? si\u281? na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowi\u261?cych nadu\u380?ycie (por. przyk\u322?adowo sprawy: C-367/96, C-373/97, C-487/01, C-7/02 C-32/03, C-439/04, C-440/04). Jest to stanowisko w pe\u322?ni adekwatne do analizowanych okoliczno\u347?ci faktycznych i prawnych, w kt\u243?rych na takich samych zasadach nale\u380?y eliminowa\u263? jakiekolwiek pr\u243?by, jakiekolwiek obiektywne i realne ryzyko zak\u322?\u243?cenia funkcjonowania systemu unikania podw\u243?jnego opodatkowania i wykorzystywania tego systemu w celach unikania opodatkowania. \par \par Poza granicami niniejszej sprawy pozostaj\u261? kwestie, jaki status podmiotowy ma fundacja na gruncie ustawy o CIT, czy by\u322?oby mo\u380?liwe i ewentualnie po spe\u322?nieniu jakich warunk\u243?w wpisanie tej fundacji w system um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania. Wnioskodawc\u261? by\u322? podatnik, kt\u243?ry konsekwentnie przekonywa\u322?, \u380?e z perspektywy fakt\u243?w i prawa ma status sp\u243?\u322?ki pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego ca\u322?kowicie niezale\u380?nej ekonomicznie od fundacji. W konsekwencji organ rozpatrywa\u322? i rozstrzyga\u322? wniosek o stwierdzenie nadp\u322?aty w odniesieniu do podmiotu, powo\u322?uj\u261?cego si\u281? na status sp\u243?\u322?ki pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego. Z kolei rozstrzygni\u281?cie organu wyznaczy\u322?o granice podmiotowe i przedmiotowe s\u261?dowej kontroli legalno\u347?ci. \par \par Wbrew zapatrywaniu podatnika (por. pisma sp\u243?\u322?ki "A" k. 78 i nast., k. 151 i nast. akt s\u261?dowych), ostateczny i prawomocny rezultat post\u281?powa\u324? prowadzonych w stosunku do sp\u243?\u322?ki "C" nie wp\u322?ywa na wynik niniejszej s\u261?dowej kontroli legalno\u347?ci w rozumieniu przes\u322?anki zawieszenia post\u281?powania s\u261?dowego okre\u347?lonej w art. 125 \u167? 1 pkt 1 ustawy Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.). \par \par Orzeczenia wymienione w niniejszym uzasadnieniu s\u261? dost\u281?pne na stronach orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w systemie elektronicznym LEX. \par \par Z powod\u243?w om\u243?wionych wy\u380?ej s\u261?d oddali\u322? niezasadn\u261? skarg\u281? podatnika na podstawie art. 151 P.p.s.a. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \pard}