I SA/Lu 359/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-10-12	
Data wpływu	2022-07-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Andrzej Niezgoda
Marta Laskowska-Pietrzak /przewodniczący/
Wiesława Achrymowicz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 154/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1036; art. 22 ust. 4, art. 22c; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2022 r. sprawy ze skargi Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 maja 2022 r. nr 0601-IOD-2.4100.2.2022.13 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ I instancji) z 31 grudnia 2021 r., odmawiającą spółce "A" z siedzibą na Cyprze stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 228.671,10 zł pobranego od dywidend wypłaconych w 2018 r. i 2020 r. przez płatnika "B" S.A.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka "A" (spółka "A") we wniosku z 26 lutego 2021 r. zwróciła się do organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez płatnika "B" S.A. w wysokości 228.671,10 zł. Był to podatek od dywidend, jakie spółka "A" otrzymała w 2018 r. i 2020 r. od "C" S.A. (spółka "C", wyliczony według stawki podatkowej w wysokości 5 %.

Organ nawiązał do:

- art. 3 ust. 2, art. 22 ust. 1, ust. 4, art. 22a, art. 22c ust. 1, ust. 2, art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2018.1036 ze zm. dla wymienionych lat - ustawa o CIT);

- art. 10 ust. 1, ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U.1993.117.523 - umowa z Cyprem);

- art. 10, art. 11 i art. 12 Modelowej Konwencji OECD (MK OECD);

- Dyrektywy Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2011.345.8 ze zm. - dyrektywa 2011/96);

- orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-116/16, C-117/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) w sprawie sygn. II FSK 2299/14.

Następnie organ przedstawił ustalenia faktyczne, w myśl których spółka "C" ma siedzibę i zarząd w Polsce.

Spółka "A" nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i podlega opodatkowaniu na Cyprze, w państwie Unii Europejskiej (UE).

Jedynym udziałowcem spółki "A" jest "D" z siedzibą w Liechtensteinie (fundacja), która 5 grudnia 2016 r. nabyła 100% udziałów.

Założycielem oraz członkiem zarządu uprawnionym do wyboru większości członków zarządu fundacji jest A. A. S., jednocześnie aktualny prezes zarządu spółki "C".

A. A. S. jako osoba kontrolująca fundację posiada bezpośrednio udział w spółce "A" oraz pośrednio w "CX" [...] spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (w której spółka "A" ma 49,75% udziałów) oraz w spółce "C" (w której spółka "A" ma 19,72% udziałów).

Zgodnie ze sprawozdaniami finansowymi spółki "A" za 2018 r. i za 2019 r. jest ona "uzależniona od stałego wsparcia swojego akcjonariusza, bez którego istniałyby poważne wątpliwości co do jej zdolności kontynuowania działalności". Spółka "A" nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej. Jej przychody w tym okresie stanowiły głównie dywidendy oraz odsetki od udzielonych pożyczek. Były to przychody "pasywne" w tym znaczeniu, że nie wymagały stałego zaangażowania, aktywności spółki "A". Do kosztów administracyjnych spółka "A" zaliczyła między innymi opłaty wyrównawcze, wynagrodzenie biegłych rewidentów, opłaty zawodowe. Wydatki administracyjne spółki "A" w latach 2018-2019 nie obejmowały wynagrodzeń personelu i dyrektorów. Nie były ponoszone wydatki za najem. Niezależny biegły rewident ocenił, że działania spółki "A" w latach 2018-2019 wskazują na istnienie niepewności co do zdolności kontynuowania działalności.

Stosownie do sprawozdania finansowego spółki "A" za 2020 r. jej kapitał zakładowy wynosił zaledwie 1.477 USD, koszty personelu 18.381 USD, najmu 11.039 USD, wynagrodzenia dyrektorów 4.000 USD.

Osoby, będące dyrektorami spółki "A", pełnią funkcje zarządcze w wielu innych podmiotach. Racjonalnie rzecz oceniając, zdaniem organu, nie są w stanie pełnić istotnej roli, skutecznie podejmować decyzji menadżerskich w ramach tak wielu podmiotów.

W sprawozdaniach finansowych za lata 2018-2020 spółka "A" określiła A. A. S. jako beneficjenta rzeczywistego.

Fundacja jest podmiotem funkcjonującym jako fundacja rodzinna w Liechtensteinie. Zagraniczne fundacje zostały zidentyfikowane przez polskiego ustawodawcę jako podmioty służące unikaniu opodatkowania, czego efektem było objęcie ich z dniem 1 stycznia 2019 r. zakresem regulacji dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych "CFC". Fundacja rodzinna, działająca w Liechtensteinie, nie podlega podatkowi od zysków kapitałowych, podatkowi od darowizn ani podatkowi od spadków. Dotyczy to wniesienia aktywów, wypłaty dywidendy.

Prospekt emisyjny spółki "C" z 11 stycznia 2017 r. zawiera informacje, że "od dnia 5 grudnia 2016 r. 100% udziałów w "A" Ltd na Cyprze posiada ""D"" z siedzibą w V. w Lichtensteinie, kontrolowana przez A. A. S., której beneficjentami jest rodzina A. A. S.. Spółka "A" Ltd z siedzibą w N. na Cyprze jest też znaczącym akcjonariuszem Emitenta, posiadającym 26,96% w kapitale zakładowym Emitenta oraz 29,43% w głosach na walnym zgromadzeniu Emitenta. Od dnia 5 grudnia 2016 r. małżonkowie A. A. S. i M. S. pośrednio poprzez "CX" [...] sp. z o.o. oraz "A" Ltd kontrolują łącznie 86,19% kapitału zakładowego oraz 87,67% głosów na walnym zgromadzeniu "C" S.A. (...) W związku z zawarciem w dniu 5 grudnia 2016 r. ustnego porozumienia co do prowadzenia wspólnej polityki wobec "CX" [...] sp. z o.o. i "C" S.A. małżonkowie M. S., posiadająca 0,5% w kapitale zakładowym i głosach na zgromadzeniu wspólników "CX" [...] sp. z o.o. oraz "E" A. S. kontrolujący pośrednio "A" Ltd posiadają łącznie kontrolę nad 86,19% kapitału zakładowego oraz 87,67% głosów na walnym zgromadzeniu "C" S.A. Powodem zmiany struktury organizacyjnej Grupy kapitałowej, której częścią jest Emitent, były zgłaszane w toku działalności Grupy kapitałowej Emitenta wątpliwości instytucji finansowych (w tym banków oraz funduszy inwestycyjnych) związane z dotychczasową strukturą kapitałową i równowagą głosów w "CX" [...] sp. z o.o".

W ocenie organu, oznacza to, że rodzina S. posiada kontrolę nad całą strukturą podmiotów powiązanych, obejmującą spółki: "C", "CX" [...], "A" oraz fundację.

W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę, że w latach 2018-2020 w skład zarządu spółki "A" wchodził między innymi podmiot "F" Cyprus Limited, świadczący usługi doradcze dla biznesu. Podmiot ten pełnił jednocześnie funkcje zarządcze w 20 innych podmiotach cypryjskich. Podobnie M. P. M. występuje jako podmiot zarządczy w 9 różnych podmiotach cypryjskich. Takie okoliczności, w przekonaniu organu, wykluczają faktyczne wykonywanie obowiązków zarządczych.

Sprawozdania finansowe spółki "A" pozwoliły również organowi ustalić, że w latach 2018-2020 udzieliła ona pożyczek podmiotom powiązanym: "G" i "H" Ltd, przy czym A. A. S. posiada ponad 48,79% akcji "G". Od marca 2015 r. do stycznia 2019 r. pełnił też funkcję prezesa zarządu tej spółki. Z kolei udziałowcem "H" Ltd od lipca 2012 r. w 98,11% jest spółka "A".

Organ odnotował, że spółka "A" wypłaciła fundacji z tytułu dywidendy w 2018 r. 534.688 USD, w 2019 r. 284.333 USD, w 2020 r. 328,558 USD, w sumie 1.147,579 USD.

W tym stanie sprawy organ stwierdził, że zyski spółki "C" wypłacone spółce "A" w 2018 r. i w 2020 r. w postaci dywidend trafiły do fundacji kontrolowanej przez A. A. S. z rodziną. Wypłata dywidend spółce "A" służyła jedynie uzyskaniu zwolnienia podatkowego przez finalnego odbiorcę tych należności, czyli A. A. S.. Tym samym istnienie spółki "A" jest pozbawione uzasadnienia ekonomicznego. Zyski wypłacone przez spółkę "C" w latach 2018-2020 trafiły za pośrednictwem spółki "A" do fundacji. Spółka "A" miała ograniczone prawo dysponowania tymi należnościami.

W tej sytuacji organ uznał za oczywiste, że ostatecznym odbiorcą omawianych dywidend był A. A. S..

Organ zaznaczył, że według dostępnych baz danych, A. A. S. kilkukrotnie zmieniał rezydencję podatkową (sierpień 2011 r. – listopad 2014 r. była to Szwajcaria, od grudnia 2016 r. do kwietnia 2017 r. Monako, a od kwietnia 2020 r. do chwili obecnej ponownie Monako).

Powyższe wnioski, jak motywował organ, potwierdzają ustalenia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, który w decyzji z 23 lutego 2022 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki "C" jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za czerwiec 2018 r. z tytułu dywidendy wypłaconej spółce "A", przy zastosowaniu stawki podatkowej w wysokości 19%. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu przyjął, że spółka "A" nie jest rzeczywistym właścicielem dywidendy, a jej istnienie jest pozbawione uzasadnienia ekonomicznego, bowiem:

- w latach 2011-2017 nie prowadziła działalności operacyjnej;

- jej przychody pochodziły jedynie z dywidend i odsetek od udzielonych pożyczek, ze sprzedaży udziałów, a więc miały charakter "pasywny";

- ponosiła wyłącznie koszty finansowe i administracyjne;

- niezbędny kapitał pochodził z finansowania dłużnego od jej ówczesnego udziałowca - "I" Ltd;

- aktywa trwałe to jedynie akcje spółki "C", udziały w spółce "CX" [...] i w cypryjskiej spółce "H" Ltd;

- kolejni dyrektorzy spółki "A" pełnili funkcje również w wielu innych podmiotach (nawet w 50);

- wykorzystywała biuro z innymi podmiotami;

- od 2012 r. zyski były zatrzymane, a dopiero w 2018 r. wypłaciła dywidendę, gdy była kontrolowana już przez fundację.

Było to zatem zaplanowane działanie A. A. S..

W myśl wyjaśnień złożonych w 2016 r. Komisji Nadzoru Finansowego, A. A. S. od kilku lat rozważał różne warianty przejęcia osobistej kontroli nad wymienionymi podmiotami.

Spółka "C" w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wyjaśniła, że "zasadniczą przyczyną powstania "D" było zabezpieczenie majątku rodziny S. (z uwagi na traumatyczne przeżycia związane z długotrwałym postępowaniem spadkowym, mającym miejsce po przedwczesnej śmierci P. S.). Cele powstania Fundacji należy więc określić jako cele prywatne".

W świetle powyższego, w podsumowaniu powyższych okoliczności, organ stanął na stanowisku, w myśl którego A. A. S. stworzył strukturę podmiotów powiązanych w celu uzyskania środków finansowych pod tytułem dywidend bez ich opodatkowania podatkiem dochodowym. Spółka "A" nie uzyskiwała trwałego przysporzenia. Była tylko pośrednikiem w przekazywaniu środków między spółką "C" a A. A. S.. Rola spółki "A" służyła uniknięciu opodatkowania. W takich okolicznościach spółka "A" nie jest rzeczywistym właścicielem analizowanych dywidend, nie realizuje ekonomicznych celów. W rezultacie nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Spółka "A" złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.), art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przez: - nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego; - dowolną ocenę materiału dowodowego; - dokonanie błędnych ustaleń faktycznych; - niewłączenie materiału dowodowego, na podstawie którego Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno -Skarbowego w Opolu wydał decyzję w stosunku do spółki "C"; - niedokonanie przez organy samodzielnej oceny dowodów i własnych ustaleń faktycznych;

- art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 O.p., art. 22 ust. 4, art. 22c ustawy o CIT z powodu odmowy stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, w której spółka "A" spełniła wszystkie ustawowe przesłanki zwolnienia dywidend z podatku u źródła;

- art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, art 120 O.p., bowiem przesłanka rzeczywistego właściciela nie dotyczy dywidend;

- art. 26 ust. 1, art. 22 ust. 4 ustawy o CIT ze względu na błędne przyjęcie, że: - art. 26 ust. 1 ustawy o CIT kształtuje uprawnienia podatnika, podczas gdy przepis ten dotyczy wyłącznie obowiązków płatnika i nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu przesłanek spornego zwolnienia podatkowego; - odbiorca dywidendy koniecznie musi być rzeczywistym właścicielem; - płatnik był zobowiązany do zachowania należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT przy wypłacie dywidendy w 2018 r.

W następstwie spółka "A" domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z 31 grudnia 2021 r. oraz zasądzenia od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka "A" zasadniczo wykazywała, że organy naruszyły "fundamentalne dyrektywy prowadzenia postępowania". Poczyniły wadliwe ustalenia faktyczne. Bazowały przy tym na ustaleniach innego organu podatkowego. Nie włączyły materiału dowodowego zgromadzonego przez ten inny organ podatkowy.

Spółka "A" nawiązała do orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18. Stwierdziła, że organy bezrefleksyjnie przyjęły ustalenia innego organu bez samodzielnego zbadania okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, bez samodzielnej oceny dowodów, bez własnych ustaleń faktycznych.

W ocenie spółki "A", argumentacja organu jest nieprzekonująca, tendencyjna, pomijająca aspekty sprawy, które są dla niej korzystne.

W odniesieniu bezpośrednio do przesłanek spornego zwolnienia podatkowego spółka "A" akcentowała, że stosowanie zwolnień jest zasadą. Odstępstwa od tej zasady muszą spełniać kryterium proporcjonalności. Organy nie wykazały zaistnienia przesłanek z art. 22c ust. 1 ustawy o CIT. Wbrew stanowisku organów, spółka "A" była spółką celową. Faktycznym inwestorem była spółka "I" Ltd, prowadząca aktywną działalność handlową na rynku produktów naftowych w Rosji i innych krajach WNP. Później stała się spółką holdingową, realizującą interesy inwestorów "przez zarządzanie" spółką holdingową "A" i spółką handlową "H" Ltd. Dzięki pozyskaniu spółki "A", pośrednio spółki "I" Ltd, "CXG" [...] S.A. uzyskała dostęp do dodatkowych źródeł surowca. W 2011 r. w oparciu o relacje biznesowe i wzajemne zaufanie podjęto decyzję o zaangażowaniu kapitałowym spółki "A" w spółki "CX" [...] i "C". Wsparcie finansowe i organizacyjne było niezbędne dla spółki "C", aby mogła poprawić kondycję ekonomiczną i zwiększyć efektywność prowadzonej działalności. W ten sposób spółka "A" inwestowała środki w spółkę, posiadającą realne perspektywy rozwoju, generowania znacznego zysku, dochodów z inwestycji na satysfakcjonującym poziomie. Współpraca spółki "A" ze spółką "C" miała pełne uzasadnienie ekonomiczne. Przy ocenie celowości utworzenia spółki "A" kluczowe są okoliczności istniejące, kiedy była ona tworzona, nie późniejsze. Nabycie udziałów w spółce "A" pięć lat po nawiązaniu przez nią współpracy ze spółką "C" nie ma znaczenia z punktu widzenia przesłanek spornego zwolnienia z podatku u źródła.

Spółka "A" tłumaczyła, że zasadniczą przyczyną powstania fundacji było zabezpieczenie majątku rodziny S.. Były to zatem wyłącznie cele prywatne, nie zaś cele podatkowe.

W dalszej kolejności spółka "A" konsekwentnie opowiadała się za poglądem, w myśl którego art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie zawiera przesłanki rzeczywistego właściciela. Powołała się na orzeczenie NSA w sprawie sygn. II FSK 240/21.

Niezależnie od powyższego, w przekonaniu spółki "A", prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, chociaż nie była to działalność operacyjna. Została utworzona przez inwestorów jako spółka celowa - "wehikuł inwestycyjny". Spółka holdingowa nie musi prowadzić działalności "operacyjnej". Holding ze swej istoty umożliwia tworzenie silnych, stabilnych struktur kapitałowych, które mogą rozwijać się na zróżnicowanych rynkach geograficznych. Jest to standardowy, powszechnie występujący w praktyce gospodarczej rodzaj przedsiębiorstwa.

Spółka "A" została powołana przez inwestorów jako spółka celowa, dedykowana do przeprowadzenia konkretnej inwestycji. Jej celami w szczególności były: - dywersyfikacja portfela inwestycyjnego; - inwestowanie w działalność spółek o potencjale gospodarczym; - nawiązywanie współpracy z podmiotami wykazującymi potencjał gospodarczy; - zapewnienie finansowania podmiotom powiązanym; - wymiana know-how oraz kontaktów biznesowych między spółkami w grupie; - ograniczenie ryzyk inwestorów; - wykonywanie uprawnień właścicielskich w stosunku do spółek zależnych. Cele te zostały zrealizowane przez spółkę "A" jako spółkę holdingową.

W następstwie, wbrew stanowisku organów, spółka "A" ma status rzeczywistego właściciela dywidend, skoro: - została powołana dla zrealizowania celu gospodarczego, inwestycyjnego; - założony cel w pełni został osiągnięty; - posiada substancję finansową adekwatną do realizowanych zamierzeń; - nadal prowadzi w kraju siedziby działalność holdingową, polegającą na zarządzaniu posiadanymi aktywami, zapewnianiu wsparcia finansowego podmiotom zależnym; - ma swobodę w dysponowaniu uzyskiwanymi środkami; - działa we własnym imieniu i na własny rachunek; - ponosi ryzyko ekonomiczne ewentualnych niepowodzeń.

W podsumowaniu spółka "A" wyraziła przekonanie, że spełniła wszystkie ustawowe warunki do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ustawy o CIT. Tym samym, w jej ocenie, złożona skarga jest uzasadniona (por. też pisma spółki "A" k. 78 i nast., k. 151 i nast. akt sądowych).

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki "A" (podatnik) nie zasługuje na uwzględnienie. Organ zgodnie z prawem odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty.

Spór podatnika z organem skoncentrował się na materialnoprawnych przesłankach zwolnienia dywidend z tak zwanego podatku u źródła na gruncie art. 22 i art. 22c ustawy o CIT.

Ocenę prawną należy rozpocząć od analizy zagadnienia akcentowanego przez podatnika, który opowiadał się za stwierdzeniem, że przesłanka rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do odsetek i nie ma zastosowania w przypadku dywidend z powodu różnic w literalnym brzmieniu art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Trzeba zatem porównać brzmienie art. 21 ust. 3 pkt 4 z brzmieniem art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT w szerszym kontekście niż czyni to podatnik.

Obecnie w myśl art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełniony jest między innymi warunek, że rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Według art. 4a pkt 29 ustawy o CIT rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o CIT od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U.2016.1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U.2018.2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U.2021.2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa, wyeliminowania nadużyć podatkowych, sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE.

W stanie prawnym, obowiązującym do końca 2016 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2017 r. Dz.U.2016.1550), art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT brzmiał inaczej. Wymagał bowiem, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1 byli: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W uzasadnieniu projektu wspomnianej nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że "(...) W obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy updop ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem. (...)".

Powyższy argument wprost oznacza, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorcą należności o cechach, charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym.

Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli między innymi uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Sąd zauważa przy tym, że ustawodawca posłużył się w jednej rozważanej ustawie podatkowej - w ustawie o CIT - językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, to jest pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend.

Stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zatem z perspektywy konstytucyjnej zasadą jest, że ustawy kształtują stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysokości podatku, a także reguły przyznawania ulg. Ta zasada ma służyć zachowaniu kontroli nad gospodarką finansową państwa oraz chronić podatników przed nadmiernym fiskalizmem, dowolnym kształtowaniem przez państwo obowiązków podatkowych podatników. Obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Wyliczenie elementów stosunku podatkowego w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego (por. Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. P 7/00). Obowiązkiem regulacji ustawowej objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, by wymienić tytułem przykładu: podstawę opodatkowania (por. TK w sprawie sygn. SK 39/06), zaliczkę na podatek (por. TK w sprawie sygn. K 28/98), mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. TK w sprawie sygn. SK 9/03). Jednocześnie wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna określać na tyle wyraźnie, jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik był w stanie poznać treść swoich obowiązków fiskalnych, w jakich sytuacjach faktycznych ma zapłacić podatek i jak wyliczyć jego konkretną wysokość (por. TK w sprawie sygn. K 13/01). Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę (por. szerzej P. Tuleja w opracowaniu komentatorskim do art. 84, art. 217 Konstytucji RP - system elektroniczny LEX).

W ujęciu art. 217 Konstytucji RP zakres ustawowej zupełności obejmuje konstrukcję podatku jako wzajemnie powiązane elementy strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania (por. szerzej Prawo podatkowe, R. Mastalski, C.H.Beck 2006 s. 72-76). Elementy konstrukcji podatku nie mogą być ustalane na zasadach domniemania (por. między innymi TK w sprawach sygn.: P 33/09, SK 48/15).

Z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP należy wyprowadzić pierwszeństwo wykładni językowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a tym samym zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Natomiast korzystanie z pozostałych metod wykładni może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, ale nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni (por. NSA w sprawie sygn. III FSK 484/22).

Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku, akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. przykładowo uchwały NSA sygn.: II FPS 8/10, I GPS 1/11).

W uchwale sygn. FPS 9/97 NSA podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. Nie można a priori przyjmować, iż określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. przykładowo NSA w sprawach sygn.: II FSK 94/12, II FSK 344/12, II FSK 2996/11, II FSK 2201/12). Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. wyrok NSA sygn. II FSK 699/11). Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA sygn. FPS 14/99). Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w sprzeczności z treścią innych norm, z porządkiem społecznym lub ekonomicznym czy z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. TK w sprawie sygn. K 25/99; SN w sprawach sygn.: III ARN 84/92, III CZP 52/96, I CKN 664/97, III CZP 8/03; NSA w sprawie sygn. II FSK 210/19).

W dalszej kolejności wymaga odnotowania, że na gruncie wykładni językowej obowiązuje zakaz prowadzenia wykładni synonimicznej i nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom. Jednocześnie jednak zauważa się przy tym, że od tej zasady istnieją odstępstwa. Zastosowanie reguły zakazu wykładni synonimicznej nie może nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, jej celów (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski Toruń 2010 s. 117 i nast.).

Zatem z perspektywy ściśle granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to literalnie inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy podatkowej.

Jednak, zdaniem sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy o CIT, skoro art. 26b ust. 3 tej ustawy podatkowej w przypadku odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji stawia na równi art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 (por. art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). Także przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 ustawy o CIT na takich samych zasadach, w takim samym zakresie odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych. W szczególności art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT odnosi pojęcie rzeczywistego właściciela należności zarówno do dywidend, jak i odsetek. Nie wprowadza różnic ze względu na kategorię należności.

Kierując się szerszą perspektywą interpretacyjną, jaką daje cały stworzony system unikania podwójnego opodatkowania oraz przypisane mu cele, należy uwzględnić:

- art. 10 umowy z Cyprem, który wyraźnie wiąże jej stosowanie z osobą uprawnioną nie tylko formalnie, ale przede wszystkim zgodnie z rozumieniem przyjętym w MK OECD;

- art. 7 ust. 1, ust. 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz.U.2018.1369), stanowiące o tym, że bez względu na postanowienia Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja (art. 7 ust. 1); ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2);

- art. 2 dyrektywy 2011/96 dotyczącej spółek dominujących i spółek zależnych, w którym prawodawca unijny zdefiniował spółkę Państwa Członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania;

- art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 2011/96, w których prawodawca unijny przyjął, że Państwa Członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3).

W ocenie sądu, wymienione wyżej umowy i dyrektywę należy interpretować zgodnie z ich brzmieniem i przypisanymi im celami. Tak więc ich stosowanie nie może bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynności, bo wówczas system unikania podwójnego opodatkowania realnie staje się instrumentem unikania opodatkowania.

Sąd dostrzega, że wymieniona wyżej Konwencja Wielostronna zaczęła obowiązywać w Polsce w odniesieniu do podatków u źródła od nierezydentów w stosunkach Polska - Cypr od 1 stycznia 2021 r. Jednak nie można pomijać, że art. 7, stanowiący o zapobieganiu nadużyciom traktatów, formułuje rozwiązania, które już wcześniej wyprowadzano z art. 1, art. 10 MK OECD i które już wcześniej przyjęto w art. 1 ust. 2, ust. 3 dyrektywy 2011/96. W związku z tym znaczenie prawne art. 7 Konwencji Wielostronnej nie może zostać pominięte przy dokonywaniu systemowej i funkcjonalnej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT w ramach niniejszej sądowej kontroli legalności. Art. 7 Konwencji Wielostronnej jest w obrocie prawnym konsekwentnym potwierdzeniem, że system unikania podwójnego opodatkowania nie może zamienić się w instrument do unikania opodatkowania. Dlatego też art. 7 Konwencji Wielostronnej jest jednym z istotnych argumentów prawnych, wykluczających stwierdzenie nadpłaty wnioskowanej przez podatnika.

W ocenie sądu, z punktu widzenia kryterium legalności nie można zasadnie przyjąć, że do końca 2020 r. art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT mógł być intepretowany w ten sposób, że każdy odbiorca dywidendy - bez względu na to czy jest rzeczywistym właścicielem należności, czy spółką pośredniczącą, podstawioną, tylko formalnie działającą we własnym imieniu i na własną rzecz - był uprawniony do korzystania w Polsce ze zwolnienia z podatku u źródła w ramach systemu unikania podwójnego opodatkowania. Postawienie wyraźnej granicy między tym, co jest ekonomiczną rzeczywistością, jej istotą i celem a tym, co stanowi wyłącznie formalny obraz, ukrywający nadużycia w sferze podatków ma podstawowe znaczenie dla prawidłowego odczytywania i stosowania art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, które w każdej indywidualnej sprawie powinny bazować na rzeczywistości ekonomicznej, rzeczywistych przychodach rzeczywistego ich adresata, nie na działaniach formalnych nieadekwatnych do tej rzeczywistości. Analizowane rozliczenie podatkowe z założenia, ze swej istoty, ma być "lustrzanym odbiciem" czy prostą konsekwencją rzeczywistości gospodarczej w sferze danin publicznych, nie zaś konstrukcji prawnych, zniekształcających czy wręcz ukrywających tę rzeczywistość.

Dla oceny prawnej stanowisk stron niniejszego sporu ważne jest również postrzeganie przesłanek z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w kontekście MK OECD, która stanowi wzorzec - także dla Polski jako członka tej międzynarodowej organizacji gospodarczej - przy zawieraniu i wykonywaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, aby z jednej strony sytuacja podatników z różnych państw była przejrzysta i jednolita. Z drugiej zaś, aby umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie były instrumentem do unikania opodatkowania.

Zgodnie z MK OECD, jej głównym celem jest wspieranie wymiany dóbr i usług oraz przepływu kapitałów i osób poprzez eliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Celem jest również zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym. "Podatnicy mogą mieć pokusę nadużywania ustawodawstwa podatkowego jednego państwa poprzez wykorzystywanie różnic między ustawami różnych państw. Takim pokusom można przeciwdziałać za pomocą przepisów lub norm w zakresie orzecznictwa, które stanowią część prawa krajowego danych państw."

Ważne jest również, że rozszerzenie konwencji w sprawie podwójnego opodatkowania zwiększa ryzyko nadużyć, ułatwia bowiem odwołanie się do sztucznych konstrukcji prawnych, aby skorzystać jednocześnie z korzyści podatkowych przewidzianych w niektórych ustawodawstwach wewnętrznych i ulg podatkowych przewidzianych w dwustronnych konwencjach podatkowych. Może to mieć miejsce na przykład w przypadku, gdy osoba (mająca lub niemająca miejsca zamieszkania lub siedziby w umawiającym się państwie) działa za pośrednictwem podmiotu utworzonego specjalnie w celu uzyskania ułatwień podatkowych przewidzianych w konwencjach, do których taka osoba nie miałaby prawa bezpośrednio.

Przewodnią zasadą jest, że nie można przyznawać korzyści z tytułu danej konwencji, gdy jednym z głównych celów transakcji lub operacji jest uzyskanie bardziej korzystnej sytuacji podatkowej i gdy przyznanie takiej korzyści w takich okolicznościach byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem odnośnych przepisów.

Niektóre formy uchylania się od opodatkowania są już przedmiotem uregulowań w konwencji, na przykład poprzez wprowadzenie pojęcia rzeczywistego właściciela (art. 10, art. 11 i art. 12).

Również, w niektórych przypadkach, wnioski o przyznanie korzyści, płynących z konwencji podatkowych, przedstawione przez spółki zależne, mogą być odrzucone, jeśli uważne zbadanie faktów i okoliczności wskazuje, że faktyczny zarząd spółki zależnej nie znajduje się w państwie siedziby, które ona wskazuje, lecz raczej w państwie siedziby spółki matki, tak że stanowi ona osobę mającą siedzibę w tym ostatnim państwie w rozumieniu ustawodawstwa wewnętrznego i konwencji podatkowych.

Staranne zbadanie faktów i okoliczności danej sprawy może również wykazać, że spółka zależna była zarządzana w państwie spółki matki w taki sposób, iż można było uznać, że spółka zależna w tym państwie miała zakład (w formie siedziby zarządu), któremu słusznie można było przypisać całość lub poważną część jego zysków.

Zdaniem MK OECD, niezbędne jest przeciwdziałanie wykorzystywaniu spółek podstawionych i "kupczeniu uprawnieniami podatkowymi". Określenie "rzeczywisty właściciel" zostało wprowadzone do ust. 2 art. 10 w celu wyjaśnienia znaczenia słów "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ust. 1 art. 10, w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do zrezygnowania z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Określenie "rzeczywisty właściciel" nie jest używane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz musi być rozumiane w jego kontekście, a mianowicie w powiązaniu ze słowami "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę" oraz w świetle celu i przedmiotu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Jeżeli część dochodu jest osiągana przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działającą w charakterze przedstawiciela lub innego pełnomocnika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznawało obniżkę lub zwolnienie z podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu miał miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji bezpośredni odbiorca dochodu ma status osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, ale nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania z tego względu, że dana osoba nie jest uważana z podatkowego punktu widzenia jako właściciel dochodu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby.

Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód.

Z tych powodów raport Komitetu Spraw Podatkowych stwierdził, że spółka podstawiona normalnie nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że jest formalnie właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron.

W powyższych poszczególnych przykładach (tj. przedstawiciel, pośrednik, spółka podstawiona działająca w charakterze powiernika lub zarządzającego) bezpośrednim odbiorcą dywidendy nie jest "rzeczywisty właściciel", ponieważ prawo takiego odbiorcy do korzystania i dysponowania dywidendą jest ograniczone w wyniku obowiązku kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. Ten obowiązek wynika zazwyczaj z odnośnych dokumentów prawnych, lecz może również istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca w sposób oczywisty nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, nie będąc ograniczonym obowiązkiem kontraktowym lub ustawowym do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. Jeżeli odbiorca ma faktyczne prawo do korzystania i dysponowania bez zobowiązań kontraktowych lub ustawowych do przekazania jej osobie drugiej, wówczas jest on "rzeczywistym właścicielem".

Jednakże fakt, że odbiorca dywidendy jest uważany za rzeczywistego właściciela takiej dywidendy, nie oznacza jednak, że ulga podatkowa przewidziana w ust. 2 art. 10 musi automatycznie zostać przyznana. Taka ulga podatkowa nie powinna być przyznana w przypadkach niewłaściwego stosowania tego przepisu (art. 1).

Istnieją różne sposoby traktowania problemu spółek podstawionych, a ogólniej mówiąc sytuacji "kupczenia konwencjami". Obejmuje to zawarte w konwencjach przepisy przeciwko nadużywaniu prawa, normy ogólne przeciwko nadużyciu prawa, normy dotyczące nadrzędności treści nad formą lub nadrzędności istoty ekonomicznej. O ile pojęcie "rzeczywistego właściciela" dotyczy pewnych form uchylania się od opodatkowania (między innymi podstawienia odbiorcy zobowiązanego do przekazania dywidendy osobie drugiej), to nie obejmuje ono innych przypadków "kupczenia podatkowego" i w związku z tym nie musi być uważane jako ograniczające w jakikolwiek sposób stosowanie innych metod rozwiązywania takich sytuacji.

Artykuł 10 omawia nie tylko dywidendy jako takie, lecz także odsetki od pożyczek w zakresie, w jakim pożyczkodawca dzieli ryzyko ponoszone przez spółkę, to jest gdy spłata zależy w dużej mierze od sukcesu gospodarczego przedsiębiorstwa. Odpowiedź na pytanie, czy pożyczkodawca istotnie dzieli ryzyko ponoszone przez przedsiębiorstwo, musi być formułowana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem całokształtu okoliczności, na przykład następujących:

- pożyczka przekracza poważnie wszelkie inne formy udziału w kapitale przedsiębiorstwa (lub została zaciągnięta w celu uzupełnienia istotnej części kapitału utraconego) i jej kwota w znacznym stopniu nie odpowiada aktywom, które mogą być odkupione;

- wierzyciel będzie uczestniczył w zyskach spółki;

- spłata pożyczki zależy od spłaty długów innym wierzycielom lub wypłaty dywidend;

- poziom lub spłata odsetek zależy od zysków spółki;

- umowa pożyczki nie zawiera dokładnych klauzul co do spłaty pożyczki w określonym czasie.

Podobnie, według MK OECD, w przypadku odsetek powszechnie zwraca się uwagę na następujący przypadek: osobą uprawnioną do odsetek powstałych w umawiającym się państwie jest spółka mająca siedzibę w drugim umawiającym się państwie. Cały jej kapitał lub jego część jest własnością udziałowców mających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza tym drugim państwem. Podział zysków w formie dywidend nie jest jej praktyką i korzysta ono z preferencyjnego traktowania podatkowego (prywatna spółka inwestycyjna, spółka bazowa).

Kryterium "osoby uprawnionej" zostało wprowadzone do ust. 2 art. 11 w celu wyjaśnienia znaczenia wyrazów "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ust. 1 art. 11 w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Ze względu na to, że określenie "osoba uprawniona" zostało dodane w celu rozstrzygnięcia potencjalnych trudności interpretacyjnych uważa się, że nie nawiązuje do jakiegokolwiek znaczenia technicznego, jakie mogłoby mieć na podstawie prawa wewnętrznego danego kraju. Określenie "osoba uprawniona" nie jest więc użyte w jakimś wąskim technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście, a mianowicie w powiązaniu ze słowami "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania" i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, a w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym.

Obniżenie lub wyłączenie z opodatkowania należnego z tytułu części dochodu jest przyznawane przez państwo źródła osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie w celu uniknięcia całkowitego lub częściowego podwójnego opodatkowania, które mogłoby wyniknąć w razie równorzędnego opodatkowania tego samego dochodu przez państwo miejsca zamieszkania lub siedziby.

Jeżeli część dochodu osiąga osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działająca w charakterze przedstawiciela lub powiernika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji bezpośredni odbiorca dochodu może skorzystać z konwencji w charakterze osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, lecz z tego tytułu nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania, ponieważ dana osoba nie jest uważana z podatkowego punktu widzenia za właściciela dochodu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby.

Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód (raz jeszcze por. raport Komitetu Spraw Podatkowych powołany wyżej).

W tych odrębnych przykładach (agent, pełnomocnik, spółka podstawiona działająca w charakterze powiernika lub zarządcy) bezpośredni odbiorca odsetek nie jest "osobą uprawnioną", ponieważ prawo odbiorcy do korzystania i rozporządzania odsetkami jest ograniczone zobowiązaniem kontraktowym lub ustawowym do przekazania uzyskanej płatności osobie drugiej. To zobowiązanie wynika zazwyczaj z odnośnych dokumentów prawnych, lecz może również istnieć na podstawie faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca w sposób oczywisty nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami bez ograniczenia wynikającego z obowiązku kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej.

Fakt, że odbiorca płatności odsetek uważany jest za osobę uprawnioną do odsetek, nie oznacza jednak, że ulga podatkowa przewidziana w ust. 2 art. 11 musi zostać automatycznie przyznana. Powyższa ulga podatkowa nie powinna być przyznana w przypadku niewłaściwego stosowania tego przepisu.

Istnieje wiele sposobów traktowania spółek podstawionych, "kupczenia konwencjami podatkowymi". Obejmują to zawarte w konwencjach przepisy przeciwko nadużywaniu prawa, normy dotyczące nadrzędności treści nad formą oraz przewagi istoty ekonomicznej. O ile pojęcie "osoba uprawniona" dotyczy pewnych form uchylania się od opodatkowania (między innymi podstawienia odbiorcy zobowiązanego do przekazania uzyskanych odsetek osobie drugiej), to nie obejmuje to innych przypadków "kupczenia podatkowego" i w związku z tym nie musi być uważane jako ograniczenie stosowania innych metod rozwiązywania takich sytuacji (por. opracowanie komentatorskie do MK OECD wyd. Wolters Kluwer 2016 do art. 1, art. 10 i art. 11).

Analizując wzorce, standardy wyznaczone przez MK OECD warto zwrócić uwagę, że także MK OECD, mówiąc o odbiorcy dochodu (przychodu), mówi o rzeczywistym właścicielu. Zapatrywanie przyjęte w MK OECD stanowi wspólną płaszczyznę dla wykładni w analizowanym zakresie umowy z Cyprem, dyrektywy 2011/96 i ustawy o CIT.

Zatem, w ocenie sądu, wykładnia poprowadzona z perspektywy zmian w ustawie o CIT, umowy z Cyprem, dyrektywy 2011/96 oraz MK OECD przemawia za trafnością rozumienia pojęcia podatnika uzyskującego przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT w kategoriach rzeczywistego właściciela należności.

Zrelacjonowane wyżej - w zasadniczym zarysie - stanowisko i argumenty MK OECD przyjęło orzecznictwo TSUE, który zwrócił uwagę na konieczność każdorazowego analizowania:

- czy od strony obiektywnej formalne poszanowanie przesłanek prawa unijnego realizuje cele im przypisane oraz

- czy od strony subiektywnej rzeczywisty zamiar polega na stworzeniu sztucznych warunków po to, aby czerpać korzyści z tego prawa (por. TSUE w sprawach: C-115 do C-119/16, C-299/16).

W ocenie TSUE, ważne jest przy tym wykazanie przez organy podatkowe przynajmniej wskazówek na dowód braku istotnych względów gospodarczych bądź poszlak oszustwa podatkowego lub unikania opodatkowania (por. TSUE w sprawach: C-6/16, C-504/16, C-613/16).

Z tego punktu widzenia - na gruncie analizowanego zwolnienia z tak zwanego podatku u źródła - nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, ale która:

- organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu;

- w następstwie w rzeczywistości nie ona przecież decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować;

- faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot (inne osoby).

Ważne jest również, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania i w rozwiązania przyjęte w dyrektywie 2011/96 na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich, z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu, który nie jest spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które od niego pochodzą i które kontroluje, były potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Jednak - co istotne - nie traci przy tym rzeczywistej kontroli nad swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami i nad korzyściami z nich płynącymi właśnie ze względu na formalnie rozbudowaną sieć powiązań organizacyjnych, personalnych i majątkowych.

W świetle powyższego, zdaniem sądu, art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, art. 10 umowy z Cyprem, art. 4, art. 5 dyrektywy 2011/96 i art. 10 MK OECD stanowią zgodnie tylko o takim podatniku, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela. Tym samym przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym.

Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje, powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności.

Aktualnie w myśl art. 22c ustawy o CIT przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny (art. 22c ust. 1).

Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów (art. 22c ust. 2).

W tym aktualnym brzmieniu przesłanki zawarte w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT są odrębne, samodzielne. Spełnienie którejkolwiek z nich wyklucza zwolnienie podatkowe, którego w analizowanej sprawie oczekuje podatnik.

Do końca 2018 r. (do nowelizacji od 1 stycznia 2019 r. Dz.U.2018.2193) art. 22c mówił o tym, że przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli:

1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz

2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru (art. 22c ust. 1).

Dla celów ust. 1 uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22c ust. 2).

Zatem do końca 2018 r. ustawodawca wymagał zaistnienia sytuacji opisanych w art. 22c ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT w sposób kumulatywny, aby w efekcie było wyłączone zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy podatkowej.

Przechodząc bezpośrednio do argumentów faktycznych i prawnych organu, sąd w pierwszej kolejności zauważa, że podatnik w istocie rzeczy toczył z organem spór o prawo. Dlatego zarzuty, nawiązujące do zasad prowadzenia postępowania podatkowego, gromadzenia dowodów, ich oceny, wyprowadzania ustaleń, są nieadekwatne do stanu kontrolowanej sprawy.

W kontekście zapatrywania TSUE, organ miał obowiązek wykazać wskazówki i poszlaki, realnie, obiektywnie mogące świadczyć o tym, że aktywność podatnika w analizowanym zakresie nie ma u podstaw istotnych względów gospodarczych, natomiast stanowi element oszustwa w celu unikania opodatkowania.

W aspekcie proceduralnym warto odnotować, że organ bazował na dokumentach, opisujących działalność podatnika w latach 2018-2020, przede wszystkim na sprawozdaniach finansowych, raportach i notach (por. t. I akt podatkowych). Podatnik w swojej argumentacji nie wykazał konkretnie czego istotnego w tym materiale miałoby zabraknąć, a więc w zasadzie czego organowi nie zechciał przedstawić, ubiegając się o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast konsekwentnie powtarzał, że był rzeczywistym beneficjentem dywidend, nie tworzył ani nie brał udziału w żadnych sztucznych strukturach, prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą - w kontekście art. 22 ust. 4 i art. 22c ust. 1, ust. 2 ustawy o CIT. Czyli w istocie rzeczy podatnik nie kwestionował faktów, ale opowiadał się za odmienną oceną prawną materiału dowodowego, jakim organ dysponował i jaki został rzetelnie przeanalizowany przez organ. Wnioski organu bazują wprost na treści uzyskanego materiału dowodowego. Są logiczne. Tworzą spójny i w pełni przekonujący obraz formalnego tworzenia struktury w celu wpisania się w przesłanki zwolnienia podatkowego wbrew ekonomicznej istocie przepływu środków finansowych. Podatnik miał przy tym pełną, niczym nieograniczoną możliwość zaoferowania organowi wszystkich istotnych twierdzeń i dokumentów, zwłaszcza że był profesjonalnie reprezentowany. Nie wykazał konkretnie czego istotnego miałoby brakować w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia, jakie błędy miałby zawierać materiał dowodowy, w szczególności sprawozdania finansowe.

W efekcie podatnik nie podważył kluczowych aspektów faktycznych analizowanej sprawy, które doprowadziły organ do prawidłowej odmowy stwierdzenia nadpłaty, dotyczących:

- specyfiki przepływu środków finansowych między fundacją, podatnikiem i spółką "C";

- struktury kapitałowej podatnika opartej na majątku fundacji;

- mechanizmów finansowania środkami, podlegającymi zwrotnym przepływom;

- powiązań organizacyjnych i personalnych;

- warunków, w jakich podatnik podejmował aktywność, które w dominującym zakresie wiązały podatnika z fundacją na wszystkich płaszczyznach istotnych z punktu widzenia decyzyjności.

Podatnik natomiast przekonywał organ, a następnie sąd, że są to znamiona charakterystyczne dla działalności spółek holdingowych na rynku finansowym, dla platform inwestycyjnych. Zarzucił organowi pominięcie specyfiki funkcjonowania rynku finansowego i w jego ramach spółek holdingowych, platform inwestycyjnych. Na tych ogólnych kontrargumentach poprzestał.

Podatnik nieadekwatnie nawiązał do orzeczenia w sprawie C-189/18, w której TSUE wyjaśnił, że Dyrektywę 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 - KPP) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem:

- po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych;

- po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu;

- po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej i ugruntowanej linii orzeczniczej (por. sprawy: sygn. I FSK 612/16, I FSK 238/17). W sprawie C-298/16 TSUE przyjął, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W realiach analizowanego postępowania podatkowego przytoczone stanowisko TSUE nie może prowadzić do uchylenia kontrolowanej decyzji organu.

Przede wszystkim organ powołał się na ustalenia i wnioski innego organu podatkowego tylko w tym celu, aby potwierdzić trafność własnej oceny materiału dowodowego, własnych ustaleń i własnego toku argumentacji prawnej.

Poza tym - co kluczowe z perspektywy orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18 - podatnik nie wykazał, z jakich przyczyn spółka "C" miałaby mieć wiedzę o działalności podatnika, której nie ma sam podatnik. Przedmiot kontrolowanego postępowania podatkowego dotyczył przecież działalności podatnika, nie spółki "C". Jednocześnie podatnik miał pełną możliwość:

- przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych;

- nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym przez podejmowanie skonkretyzowanej inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień;

- zapoznania się z treścią materiału dowodowego, na którym bazował organ, przedstawienia wszystkich istotnych wniosków dowodowych i twierdzeń (por. postanowienie organu wydane w trybie art. 200 § 1 O.p. z 1 kwietnia 2022 r., które podatnik przemilczał).

Bez wątpienia przez czas trwania postępowania podatkowego podatnik miał niczym nieograniczoną możliwość podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy, wykazania istnienia nadpłaty.

W ocenie sądu, w tym stanie sprawy podważanie przez podatnika decyzji organu w istocie zmierza nie do realnej ochrony jego niekwestionowanych praw w postępowaniu podatkowym, ale do uchylenia decyzji organu niezgodnej z wnioskiem podatnika.

Co więcej, w realiach analizowanego postępowania podatkowego posłużenie się orzeczeniem TSUE w sprawie C-189/18 w sposób oczekiwany przez podatnika i prowadzący do uchylenia zaskarżonej decyzji pozostawałoby w sprzeczności z utrwalonym i konsekwentnym orzecznictwem TSUE wykluczającym korzystanie z instytucji prawa unijnego w warunkach oszukańczych, o czym będzie jeszcze mowa niżej.

Sąd podziela stanowisko organu, który trafnie rozpoznał brak przesłanki rzeczywistego właściciela (beneficjenta) dywidend i istnienie przesłanek określonych w art. 22c ust. 1, ust. 2 ustawy o CIT, zobowiązujących organ do odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Zdaniem sądu:

- specyfika przepływu środków finansowych między fundacją, podatnikiem i spółką "C"

- struktura kapitałowa podatnika oparta na majątku fundacji i na systemie zwrotnego przepływu środków finansowych, w którym powrót środków finansowych do fundacji pozostaje kwestią czasu w zależności od zamierzeń przede wszystkim fundacji;

- powiązania organizacyjne i personalne;

- warunki, w jakich podatnik podejmuje czynności, w zasadzie zapewnione przez fundację;

- w powiązaniu razem dają obraz sytuacji, w której podatnik nie był rzeczywistym beneficjentem dywidend. Należności te nie były efektem własnych, samodzielnych, gospodarczych przedsięwzięć podatnika. Nie służyły podatnikowi do realizowania kolejnych własnych zamierzeń gospodarczych. Powiązania finansowe, organizacyjne i personalne podatnika z innymi podmiotami są tak daleko posunięte, że w pełni uzasadniają konstatację organu, że w analizowanych okolicznościach podatnik nie był samodzielnym decydentem o przedmiocie, skali i warunkach przedsięwzięć finansowych; że za podatnikiem w rzeczywistości stał inny podmiot, który takie decyzje faktycznie podejmował, a podatnik zasadniczo pełnił rolę formalnego instrumentu "w rękach" tego innego podmiotu, w tym znaczeniu, że nie miał zagwarantowanej odpowiednio silnej, niezależnej pozycji - przede wszystkim organizacyjnie i finansowo - aby autonomicznie określać własne zamierzenia gospodarcze i realizować je wyłącznie na własnych warunkach. To z kolei oznacza, że podatnik służył wykonywaniu decyzji, realizacji przedsięwzięć innego podmiotu.

Podatnik nawet nie podjął próby wykazania na czym konkretnie miałaby polegać jego gospodarcza autonomiczność, samodzielność, skoro pieniądze otrzymane od fundacji czy pochodzące z kapitału finansowanego przez fundację, po zainwestowaniu zgodnie z wolą fundacji, trafiały do fundacji bądź do innych spółek w grupie zgodnie z wolą fundacji. Podatnik przecież - logicznie rzecz oceniając - nie podejmie decyzji sprzecznych z wolą fundacji o statusie jedynego udziałowca, który dodatkowo jest finansową bazą dla podatnika, a w ten sposób wyznacza podatnikowi cele i jednocześnie dyktuje organizacyjne, finansowe reguły ich realizacji. Podatnik nie miał realnej możliwości podjęcia własnej innej decyzji niż decyzja fundacji ani od strony organizacyjnej, ani finansowej, bo nie miał odpowiednio niezależnego zaplecza.

Argumentacja podatnika w zasadzie sprowadzała się do przekonywania, że pomimo tych wieloaspektowych powiązań podatnik był samodzielnym podmiotem gospodarczym, a realizacja zamierzeń fundacji była autonomicznym wyborem podatnika, zamierzeniem samego podatnika. Jednak warto zauważyć, że - co do zasady i racjonalnie rzecz oceniając - autonomiczność rzeczywistego uczestnika obrotu gospodarczego nie polega na realizowaniu zamierzeń innych podmiotów i na warunkach uzależnionych od woli tych innych podmiotów.

W dalszej kolejności organ również prawidłowo dostrzegł przesłanki z art. 22c ust. 1 pkt 1, pkt 2, ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., a następnie od 1 stycznia 2019 r.

Przyznanie w przedstawionej sytuacji zwolnienia podatkowego u źródła byłoby sprzeczne z celem tego zwolnienia, prowadziłoby do unikania opodatkowania poprzez wyłącznie formalne wpisanie się podatnika w system unikania podwójnego opodatkowania przewidziany dla spółek państw członkowskich. Schemat, w jakim poruszał się podatnik, nie miał rzeczywistego charakteru i nosił znamiona sztuczności. Podmiot, kierujący się celami zgodnymi z prawem, działający z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie posługuje się spółką państwa członkowskiego, wyposażoną jedynie w autonomiczność prawną, ale pozbawioną autonomiczności finansowej, organizacyjnej i tym samym decyzyjnej, po to, aby tylko formalnie wpisać przepływy finansowe w system unikania podwójnego opodatkowania i czerpać z tego tytułu korzyści podatkowe.

Okoliczności, które przedstawił organ i których podatnik nie podważył, dały podstawy do adekwatnej konstatacji, że podatnik w analizowanym zakresie był instrumentem formalnie wprowadzonym do obrotu prawnego po to, aby w efekcie inny podmiot unikał opodatkowania i czerpał nieuprawnione korzyści. Podatnik realizował cele innego podmiotu czy podmiotów i w ten sposób ukrywał finansowe efekty aktywności innego podmiotu czy podmiotów dla celów podatkowych, a ściślej unikania opodatkowania.

Stanowisko organu wynika z jednej strony z analizy:

- charakterystyki aktywności podatnika;

- jego struktury podmiotowej, kapitałowej i organizacyjnej;

- istoty realizowanych zadań;

- finansowych i organizacyjnych warunków realizacji tych zadań;

- otoczenia podatnika, od którego był uzależniony w stopniu dominującym, nie na jednej, ale na kilku kluczowych płaszczyznach aktywności, decyzyjności.

Z drugiej zaś z konieczności podejmowania przez organ wszelkich przewidzianych przez prawo działań w celu skutecznego zapobieżenia sytuacjom, w których system unikania podwójnego opodatkowania stanowiłby instrument służący do unikania opodatkowania.

Zapatrywanie organu uwzględnia dorobek orzeczniczy TSUE. Organ wziął pod uwagę aspekt obiektywny i subiektywny aktywności podatnika. Nie bazował na jakichkolwiek warunkach formalnych. Za punkt wyjścia do formułowania ocen prawnych przyjął wszystkie okoliczności towarzyszące aktywności podatnika na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej, ekonomicznej. Kierował się przy tym regułami i celem systemu unikania podwójnego opodatkowania oraz koniecznością zapobieżenia oszustwom i unikaniu opodatkowania.

W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenia, że organ trafnie wykazał okoliczności faktyczne i prawne, zobowiązujące do odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Należy przy tym uściślić, że organ odniósł przesłanki spornego zwolnienia podatkowego do tej sfery aktywności podatnika, która była objęta zakresem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zatem wyłącznie konkretna indywidualna relacja: fundacja - podatnik - spółka "C" była przedmiotem rozstrzygnięcia organu, a następnie kontroli sądowej. W związku z tym dla wyniku niniejszej sprawy nie jest istotne czy i jakie inne przedsięwzięcia realizuje podatnik, w jakiej skali, na jakich warunkach organizacyjnych i finansowych, na ile jest przy tym samodzielnym uczestnikiem obrotu gospodarczego, a na ile tylko formalnie stwarza taki obraz na potrzeby realizacji celów podatkowych, osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych przez inny podmiot czy podmioty.

TSUE wielokrotnie i konsekwentnie wyjaśniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. przykładowo sprawy: C-367/96, C-373/97, C-487/01, C-7/02 C-32/03, C-439/04, C-440/04). Jest to stanowisko w pełni adekwatne do analizowanych okoliczności faktycznych i prawnych, w których na takich samych zasadach należy eliminować jakiekolwiek próby, jakiekolwiek obiektywne i realne ryzyko zakłócenia funkcjonowania systemu unikania podwójnego opodatkowania i wykorzystywania tego systemu w celach unikania opodatkowania.

Poza granicami niniejszej sprawy pozostają kwestie, jaki status podmiotowy ma fundacja na gruncie ustawy o CIT, czy byłoby możliwe i ewentualnie po spełnieniu jakich warunków wpisanie tej fundacji w system umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wnioskodawcą był podatnik, który konsekwentnie przekonywał, że z perspektywy faktów i prawa ma status spółki państwa członkowskiego całkowicie niezależnej ekonomicznie od fundacji. W konsekwencji organ rozpatrywał i rozstrzygał wniosek o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do podmiotu, powołującego się na status spółki państwa członkowskiego. Z kolei rozstrzygnięcie organu wyznaczyło granice podmiotowe i przedmiotowe sądowej kontroli legalności.

Wbrew zapatrywaniu podatnika (por. pisma spółki "A" k. 78 i nast., k. 151 i nast. akt sądowych), ostateczny i prawomocny rezultat postępowań prowadzonych w stosunku do spółki "C" nie wpływa na wynik niniejszej sądowej kontroli legalności w rozumieniu przesłanki zawieszenia postępowania sądowego określonej w art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenia wymienione w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w systemie elektronicznym LEX.

Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę podatnika na podstawie art. 151 P.p.s.a.