Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 426/21 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5 050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 426/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę M. G. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 9 lutego 2021 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA").

2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. Dyrektor IAS decyzją z 9 lutego 2021 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.(dalej: "NUS") z 26 czerwca 2019 r. ustalającą skarżącej zobowiązanie (według stawki 75%) w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r. (114.971,00 zł) i ustalił wysokość zobowiązania w kwocie 100.809 zł. Podstawę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stanowiła analiza przychodów i wydatków skarżącej, w wyniku której organ podatkowy stwierdził, że wydatki poniesione w 2015 r. przewyższają znane urzędowi skarbowemu przychody w tym okresie. Równolegle wobec skarżącej prowadzone było postępowanie podatkowe w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r. W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, iż w latach 2014-2015 skarżąca poniosła wydatki na budowę domu jednorodzinnego o powierzchni użytkowej 129,14m2. Skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wysokość jej wydatków na budowę domu zatem NUS powołał biegłego (rzeczoznawcę majątkowego) celem wykonania kosztorysu i wyceny domu jednorodzinnego skarżącej. Na podstawie przedłożonej dokumentacji, przeprowadzonej wizji lokalnej, bazy danych oraz informacji uzyskanych

z biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, biegła opracowała operat szacunkowy z 24 września 2018 r. określający wartość rynkową prawa własności do nieruchomości gruntowej jako niezabudowanej oraz koszt odtworzenia budynku mieszkalnego jednorodzinnego wzniesionego na gruncie. Według operatu szacunkowego wartość domu wybudowanego przez skarżącą na 31 grudnia 2014 r. wyniosła 178.374,63 zł, natomiast na 31 grudnia 2015 r. wyniosła 419.705 zł. Operat szacunkowy uzupełniono

o załącznik z 10 grudnia 2018 r. określający strukturę cen w koszcie odtworzenia budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie wolnostojącej, tj. kosztorysową wartość: robocizny, materiałów, pracy sprzętu (wraz z kosztami jednorazowymi), kosztów pośrednich i kosztorysową wartość zysku. Wartość kosztorysową robocizny

na 31 grudnia 2014 r. określono na kwotę 42.096,41 zł, zaś na 31 grudnia 2015 r.

na kwotę 99.050,38 zł.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego skarżąca złożyła oświadczenia o ponoszonych wydatkach oraz uzyskiwanych dochodach za lata 2010-2015, w których wykazała, iż osiągała dochody z tytułu emerytury, a także z tytułu darowizn od rodziny (w 2010 r. - 28.800 zł, w 2015 r. - 19.200 zł). Nie ponosiła wydatków dotyczących ubrań, podatków i kosztów leczenia, natomiast wydatki dotyczące wyżywienia i utrzymania mieszkania (elektryczność, gaz, woda) pokrywała z emerytury ojca. Prace przy budowie domu wykonywane były przez jej synów. Wartość pracy oceniła na około 100.000 zł. Skarżąca nie ponosiła zatem kosztów prac firm zewnętrznych. Wskazała, że posiadała oszczędności w kwocie około 250.000 zł, które były dorobkiem jej całego życia, od syna J. G. otrzymała darowiznę w kwocie 200.000 zł, pozostałą część z tej kwoty otrzymała w drobnych darowiznach od dzieci i były to jej zaoszczędzone pieniądze. Synowie w okresie prowadzenia razem firmy systematycznie dokładali do utrzymania domu w różnych kwotach (ok. 1.000 zł - 2.000 zł miesięcznie). Od około 2008 r. prowadziła gospodarstwo domowe wraz z ojcem, który przekazywał jej emeryturę

w kwocie około 1.800 zł w zamian za opiekę. Materiały budowlane kupowała w firmach: I., J., T., a zamówienia składali synowie. W sumie od synów otrzymała w latach 2010-2015 kwotę około 27.000 zł (po ok. 9.000 zł od każdego).

Przesłuchany w charakterze świadka 4 lutego 2019 r. J. G. zeznał między innymi, że od września 2014 r. do listopada 2015 r. pracował w firmie T. Sp. z o. o. jako prezes, a obecnie jest jej prokurentem. Wraz z braćmi organizował prace związane z budową domu, zamawiał materiały budowlane, kto miał wolny czas brał udział w budowie domu, najwięcej czasu na budowie spędzili bracia A. i P. (robili całe wykończenie domu). Mama płaciła zaś za materiały budowlane.

Z tego co mu wiadomo, firmy zewnętrzne nie wykonywały prac przy budynku. Nie zna szczegółów wykonywania prac na poszczególnych etapach budowy. Zeznał, że ciągle pomaga mamie i przekazuje jej drobne kwoty od 100 do 300 złotych miesięcznie (mniej więcej). W poprzednich latach pomagał więcej. Nadto organ w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego zwrócił się do urzędów, instytucji, a także przedsiębiorców o udzielenie potrzebnych informacji.

2.2. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik US dokonał analizy przychodów osiągniętych przez skarżącą w latach poprzedzających rok 2014, tj. rok rozpoczęcia budowy domu. Ustalił, że skarżąca nie pracowała zawodowo. Na jej utrzymaniu w latach 1968-2007 pozostawały dzieci. Od roku 2008, kiedy to najmłodszy syn skończył 18 lat, nie posiadała na utrzymaniu niepełnoletnich dzieci. Skarżąca nie osiągała od 1995 r. dochodów z tytułu umowy o pracę, z działalności wykonywanej osobiście, z umów zlecenia oraz z innych źródeł. Nie uzyskiwała dochodów ze zbycia papierów wartościowych, co wynika z danych posiadanych przez tut. organ. Otrzymuje świadczenia z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Do roku 2007, kiedy to dokonała wykupu mieszkania lokatorskiego z ponad 90% bonifikatą, nie była posiadaczem jakichkolwiek nieruchomości (gruntów, budynków). Nigdy nie figurowała w stosownych rejestrach jako posiadacz pojazdów. Organ I instancji sporządził zestawienia wszystkich osiąganych przychodów i dokonywanych wydatków przez skarżącą za lata 2009-2014

i stwierdził nadwyżkę przychodów nad wydatkami na 31 grudnia 2014 r. w kwocie 42.770,58 zł. Postępowanie podatkowe za 2014 rok zakończyło się zatem wydaniem przez NUS 30 maja 2019 r. decyzji umarzającej postępowanie podatkowe.

Organ I instancji przyjmując na 1 stycznia 2015 r. oszczędności z lat poprzednich w kwocie 42.770,58 zł, zestawił wszystkie osiągnięte przychody/dochody i poniesione wydatki przez skarżącą w 2015 r. chronologicznie, w kolejności następujących po sobie zdarzeń i stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami/dochodami opodatkowanymi lub przychodami/dochodami nieopodatkowanymi na dzień 31 grudnia 2015 r. w łącznej kwocie 153.293,97 zł (tabela za 2015 r., strona 18-20 uzasadnienia decyzji NUS). Ponadto stwierdził, że skarżąca nie przedłożyła dowodów świadczących o uzyskanych przez nią przychodach opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, które pokryłyby wydatki poniesione w 2015 r. Decyzją z 26 czerwca 2019 r. ustalił zatem skarżącej zobowiązanie (114.971 zł) z tytułu podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 rok, przy zastosowaniu stawki 75%.

2.3. W odwołaniu skarżąca zarzuciła Naczelnikowi US wydanie decyzji w wyniku błędnych ustaleń faktycznych dokonanych z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, na podstawie okoliczności wynikających z anonimowej informacji, tym samym nieweryfikowalnej oraz bezzasadne przyjęcie, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania okoliczności istotnych z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie wskazał w uzasadnieniu decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz twierdzeniom strony odmówił wiarygodności, a także dowolną, arbitralną i wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w wyniku pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy i dowodów zalegających w aktach sprawy. Wskazała na zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Do odwołania dołączyła oświadczenia D.D., P. G. i A. G. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika US oraz umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości polegającej na braku podstaw dla zakwestionowania oświadczeń podatnika lub o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez NUS.

2.4. Dyrektor IAS po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniające z udziałem skarżącej wydał 9 lutego 2021 r. decyzję reformatoryjną. Wskazał, że ustalenia za rok 2014 (i za lata wcześniejsze) zarówno w zakresie zgromadzonych przez skarżącą środków pieniężnych, jak i wartości zgromadzonego mienia, mają bezpośredni wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie podatkowe za 2015 r. Organ odwoławczy w oparciu

o zgromadzony materiał dowodowy dokonał następujących ustaleń:

- w kwestii wydatków poniesionych na budowę domu przyjął koszt prac związanych

z instalacją oświetleniową i instalacją gniazd wtykowych w kwotach pomniejszonych

o koszty robocizny, tj.: 14.04.2015 r. - instalacje oświetleniowe - wydatek 3.572,21 zł (4.616,76 zł - 1.089,55 zł), 14.04.2015 r. - instalacje gniazd wtykowych - wydatek 3.206,55 zł (4.179,05 zł - 990,50 zł),

- po stronie przychodów w 2015 r. uwzględnił środki pieniężne w łącznej kwocie 19.200,00 zł otrzymane przez skarżącą w drodze darowizny od najbliższych członków rodziny (por. str. 35-36 uzasadnienia decyzji DIAS).

W kwestii pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, który jednak niezasadnie przyjął koszt prac związanych

z instalacją oświetleniową i gniazd wtykowych w wartościach wynikających z operatu szacunkowego bez pomniejszania o koszt robocizny. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał wydatki w kwotach pomniejszonych o koszty robocizny, tj.: instalacje oświetleniowe - wydatek 3.572,21 zł (4.616,76 zł - 1.089,55 zł), instalacje gniazd wtykowych - wydatek 3.206,55 zł (4.179,05 zł - 990,50 zł). W wyniku ponownego rozliczenia przychodów i wydatków za 2015 rok chronologicznie, metodą kasową

w kolejności następujących po sobie zdarzeń, Dyrektor IAS ustalił nadwyżkę wydatków nad przychodami opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi w kwocie 134.413,29 zł. Jednocześnie ustalił brak środków pieniężnych u skarżącej na 31 grudnia 2015 r. (pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 25b ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zob. str. 38-40 uzasadnienia decyzji DIAS).

3.1. W skardze do WSA w Krakowie skarżąca powtórzyła zarzuty z odwołania

od decyzji organu I instancji. Kwestionując zasadność podniesionych przez Dyrektora IAS argumentów, wskazując na rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego, skarżąca podniosła, że ustalanie dochodu ze źródeł nieujawnionych musi być nacechowane szczególną starannością w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Skoro bowiem dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek dochodowy ustala się w wysokości 75% dochodu, to jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tzw. szara strefa, w związku z czym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika. Zdaniem skarżącej DIAS uchybił podstawowej zasadzie postępowania podatkowego, że wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (in dubio pro tributario). Skarżąca wniosła zatem o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz o przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. WSA uchylając decyzję Dyrektora IAS wskazał, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, szczególną wagę ma właściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, które winno nastąpić z poszanowaniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej "Op"). W ocenie sądu pierwszej instancji przeprowadzone przez organy postępowanie wyjaśniające nie dało podstaw do uznania, że poniesione przez skarżąca wydatki przewyższają zeznane i uprawdopodobnione przez nią przychody. Organ weryfikując przeprowadzone w trakcie postępowania dowody i dokonując ich oceny dopuścił się naruszenia przepisów postępowania – w szczególności art. 121 i 122 Op, ale również przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości ustalenia prawdy materialnej. Organ przesłuchał na istotne okoliczności stanu faktycznego tylko jednego syna skarżącej, pozostali nie odebrali wezwania. Organ nie podjął ponownej próby wezwania świadków. Mimo podjętych prób kontaktu telefonicznego, nie udało się organowi skontaktować z przedstawicielem lub właścicielem firmy "T.", który rzekomo miał wykonywać prace budowlane przy spornej nieruchomości, co organowi wiadomo było z anonimowej informacji. Tymczasem nie dał wiary oświadczeniom i zeznaniom skarżącej, która szczegółowo opisała mechanizm gromadzenia oszczędności i poparła je zeznaniami świadka. Jeśli strona kwestionuje fakt, z którego organ podatkowy wyprowadza niekorzystne dla niej skutki prawne, jego obowiązkiem jest podjęcie wszelkich działań, zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Organ mimo wszystko uznał, że okoliczności towarzyszące budowie i gromadzeniu na ten cel oszczędności są wątpliwe, a wątpliwości te obciążają podatnika. Stoi to w jawnej sprzeczności z jedną z podstawowych zasad postępowania, tj. nakazu rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (zob. wyrok NSA z 22 lutego 2011 r., sygn. II FSK 224/10).

Podsumowując, w ocenie WSA dotychczas zgromadzony przez organy materiał dowodowy nie zawiera dowodów, na podstawie których mogłoby dojść do obalenia domniemania prawdziwości oświadczeń podatnika i przyjęcia, iż oświadczenia składane przez podatnika oraz dokumenty przezeń oferowane nie zasługują na wiarę. Rozstrzygnięcie organu nie może opierać się na przypuszczeniach, hipotezach

i domysłach, a jedynie na rzeczywiście stwierdzonych faktach. Brak było zatem podstaw do uznania za niewiarygodne wyjaśnień skarżącej w zakresie otrzymywania materialnej i rzeczowej pomocy ze strony synów. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien dokonać szczegółowej analizy sytuacji skarżącej, a w sytuacji niemożności wykazania, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach, organ rozstrzygnie wszelkie wątpliwości na korzyść podatnika.

5.1. W skardze kasacyjnej pełnomocniczka Dyrektora IAS (radca prawny) wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa"), a także o zasądzenie na rzecz Dyrektora IAS zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174

pkt 1 i 2 ppsa autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 25b ust. 1 w zw. z art. 25g ust. 1 i art. 25g ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128; zw. dalej "updof") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, iż wobec braku udowodnienia, jak i uprawdopodobnienia przez podatnika źródła przychodu stanowiącego pokrycie wydatków podatnika, o którym mowa art. 25g ust. 3 updof, przepis ten należy interpretować jako nakaz rozstrzygnięcia przez organy podatkowe wszelkich wątpliwości dotyczących prawa materialnego oraz procesowego, w tym co do okoliczności faktycznych, na korzyść podatnika, podczas gdy przyjąć należy, że dokonana przez organy wykładnia tego przepisu jest prawidłowa, a zatem

w przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia tych przychodów owe przychody uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 updof;

2) postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1

i art. 191 Op na skutek wadliwego przyjęcia przez WSA, że organ naruszył te przepisy weryfikując przeprowadzone w trakcie postępowania dowody, nie wyczerpał wszystkich możliwości ustalenia prawdy materialnej, w związku z czym postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organy nie dało podstaw do uznania, iż poniesione przez skarżącą wydatki przewyższają zeznane i uprawdopodobnione przez nią przychody;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 121 Op i art. 2a Op na skutek wadliwego przyjęcia przez WSA, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie nastąpiło wbrew wynikającej z art. 121 Op zasadzie postępowania podatkowego "in dubio pro tributario" interpretowanej jako nakaz rozstrzygania przez organy wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, tym samym WSA pominął wynikającą z art. 2a Op dyrektywę.

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 i art. 191 Op oraz art. 141 § 4 poprzez błędną ocenę i przedstawienie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, niezgodnie z jej stanem rzeczywistym, wynikającym ze zgromadzonego przez organy podatkowe, w aktach sprawy, materiału dowodowego, tj. poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, że organy podatkowe przesłuchały tylko jednego syna skarżącej i nie podjęły ponownej próby wezwania świadków, uznały za niewiarygodne twierdzenia skarżącej w zakresie otrzymywania materialnej i rzeczowej pomocy ze strony synów, co spowodowało uwzględnienie skargi mimo braku naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów.

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez wadliwe przyjęcie, iż brak poszukiwania przez organy kontaktu z firmą "T." doprowadził do niekorzystnych dla skarżącej skutków prawnych, co w konsekwencji naruszyło zasadę "in dubio pro tributario";

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo nienaruszenia przez organy przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187

§ 1 i art. 191 Op oraz art.25b ust. 1 w zw. z art. 25g ust. 1 i art. 25g ust. 3 updof,

co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 ppsa;

f) art. 141 § 4 ppsa poprzez brak przedstawienia przez WSA w uzasadnieniu wyroku stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności brak wskazania, czy sąd I instancji przyjmuje, czy neguje, w całości lub części, ustalony przez organy stan faktyczny;

g) art. 141 § 4 ppsa poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego (niespójnego) uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a w zakresie wskazań dla organu co do dalszego postępowania, jego prawidłowe wykonanie.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało uwzględnić, zgodnie z art. 185 § 1 ppsa, zawiera bowiem usprawiedliwione podstawy.

6.1. W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

W realiach niniejszej sprawy konieczne jest rozpoznanie w pierwszej kolejności najdalej idącego zarzutu Dyrektora IAS dotyczącego naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 ppsa, jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Przepis art. 141 § 4 ppsa może być zatem podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej wówczas, gdy wada uzasadnienia nie pozwala

na kontrolę instancyjną orzeczenia lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Funkcja uzasadnienia orzeczenia wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Motywy wyroku mają przekonywać o słuszności rozstrzygnięcia i to zarówno jeśli chodzi o przyjętą podstawę prawną, jak i w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, które jest kontrolowane. Uzasadnienie wyroku powinno być zatem tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził, czy też stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Tylko w ten sposób sąd pierwszej instancji daje rękojmię dołożenia należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego orzeczenia.

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ppsa należało uznać za usprawiedliwiony. Zgodzić należy się bowiem z autorką skargi kasacyjnej, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania, oraz które ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy zostały przez WSA zaakceptowane, a które nie znalazły uznania w oczach WSA (oraz przyczyn takiego stanu rzeczy). Uchylając decyzję Dyrektora IAS nie przedstawił nadto w sposób należyty (tj. w sposób zarówno konkretny, jak i jednoznaczny) wskazań co do dalszego postępowania prowadzonego przez organ podatkowy, na co trafnie wskazała strona skarżąca kasacyjnie. Naruszenie przez WSA art. 141 § 4 ppsa powoduje zatem konieczność wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą kasacyjnie, że sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku ogranicza możliwość jego prawidłowego wykonania, a także dokonania jego kontroli instancyjnej w pełnym, merytorycznym zakresie. Brak przedstawienia stanu faktycznego przyjętego przez WSA za podstawę orzekania w powiązaniu z brakiem wskazania okoliczności faktycznych, których ustalenie jest niezbędne poprzez przeprowadzenie dowodów ze źródeł osobowych, wzbudza istotne wątpliwości co do prawidłowości wskazań sądu pierwszej instancji dotyczących konieczności przeprowadzenia owych dowodów. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował bowiem stanowiska organu podatkowego, w świetle którego dano wiarę wyjaśnieniom skarżącej dotyczącym wartości pomocy finansowej otrzymywanej przez skarżącą od członków jej najbliższej rodziny, a także co do zakresu prac budowlano-wykończeniowych dokonywanych przez synów skarżącej. W tym kontekście za spójne i logiczne uznać należy działanie Dyrektora IAS, który działając reformatoryjnie uchylił decyzję Naczelnika US oraz orzekł co do istoty sprawy zmniejszając podstawę opodatkowania o wartość prac, które mogli wykonać synowie skarżącej we własnym zakresie. W tej sytuacji zasadne wydaje się stanowisko organu podatkowego, że do podstawy opodatkowania nie zaliczono wydatków skarżącej dotyczących wartości robocizny przy budowie i wykończeniu domu. W konsekwencji nie wiadomo, czemu miałoby służyć powtarzanie przez organ podatkowy dotychczas nieskutecznych prób przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych. Tym bardziej, że z decyzji Dyrektora IAS wynika, że uwzględnione zostały darowizny na rzecz skarżącej (zob. s. 35-36 decyzji DIAS).

To zaś oznacza, że sąd pierwszej instancji nie wskazał istnienia wystarczających podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora IAS jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Nie wskazał również w sposób jednoznaczny przepisów prawa materialnego naruszonych przez organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej do WSA decyzji (oraz sposobu owego naruszenia: błędna wykładnia czy też (i) niewłaściwe zastosowanie), a jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy sąd pierwszej instancji wskazał zarówno naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania, jak i prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa). Powyższe oznacza jednak, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 188 ppsa przez Naczelny Sąd Administracyjny skoro brak jest podstaw do wniosku,

że sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Drugorzędne znaczenie mają natomiast nieścisłości uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej co do nieuprawnionego użycia liczby mnogiej odnośnie do przesłuchanego w charakterze świadka tylko jednego syna skarżącej.

Podzielając zasadniczo sposób rozumienia przez WSA przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (w części dotyczącej uzasadnienia prawnego) zauważyć należy, że WSA nie wskazał, jaką wartość oszczędności skarżącej należy przyjąć jako stan na 1 stycznia 2015 r. lub jakie okoliczności faktyczne należy ustalić dla prawidłowego określenia tego elementu stanu faktycznego. Również w kontekście decyzji umarzającej postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącej w tym samym zakresie za 2014 r. Należy nadto dokonać oceny stanowiska organu podatkowego co do braku możliwości zgromadzenia przez skarżącą znacznych oszczędności w sytuacji, gdy korzystała ona

z pomocy społecznej, a także co do oceny stanowiska organu odnośnie do wartości ewentualnych oszczędności skarżącej na 31 grudnia 2015 r. (ich braku) oraz sposobu argumentacji i wyliczeń dotyczących przesłanek, które stanowiły podstawę do wniosku, że w roku 2015 r. występowała nadwyżka wydatków skarżącej nad jej przychodami (opodatkowanymi oraz wolnymi od podatku). W tym kontekście za istotne uchybienie uznać należy brak rozważań WSA dotyczących oceny dowodu w postaci operatu szacunkowego i dodatkowych wyjaśnień jego autorki odnośnie do wydatków skarżącej na budowę domu ustalonych przez rzeczoznawcę i przyjętych jako podstawa ustaleń faktycznych w tym zakresie przez organ podatkowy. Uwzględniając przy tym ocenę aktywności organu podatkowego i skarżącej na zasadzie współdziałania przy ustalaniu stanu faktycznego zgodnie z przepisami art. 25b-25g updof, których dotyczyć winno postępowanie podatkowe i sposób zastosowania przez organ podatkowy przepisów postępowania wymienionych przez sąd pierwszej instancji, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił bowiem należycie, na jakiej podstawie przyjął, że "przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające nie dało podstaw do uznania, ze poniesione przez skarżącą wydatki przewyższają zeznane i uprawdopodobnione przez nią przychody" (zob. s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

6.3. Podsumowując, za usprawiedliwione należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 ppsa w stopniu powodującym konieczność zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 185 § 1 ppsa, czyli uchylenia zaskarżony wyrok w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Jednocześnie uznać należało za przedwczesne, a przez to za zbędne, odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji winien w pierwszej kolejności wskazać stan faktyczny, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy, dokonując w tym kontekście oceny zarzutów procesowych skargi, mając przy tym na uwadze okoliczności wynikające z przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, a także uwzględniając zasadę współdziałania, która wynika z przepisów art. 25b-25g updof. Należy zatem dokonać kontroli legalności decyzji reformatoryjnej Dyrektora IAS z 9 lutego 2021 r. przez pryzmat okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie przez organ podatkowy,

a także związanej z nimi argumentacji prawnej, realizując dyspozycje art. 141 § 4 ppsa. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora IAS zostało zaś wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2

i § 4 w zw. z art. 207 § 1 ppsa, z uwzględnieniem wyniku sprawy, a także przepisów § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U.

z 2018 r., poz. 265).