Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1101/15 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 14 400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 2176/16

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2016r., sygn. akt I SA/Sz 1101/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 lipca 2015r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

1.2. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił organowi m.in., że zaniżył przychody o łączną kwotę 690.000 euro oraz podwójnie zaliczył do wydatków koszty zakupu towarów według deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r., wskutek czego zawyżono wydatki Strony w ww. latach o łączną kwotę 875.023 zł. Ponadto podatnik w zestawieniu przychodów i wydatków w latach 2005-2006 wykazał, że - przy uwzględnieniu straty za 2007r. w wysokości 17.317,63zł - mógł on zgromadzić na dzień 01.01.2008r. kwotę 1.035.924,89 zł. Sporządzona przez podatnika analiza przychodów i wydatków poszczególnych miesięcy 2008r. uwzględniała - w odróżnieniu od sporządzonej przez organ - kwotę 2.200.392,93 zł, stanowiącą sumę ww. pożyczek otrzymanych na podstawie umów z 15.06.2006r. i 05.04.2007r. Podatnik wskazał, że kwota ta została przewalutowana na złote przez bank 05.08.2008 r. i w tym dniu została ujęta przez podatnika w zestawieniu jako przychód badanego roku. Tym samym - mając na względzie dokonane wyliczenia dotyczące badanego roku oraz oszczędności w obliczonej przez stronę kwocie 1.035.924,89zł pochodzące z lat ubiegłych - na koniec 2008r. podatnik posiadał nadwyżkę przychodów nad wydatkami w wysokości 730.595,53 zł.

Ponadto w trakcie postępowania odwoławczego podatnik złożył wniosek o umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Wskazał w tym kontekście, że odpadła podstawa prawna uzasadniająca dalsze prowadzenie postępowania, ponieważ w wyroku z dnia 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt P 49/13 orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

1.3. Rozpatrując złożone odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 28 lipca 2015r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości 1.399.157 zł.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, t.j., dalej: "O.p.") oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący nie zgodził się z faktem, że organ nie uznał uzyskanych przez niego pożyczek, zaniżając tym samym uzyskane przez niego przychody o łączną kwotę 690.000 EUR. W toku kontroli skarżący przedłożył dokumenty na potwierdzenie uzyskania pożyczki wraz z pokwitowaniem odbioru weksla oraz deklaracją do weksla in blanco, złożył również szczegółowe dodatkowo wyjaśnienia, fakt udzielenia pożyczek potwierdzili również pożyczkodawcy oraz świadkowie - organ zatem dokonał rozstrzygnięcia sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu. Zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazał na błędną jego wykładnię polegającą na tym, że brzmienie ww. przepisu zostało uznane przez Trybunał Konstytucyjny jako niezgodne z Konstytucją, co znalazło swoje odzwierciedlenie w licznym orzecznictwie sądowym, zatem organ zobowiązany był do tego, aby kierować się wskazówkami Trybunału - czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Skarżący wskazał, że w toku postępowania przedstawił dwie umowy pożyczek.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. W wydanym wyroku z dnia 16 marca 2016r., sygn. akt I SA/Sz 1101/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza norm prawa procesowego i materialnego w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego skargę oddalił.

3.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd I instancji stwierdził, że pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego, organ ten uprawniony był do prowadzenia i zakończenia w dniu 28 lipca 2015r. postępowania podatkowego ostateczną decyzją, ustalającą skarżącemu przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za rok 2008. Uznał, że argumenty skarżącego o przedawnieniu (niepowstaniu) przedmiotowego zobowiązania podatkowego są niezasadne. Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego. Zdaniem Sądu organ w toku postępowania podejmował wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy wielokrotnie podejmowały czynności zmierzające do wyjaśnienia, z jakich źródeł przychodu skarżący sfinansował poniesione w 2008r. wydatki, w tym na zakup czterech nieruchomości (w łącznej kwocie 2.897.012,29zł). Zasadniczą kwestią sporną w prowadzonym postępowaniu podatkowym było ustalenie, czy wydatek w kwocie 2.199.708,80zł (powiększony o koszty notarialne) na nabycie ww. nieruchomości gruntowej w Tanowie został pokryty ze wskazywanych przez Skarżącego dwóch pożyczek w łącznej kwocie 690.000 euro, które miał on otrzymać w 2006 i 2007r. i również w tym względzie uznał stanowisko organu za prawidłowe.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I.1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy: a. art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zbadanie dowodów i wyjaśnień składanych przez stronę w ten sposób, że organ nie uznał pożyczek uzyskanych przez skarżącego, zaniżając tym samym uzyskane przez podatnika przychody o łączną kwotę 690 000,00 EUR. W toku kontroli skarżący przedłożył dokumenty potwierdzające fakt uzyskania pożyczki wraz z pokwitowaniem odbioru weksla oraz deklaracją do weksla in blanco, złożył również szczegółowe dodatkowe wyjaśnienia, fakt udzielenia pożyczek potwierdzili również pożyczkodawcy oraz świadkowie. Organ zatem dokonał rozstrzygnięcia sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu; b. art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu, tj. zbyt pochopne, bezzasadne oraz nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym założenie, że skarżący nie posiadał środków pozwalających na pokrycie wydatków czynionych w roku badanym; c. art. 122 w związku z art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów noszących znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż organ, który zobligowany jest do wszechstronnej, dokładnej a przede wszystkim obiektywnej oceny materiału dowodowego niezasadnie i bez oparcia w dokumentach domniemywał co mógł mieć na myśli podatnik lub świadkowie, interpretował zeznania i wyjaśnienia w sposób dowolny, odpowiadający z góry przyjętej koncepcji przez organ, bez poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym; d. art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 124 oraz art. 125 O.p., przez brak poszukiwania prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania podatkowego wnikliwie oraz w sposób przekonujący stronę, rozpatrując wątpliwości na jej niekorzyść; e. art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie w skarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz w szczególności przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. 2.naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku, polegające na przyjęciu, że dowody przedkładane przez stronę sugerowały, że zapłata za nabytą przez skarżącego nieruchomość nastąpiła z kredytu udzielonego przez bank szwajcarski, zatem prowadzenie postępowania w przedmiocie podatku od dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł było bezzasadne, a jednocześnie, że wniosek taki nie był jednak uprawniony, bowiem równocześnie skarżący przedstawił ww. umowy pożyczek zawarte w Brnie i Berlinie w 2006 i 2007r. na kwoty 350.000 i 340.000 Euro i wyjaśnił, że to ze środków uzyskanych z tych pożyczek nabył przedmiotową, sporną nieruchomość. W niniejszej sprawie Sąd nie uwzględnił tego, że fakt dokonania przelewu przez Bank U. SA celem zapłaty za nieruchomość był możliwy tylko i wyłącznie ze względu na to, że skarżący uprzednio wpłacał pieniądze na rachunki bankowe i obracał środkami pochodzącymi z uzyskanych pożyczek. W niniejszej sprawie nie zbadano, z jakich środków faktycznie nastąpiła zapłata za sporną nieruchomość, a dokonany przez Sąd wywód, jest wewnętrznie sprzeczny, a także nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie można bowiem twierdzić, że bezsporne dowody wskazują na bezzasadność prowadzonego postępowania, a jednocześnie utrzymywać w mocy zaskarżoną decyzję tylko dlatego, że strona zobowiązana przez organ do kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskazała na otrzymane pożyczki, które były podstawą do udzielenia przez Bank kredytu i dokonania przelewu na rzecz sprzedającego, tytułem zapłaty za sporną nieruchomość. Dokonane przez Sąd uzasadnienie w powyższym zakresie jest niepełne, nie wyjaśnia bowiem ww. wątpliwości; II.a. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że brzmienie ww. przepisu zostało uznane przez Trybunał Konstytucyjny jako niezgodne z Konstytucją, co znalazło swoje odzwierciedlenie w licznym orzecznictwie sądowym, zatem organ zobowiązany był do tego by kierować się wskazówkami Trybunału, czego w niniejszej sprawie nie uczynił.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. t.j. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (pkt 1-3). Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

5.2. Niezasadnymi są zarzuty sformułowane w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy grupy przepisów dotyczących postępowania wyjaśniającego: art. 191 w związku z art 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. oraz powiązane naruszenie art. 210 § 4 O.p.

Autor skargi kasacyjnej uzasadnił je poprzez niewłaściwe zbadanie dowodów i wyjaśnień, co doprowadziło do zaniżenia przychodów o łączną kwotę 690 000,00 EUR. Zdaniem kasatora dokumenty oraz wyjaśnienia potwierdzały fakt uzyskania pożyczki, co oznaczało, że skarżący posiadał środki pozwalające na pokrycie wydatków kontrolowanym w roku.

W jego ocenie, w związku z tym, w skarżonej decyzji nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz w szczególności przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Wbrew stanowisku skarżącego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym. W konsekwencji została dokonana trafna ocena stanu faktycznego przez organy podatkowe (oraz przyjęta przez WSA). Ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Zarzuty skargi kasacyjnej, stanowią polemikę ze stanowiskiem Sądu, nie merytoryczną, gdyż abstrahują od argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku, na której przede wszystkim oparł się Sąd pierwszej instancji. Chodzi o niewiarygodność pożyczek, na jakie powołano się na płaszczyźnie możliwości przepływu pieniędzy z tego źródła. Tym samym nie można było uznać, że skarżący skutecznie podważył przyjęty stan faktyczny. Nie wykazał, by organy w rozpatrywanej sprawie dopuściły się niedostrzeżonego przez WSA w Szczecinie naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. we wskazanych konfiguracjach. Porównanie argumentacji skargi kasacyjnej z wywodem zaprezentowanym przez organy podatkowe obu instancji i WSA w zaskarżonym wyroku prowadzi do wniosku, że skarżący pomija tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jego niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jego stanowisko o zgromadzeniu środków pozwalających na pokrycie wydatków na zakup nieruchomości. Skupia się przy tym na kwestiach pobocznych, jak schematy kredytu bankowego, miejscu działania (zagranica), poziomu znajomości języka polskiego przez wskazanych kontrahentów, formalnym istnieniu umów.

W rozpatrywanej sprawie WSA ocenił postępowanie przed organami podatkowymi uznając, że te nie dopuściły się uchybień w analizowanym zakresie. Analiza obszernego materiału dowodowego pozwoliła na ustalenie, że brak było wiarygodnych dowodów na to, by środki na pokrycie zakupu czterech nieruchomości skarżący otrzymał w ramach umów: z 15 czerwca 2006r. zawartej w Czechach z N. Q. w wysokości 350.000 euro oraz z 05 kwietnia 2007r. zawartej w Niemczech z N. N. w wysokości 340.000 euro. Sąd oparł się na treści aktu notarialnego z 05.08.2008r., sporządzonej 06.08.2008 r. przez bank U. SA w Z. "noty kredytowej", dokumencie Banku M. SA, treści umów pożyczek. Ocenił argumentację podatnika, zeznania pożyczkodawców, weksel in blanco wraz z deklaracją wekslową i słusznie uznał, że gdyby skarżący rzeczywiście otrzymał środki od osób wykazanych jako pożyczkodawcy, powinno to znaleźć odzwierciedlenie nie tylko w pisemnej treści umów, ale i w dokumentacji odpowiednio wykazującej przepływ pieniędzy. Wynika to nie tylko z wysokości udzielonej pożyczki, ale również osób pożyczkodawców. Były to osoby fizyczne, Wietnamczycy nie znający języka polskiego na tyle, by móc zeznawać przed polskimi organami. Tymczasem przepływ pieniędzy uzyskanych z pożyczek nie znajduje odzwierciedlenia w historii rachunku bankowego, gdyż fakt dokonywania wpłat przez skarżącego w takiej sytuacji jest niewystarczające. Jednocześnie przepływ ten w żaden sposób nie ma odzwierciedlenia w akcie notarialnym zakupu nieruchomości, a okoliczności zawierania pożyczek, które nie są sporne, to przypadkowe miejsca w miastach poza granicami zarówno RP jak i Wietnamu. Stronami są osoby obce, których znajomość nie ma historii przekonywującej do tak lekkomyślnego pozbywania się znacznej kwoty pieniędzy. Wskazywany cel pożyczki – kilkuletnia inwestycja w nieruchomości – również w żaden sposób nie został potwierdzony, gdyż bezspornie zakupione nieruchomości są niemal natychmiast zbywane. Nie przedstawiono dowodów by działo się to w porozumieniu i za zgodą pożyczkodawców. W konsekwencji podjęta przez skarżącego próba podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji nie może być uznana skuteczna. Należy podkreślić, że stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Z kolei o naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., II FSK 2564/15).

Zatem odnosząc się do przedstawionych zarzutów należy stwierdzić, że są one oczywiście niezasadne gdyż dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola legalności zaskarżonej decyzji była zgodna z prawem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło w postępowaniu podatkowym do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe, co wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przeprowadziły wszechstronne postępowanie dowodowe, dopuszczając dowody niezbędne do wyjaśnienia istoty sprawy. Rozpatrzyły je wszystkie, każdy z osobna i we wzajemnym związku, a wnioski, jakie z tej oceny wyprowadziły, były logiczne, spójne i zgodnie z doświadczeniem życiowym. Zarzuty, jakie skarżący stawia w skardze kasacyjnej, opierają się zaś na poszczególnych dowodach, bez uwzględnienia całości materiału dowodowego, co - jak trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - może prowadzić do mylnych i dowolnych wniosków. Ocena materiału dowodowego została zawarta w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego stosownie do art. 210 § 4 O.p. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

5.3. Za niezasadny uznano też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który uzasadniono poprzez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku, gdyż wywód, określono jako wewnętrznie sprzeczny, a także nie znajdujący uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem skarżącego, nie można było twierdzić, że bezsporne dowody wskazują na bezzasadność prowadzonego postępowania, a jednocześnie utrzymywać w mocy zaskarżoną decyzję tylko dlatego, że strona zobowiązana przez organ do kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskazała na otrzymane pożyczki, które były podstawą do udzielenia przez Bank kredytu i dokonania przelewu na rzecz Sprzedającego, tytułem zapłaty za sporną nieruchomość. Jak uzasadniano, dokonane przez Sąd uzasadnienie w powyższym zakresie jest niepełne, nie wyjaśnia bowiem tych wątpliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i w pełni umożliwia jego kontrolę instancyjną. Podkreślić trzeba, że sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko, co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wbrew temu, co stwierdzono w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie uznał, że bezsporne dowody wskazują na bezzasadność prowadzonego postępowania, ale w sposób wyraźny przywołując okoliczność wynikającą z części dowodów, tj. dowodów dotyczących zapłaty za nabytą przez skarżącego nieruchomość z kredytu udzielonego przez bank szwajcarski, zestawia wniosek, jaki z tego płynie, z wnioskami jakie płyną z innej części dowodów, mianowicie umów pożyczek, na które powołuje się skarżący. Zestawienie sprzecznych dowodów służy do wykazania niewiarygodności twierdzeń skarżącego, a nie bezzasadności prowadzenia postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sposób jasny wywiedziono, że sam skarżący zakwestionował prawdziwość składanego uprzednio kontrahentowi zapewnienia oraz oświadczenia złożonego przed notariuszem, o dokonaniu zapłaty za nabywaną nieruchomość ze środków uzyskanych z kredytu. Klarownym jest postawiony wniosek, że skarżący w ten sposób istotnie podważył wiarygodność swoich wyjaśnień. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

5.4. Niezasadnym jest zarzut oparty o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Tłumaczony poprzez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że brzmienie przepisu zostało uznane przez Trybunał Konstytucyjny jako niezgodne z Konstytucją, nie znajduje usprawiedliwienia.

Przechodząc do oceny zasadności sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że skarżący upatruje naruszenia tego prawa w niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 lipca 2014r., P 49/13. Należy podkreślić, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2011r., I FSK 1151/10). W rozpatrywanej sprawie, za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżący nie zdołał podważyć stanu faktycznego sprawy przyjętego w zaskarżonym wyroku. Wobec powyższego do ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne jest przyjęcie za niepodważone ustalenie, zgodnie z którym skarżący w momencie wydatkowania na zakup nieruchomości dysponował dochodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Niezależnie od powyższego warto podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. przepisu Trybunał zaznaczył, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo iż obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Ustawodawca obowiązek podatkowy, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. W konsekwencji niezbędnym jest wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności.

W wyroku z dnia 10 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1343/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezę, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami. Stwierdził, że na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę TK w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) i z dnia 29 lipca 2014r., P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Ustalając podstawę opodatkowania w przypadku dochodów nieujawnionych organy podatkowe powinny zwrócić uwagę na kolejność zdarzeń i uwzględniać mienie zgromadzone przed tym dniem, w którym zostały poczynione przez podatnika wydatki.

Zatem organ prawidłowo przyjął, a Sąd to ocenił, iż przepis nadal powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów. W kontrolowanej decyzji wykazano, że podatnik w 2008r. poniósł wydatki na zakup czterech nieruchomości (uwzględniając koszty notarialne, w łącznej kwocie 2.897.012,29zł) oraz na utrzymanie (14.316zł), przy czym do źródeł ich finansowania organ I instancji zaliczył środki będące w dyspozycji strony na początek badanego roku (201.882,89 zł), przychody z najmu lokali (łącznie 7.474,64zł) oraz część środków otrzymanych w związku ze sprzedażą nieruchomości (400.000zł). Do źródeł finansowania wydatków organ nie zaliczył natomiast wnioskowanych przez Stronę przychodów mających pochodzić z otrzymanych w 2006 i 2007r. pożyczek w łącznej kwocie 690.000 EURO. Organ II instancji zauważył, że prawidłowość ustaleń w zakresie przychodów i wydatków strony w 2008r. nie była kwestionowana przez podatnika ani w toku postępowania, ani w odwołaniu. Odnośnie do ustaleń dotyczących okresu poprzedzającego badany rok podatkowy, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nieprawidłowo ujął po stronie wydatków 2005r. koszt zakupu towarów i usług według deklaracji VAT-7 w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kwocie 40.981zł, zawyżając w ten sposób o tę kwotę poniesione przez podatnika wydatki w 2005r. Jak stwierdzono, nie miało to wpływu na końcowe rozliczenie tego roku, gdyż w wyniku pomniejszenia wydatków o ww. kwotę, w dalszym ciągu istniała nadwyżka wydatków nad przychodami (-138.324,60zł). W ocenie organu odwoławczego również w odniesieniu do 2006r., organ I instancji zawyżył wydatki podatnika o wydatki związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów w kwocie 834.042zł, które zawierają się już w łącznej kwocie 836.890 zł dotyczącej nabycia towarów i usług. W konsekwencji, skarżący w 2006 r. poniósł wydatki w wysokości 1.168.196,60zł (2.002.238,60zł - 834.042,00zł). Nadwyżka przychodów nad wydatkami 2006r. wyniosła więc 1.053,242,52zł (2.221.439,12zł - 1.168.196,60zł), a nie jak wskazał organ I instancji 219.200,52zł. Przyjmując tę kwotę jako oszczędności na początek roku następnego (2007r.) oraz uwzględniając przychody i wydatki poniesione w tym roku, uznano, iż strona na koniec 2007r. mogła zgromadzić środki w wysokości 1.035.924,89zł. Kwotę tę organ II instancji przyjął jako zasób finansowy będący w dyspozycji podatnika na początek badanego roku, finansujący wydatki tego roku. Oceniono powoływane przez skarżącego pożyczki. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący na początek badanego roku dysponował kwotą 1.035.924,89zł pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz w tabeli przedstawił jego przychody i wydatki w 2008r. Jednocześnie poniósł w 2008r. (w ujęciu chronologicznym) wydatki przewyższające uzyskane w tym roku przychody - spełniające warunek uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - w wysokości 1.865.542,76 zł. W konsekwencji kwotę tę przyjęto do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w wysokości 75%.

W takim razie z decyzji w sposób jasny, pewny, jednoznaczny i nieuzasadniający wątpliwości wynika, że ustalenia w sprawie były dokonane zgodnie z zasadami i standardami, co uzasadnia wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę na decyzję.

W toku postępowania umożliwiono skarżącemu czynny udział w postępowaniu, wzywając do przedstawienia wszelkich dowodów w sprawie oraz zawiadamiając o każdej z mających odbyć się czynności procesowej w postaci przesłuchań świadków. Zgromadzone dowody poddano ocenie, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, z jakich przyczyn stanowisko skarżącego nie zostało uznane za trafne. Skarżący był informowany o każdej czynności podejmowanej przez organy podatkowe, a przed wydaniem decyzji miał możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący ograniczył się jedynie do kwestionowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i nie przedstawia żadnych dowodów, które obalałyby te ustalenia. Powołuje się na przesłuchania, z których wynika, że zawarto umowę pożyczki, a dokumenty te nie zostały podważone; oraz na przelew ze swojego rachunku prowadzonego w banku U. w Z., na konto sprzedającego wyjaśniając jednocześnie, iż kredyt ten jest generowany ze środków wpłaconych uprzednio przez kredytobiorcę, a te pochodziły z pożyczek. Skoro jednak skarżący nie podważył stwierdzenia organów zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, że niewiarygodnym jest przepływ pieniędzy w ramach umów, jakie zostały spisane pod tytułem pożyczek, to wywód budowany na tym twierdzeniu jest nieskuteczny.

5.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Szczecinie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804).