Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 205/18 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. L. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 27 listopada 2018 r., sygn. III SA/Wa 205/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. L. (dalej: Strona/Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 27 listopada 2017 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2008 r.

2. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że Organ prawidłowo ocenił, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, że w sprawie nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p., którą to podstawę wznowienia wskazał Skarżący, zakreślając granice postępowania wznowieniowego.

3. Skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA wywiódł Skarżący zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie - w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - o rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.), naruszenie prawa procesowego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późń. zm. dalej: O.p.) wobec nie uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie właściwych przesłanek i oznaczenie błędnej podstawy wznowienia postępowania,

- art. 134 P.p.s.a. poprzez nie rozpoznanie całości sprawy wznowienia postępowania wynikającej z zakresu przepisu art. 240 § 1 O.p. w całości, a nie wyłącznie przepisu art. 240 § 1 pkt 1 z pominięciem pkt 5 O.p.,

- art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez niepełną kontrolę działań organów administracji i wydanych przez nie decyzji,

- art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. dalej: Konstytucja) przez orzekanie nie na podstawie przepisów prawa tj. w sposób nadający im nie wynikającą z nich treść,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak uzasadnienia skarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji,

5. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Na wstępie należy wskazać, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust 3 w związku z ust 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm), o czym poinformowano strony postępowania.

7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty uznane zostały za uzasadnione. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. (sprecyzowanie zakresu naruszenia tego przepisu jako § 1, nastąpiło wprost w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z wyjątkiem, który nie miał w sprawie zastosowania.

8. Spór w sprawie ma charakter procesowy. Istota rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska, że w piśmie o bliżej nieokreślonym charakterze co do intencji autora z 9 lutego 2017 r., Skarżący wniósł o wznowienie postępowania na podstawie przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Taką możliwość zasugerował Stronie Organ, pytając o charakter przedmiotowego pisma w swoim piśmie z 3 kwietnia 2017 r. (k. 14 akt adm.). Organ wzywając do sprecyzowania żądania zapytał, czy ma ono charakter odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 listopada 2016 r., czy też jest wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 maja 2013 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p.

9. Odpowiadając na powyższe wezwanie, Skarżący w piśmie z 18 kwietnia 2017 r. (k. 35 akt adm.) stwierdził, że "pismo to stanowi wniosek o wznowienie postępowania", czym nadał kierunek wszczętemu pismem postępowaniu. Uzasadniając swoje stanowisko w odpowiedzi na wezwanie organu Skarżący stwierdził, że "Dowody, na których podstawie ustalono okoliczności w mojej sprawie są fałszywe, ponieważ zostały oparte tylko i wyłącznie na zeznaniach oszustów, którzy zostali skazani wyrokami sądów za przestępstwa gospodarcze" jednocześnie jednak w tymże piśmie Skarżący stwierdził, że "Obecnie [...] mógłbym udzielić zupełnie innych odpowiedzi, bo wiele istotnych dla sprawy faktów sobie przypomniałem, a także mam świadków, którzy mieli podobne postępowania podatkowe i sąd uchylił decyzję UKS B., bo uznał, iż spółka P. legalnie zajmowała się handlem paliwami.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego już samo formułowanie treści analizowanej odpowiedzi pozostawia uzasadnione wątpliwości co do tego, że intencją Skarżącego było złożenie wniosku o wznowienie postępowania i oparcie go wyłącznie na podstawie z art. 240 § 1 pkt pkt 1 O.p.

10. Z uwagi na dostrzegalne wątpliwości co do zakresu podstaw wznowienia, obowiązkiem organów było rozważyć przesłanki wznowienia nie tylko przewidziane w pkt 1 lecz również pkt 5 art. 240 § 1 O.p. Wskazywały na to również pisma składane w trakcie postępowania przez Skarżącego (pismo z 25 maja 2017 r. czy odwołanie). Analiza ich treści najmniej odpowiada uzasadnieniu przesłanki wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p.

11. W tym kontekście stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w wyroku stwierdził, że "nie mógł dokonać oceny wystąpienia lub nie wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na którą powołał się Skarżący wyłącznie w skardze do Sądu z 29.12.2017 r. Sąd oceniając wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wykroczyłby poza granice sprawy jednocześnie przesłanka ta nie podlegała badaniu w postępowaniu administracyjnym", nie jest uzasadnione. Oceniając zasadność zarzutów skargi, Sąd pierwszej instancji powinien był ocenić, czy organy rozpoznały sprawę w granicach wynikających z wniosku Skarżącego i czy miały podstawy do takiego zawężającego odczytania zakresu wznowienia, jaki przyjęły do rozstrzygnięcia. W tej sprawie zakres sprawy wyznaczała intencja Skarżącego wyrażana w pismach do organu. Jeśli więc w skardze podnosił istnienie przesłanki wznowienia z pkt 5 art. 240 § 1 O.p. należało skonfrontować takie stanowisko z przebiegiem postępowania i ocenić, czy zaskarżone rozstrzygnięcie rzeczywiście odpowiadało załatwieniu sprawy zainicjowanej przez Skarżącego, zgodnie z art. 241 § 1 O.p.

12. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na powyższą ocenę za uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ocena ta stała się podstawą do uchylenia zaskarżonego wyroku wraz z zaskarżoną decyzją na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania, Organ zobowiązany będzie ocenić podniesione w nim argumenty w świetle spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

13. Za nieuzasadniony natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Skarżący nie przedstawił wobec tego rozstrzygnięcia organów, zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku, żadnych merytorycznych zarzutów poza podważaniem zasadności jego rozważenia w odpowiedzi na jego wniosek o wznowienie postępowania. Tym samym ocena, że w sprawie nie zachodziła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. była prawidłowa i nie została podważona argumentacją skargi kasacyjnej.

14. Za nieuzasadniony należało uznać również zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Przepis ten ma charakter ustrojowy i dla jego naruszenia sąd musiałby wyjść poza zakres tak określonej kognicji. Tymczasem Skarżący przez przywołanie wskazanego przepisu kwestionował jedynie stanowisko Sądu pierwszej instancji, który nie dostrzegł braku prawidłowego odczytania jego wniosku o wznowienie postępowania.

15. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP (art. 2 i art. 7), które pozostają nieadekwatne do naruszeń, które Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione. Jednocześnie przez powołanie tych przepisów o ogólnym charakterze, które znajdują uszczegółowienie w przepisach ustawowych, Skarżący polemizuje ze stanowiskiem merytorycznym, co nie jest uzasadnione. W tym zakresie kwestionuje wypowiedź Sądu pierwszej instancji, że w ramach postępowania wznowieniowego nie można "poszukiwać dokumentów, czy pozyskiwać konkretnych, wskazanych przez Skarżącego dokumentów". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena tej wypowiedzi, mającej podkreślić szczególny tryb postępowania wznowieniowego, które nie jest zwykłą kontynuacją postępowania wymiarowego, nie miała wpływu na treść stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji ani zaskarżonym wyroku. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zamieszczona została na marginesie zasadniczych rozważań odnoszących się do istoty podjętego rozstrzygnięcia.

16. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi ustawowe przewidziane dla uzasadnienia wyroku sądowego. Skarżący tym zarzutem zmierzał natomiast do podważenia merytorycznego rozstrzygnięcie Sądu, który dokonał ograniczył zakres kontroli decyzji do prawidłowości stanowiska o braku podstaw do zastosowania podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 O.p.

17. Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w skardze kasacyjnej. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 205 § 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).

Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia WSA (del)

Artur Mudrecki Izabela Najda-Ossowska Maja Chodacka