I SA/Gd 999/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-17	
Data wpływu	2025-12-31	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Kraus
Sławomir Kozik	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Opłata targowa	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 70; art. 15 ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2026 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 29 października 2025 r., sygn. akt SKO Gd 5804/24 w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 12 listopada 2024 r. Burmistrz Władysławowa określił skarżącemu J.K. wysokość opłaty targowej w kwocie 1 248 zł. za okres 31 lipca - 31 sierpnia 2024 r. (32 dni).

W odwołaniu od decyzji skarżący zarzucił, że nie prowadził bezpośredniej sprzedaży detalicznej, tylko świadczył usługi gastronomiczne.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z 29 października 2025 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przypomniano, że skarżący w okresie opisanym powyżej przy ul. [...] we W. prowadził działalność handlową przedmiotem której była sprzedaż produktów gastronomicznych, w tym lodów oraz gofrów. Z akt sprawy wynika, że osoba odpowiedzialna za ten punkt odmówiła uiszczenia opłaty targowej, co stwierdzają notatki służbowe inkasenta opłaty. W opisanym stanie faktycznym organ pierwszej instancji zaskarżoną decyzją nałożył na stronę obowiązek uiszczenia opłaty targowej za wskazany powyżej okres.

Organ przypomniał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zwanej dalej u.p.o.l., opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Przepis ten mówi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Ust. 2 mówi, że targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Zgodnie z art. 15 u.p.o.l. o powstaniu obowiązku opłatkowego decydują zatem dwa czynniki:

1) dany podmiot musi dokonywać sprzedaży;

2) sprzedaż musi być dokonywana na targowisku.

Targowiskiem jest "wszelkie miejsce", w którym prowadzony jest handel, i odnosi się to zarówno do targowisk, których lokalizację ustaliła gmina, jak i do każdego innego miejsca. Kolegium nie ma wątpliwości, że plac na którym ustawiony był punkt sprzedaży stanowił targowisko w powyższym rozumieniu.

Skarżący w odwołaniu zarzucał, że prowadzona przez niego działalność nie stanowi sprzedaży tylko świadczenie usług gastronomicznych.

Odnosząc powyższe do realiów nin. sprawy i mając na uwadze prezentowaną argumentację strony organ stwierdził, że w punkcie prowadzonym przez skarżącego z całą pewności nie miała miejsca działalność polegająca na "sztuce przyrządzania potraw", tylko na sprzedaży produktów, których przygotowanie wymaga dokonania znormalizowanych, typowych czynności. Wyklucza to potraktowanie spornej działalności za świadczenie usług i uznanie, że nie podlega ona opłacie targowej (podobnych spraw dotyczyły wyroki WSA w Gdańsku odnoszące się do zasadności naliczania opłaty targowej na terenie gminy Władysławowa z dnia 21 października 2025 r., I SA/Gd 524, 525, 529, 532, 53, 536, 537/25, CBOSA).

W odwołaniu skarżący wskazał także na Polską Klasyfikację Działalności Gospodarczej (PKD). Wskazał, że zgodnie z wpisem prowadzi on działalność pod kodami PKD 56.10A, PKD 56.29Z, PKD 56.30Z. Skarżący argumentował, że pod żadnym z tych kodów nie mieści się bezpośrednia sprzedaż detaliczna.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego rozważania te pozostają bez związku z rozpoznaniem nin. sprawy. Nie może ona bowiem sprowadzać się do analizy poszczególnych wpisów klasyfikacji PKD. Przepisem stanowiącym podstawę prawną decyzji jest art. 15 u.p.o.l., a ten nie nakazuje odwołania się do klasyfikacji PKD przy ustalaniu, czy ma miejsce sprzedaż bądź nie.

W tym stanie rzeczy Kolegium orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie niżej wskazanych przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) naruszenie przepisów postępowania procesowego mające wpływ na treść decyzji w postaci art. 124 i art. 121 § 1 i art. 122 O.p. polegające na zaniechaniu odniesienia się przez organ drugiej instancji do wszystkich zarzutów, jakie zostały sformułowane w treści wniesionego odwołania, braku zebrania wszystkich dowodów i wyjaśnieniu wszystkich okoliczności oraz braku wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów w sprawie.

2) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, iż prowadzenie działalności w postaci świadczenia usług gastronomicznych stanowi czynność rodzącą obowiązek uiszczania opłaty targowej.

W związku z powyższym, wniesiono o:

3) uwzględnienie skargi w całości przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku w trybie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

Ewentualnie o:

4) uchylenie - na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a. - zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji Burmistrza Władysławowa z dnia 12 listopada 2024 roku.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Badając rozpoznawaną sprawę w wyżej zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszeń prawa, skutkujących koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ prawidłowo określił stronie wysokość zobowiązania z tytułu opłaty targowej, przyjmując, że skarżący w miejscu prowadzonej działalności dokonywał sprzedaży gotowych produktów.

Zarzuty skargi sprowadzają się do kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organy- w związku z tym prawidłowości określenia stronie zobowiązania z tytułu opłaty targowej. Strona skarżąca przede wszystkim zarzuca niezgodność z prawem nałożenia opłaty targowej w sytuacji, gdy Skarżący prowadził usługi gastronomiczne, a sprzedaż gotowych produktów miała miejsce jedynie w marginalnym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.o.l., rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, zastrzeżeniem ust. 2b, który stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż.

Kluczowe zatem z punktu widzenia cytowanego przepisu jest prawidłowe zinterpretowanie pojęcia sprzedaż, gdyż pojęcie to posłużyło ustawodawcy zarówno do określenia czynności podlegających opodatkowaniu opłatą targową jak i do określenia miejsca wyznaczającego terytorialny zakres pobierania podatku.

Należy podkreślić, że "sprzedaż" nie została zdefiniowana na gruncie u.p.o.l. Orzecznictwo oraz komentatorzy stoją na stanowisku, że zwrot "dokonywanie sprzedaży", należy wyjaśnić zgodnie z zasadami wykładni językowej i systemowej. W myśl art. 535 kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (por. L. Etel, S. Persanowicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex).

Jednocześnie jednak wskazuje się, że z uwagi na to, iż przepis art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w sposób wyraźny stanowi o dokonywaniu sprzedaży, to przyjąć należy, że opłaty targowej nie można pobierać od każdej działalności gospodarczej prowadzonej na targowisku. Jedynie zawieranie umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego i czynności zmierzające do ich zawarcia nakładają na podmioty wykonujące te czynności obowiązek uiszczenia opłaty.

Tym samym nie podlegają opłacie targowej podmioty, które na targowisku nie dokonują sprzedaży, a świadczą wyłącznie usługi (por. G.Dudar, Komentarz do art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex, wyrok WSA w Warszawie z 19 listopada 2004 r. III SA/Wa 182/04 i WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2012 r. I SA/Gd 223/12; orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA").

Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podkreśla, że sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się, m.in. zaoferowaniem towaru do sprzedaży, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej.

Sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, rozpakowanie i składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Inaczej rzecz ujmując, zdarzeniem prawnym, z którym przepisy omawianej ustawy wiążą obowiązek uiszczenia opłaty targowej, jest dokonywanie sprzedaży, za którą uważa się już wyjście z ofertą sprzedaży polegającej na wystawieniu towaru (por. A. Hanusz (w:) A. Hanusz, A. Niezgoda, P. Czerski, Dochody budżetu gminy, Warszawa 2006, str. 180). Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży, zaś powstanie zobowiązania z tytułu opłaty targowej wynika z samego faktu podjęcia działalności handlowej (sprzedaży) na terenie danej gminy.

W konsekwencji szerokie rozumienie pojęcia "dokonywanie sprzedaży" powoduje ten skutek, że do zapłaty opłaty targowej są zobowiązane podmioty wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., które na targowisku oferują towary do sprzedaży.

Z punktu opodatkowania opłatą targową zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy sprzedaż ma charakter samoistny - sprzedaż gotowego produktu, czy też ma charakter niesamoistny - jest etapem końcowym usługi gastronomicznej, której towarzyszą przygotowanie posiłku, jego podanie. W sytuacji, gdy dodatkowe czynności związane z przygotowaniem i podaniem posiłku nie zachodzą, należy - przyjąć, że sprzedaż ma charakter samoistny, a w konsekwencji dokonywanie takich czynności podlega opłacie targowej.

W ocenie Sądu, w związku z dokonanymi ustaleniami istniały podstawy do określenia skarżącemu zobowiązania z tytułu opłaty targowej.

Sprzedaż gotowych wyrobów nie wymagała bowiem podejmowania szeregu czynności, które składają się na przygotowanie potrawy (np. krojenie składników, ich obróbka termiczna, dodawanie składników nadających odpowiedni smak i aromat) oraz jej serwowanie. Wytworzenie wyrobu ograniczało się bowiem do prostych czynności. Również samo wydanie produktu gotowego klientowi polegało na jego podaniu konsumentowi "do ręki", podobnie jak wydaje się nabywane przez klienta towary. Przetworzenie surowca na gotowy wyrób i następnie jego wydanie nabywcy ograniczało się zatem do pobieżnych i znormalizowanych czynności, które są właściwe dla sprzedaży towaru. Nie każde zatem dostarczenie produktu nadającego się do spożycia stanowi automatycznie świadczenie usługi gastronomicznej.

W ocenie Sądu, wbrew formułowanym przez stronę zarzutom, organy podatkowe podjęły niezbędne działania i zgromadziły wystarczający materiał dowodowy w celu dokładnego oraz należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Z zebranego materiału (zdjęć i notatek urzędowych) wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że w określonych w decyzji dniach, na nieruchomościach stanowiących własność gminy, skarżący prowadził sprzedaż produktów.

Ustalone zostały zatem te okoliczności, które były istotne z punktu widzenia podstaw uzasadniających nałożenie opłaty targowej. Wskazać przy tym wypada, że strona okoliczności tych nie kwestionuje a jedynie odmiennie niż uczyniły to organy, klasyfikuje charakter swojej aktywności handlowej uznając, że nie stanowiła ona sprzedaży produktu lecz świadczenie usługi gastronomicznej.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego Sąd zwraca uwagę, że skarżący nie podaje jakie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne miałyby zostać ustalone. Strona konstruując taki zarzut nie wyjaśnia jednak szczegółowo, które z okoliczności stanu faktycznego budzą jej wątpliwości, i które wymagałyby dokładniejszego ustalenia ponad to, co zostało przez organy stwierdzone na podstawie zdjęć i notatek urzędowych. W przekonaniu Sądu, strona w oparciu o prawidłowo zgormadzony materiał dowodowy wyciąga jedynie odmienne wnioski co do charakteru realizowanych przez nią czynności (uznaje sprzedaż za świadczenie usługi). Taki stan rzeczy oznacza zatem, że skarżący odmiennie ocenia zebrane dowody, a nie to, że materiał dowodowy jest niekompletny i wymaga uzupełnienia.

W ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że skarżący dokonywał sprzedaży, a zatem, że zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie wobec skarżącego art. 15 ust. 1 u.p.o.l.. Za niezasadny uznać zatem należało zarzut skargi co naruszenia tego przepisu prawa. Organy dokonały właściwej interpretacji wskazywanej normy prawnej natomiast zarzuty strony koncentrowały się nie tyle na nieprawidłowej wykładni prawa, co na niewłaściwej ocenie zebranych dowodów.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał skargę za niezasadną, bowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie naruszają przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci dokumentacji fotograficznej oraz notatek urzędowych inkasenta, pozwolił na dokonanie opisanych wyżej ustaleń i ich oceny, uzasadniających zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.o.l..

Sąd nie dostrzega również, aby w nieprawidłowy sposób została wyliczona kwota należnej opłaty targowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.