I FSK 1783/24 - Postanowienie

Data orzeczenia	2025-09-25	
Data wpływu	2024-10-07	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Marek Olejnik /przewodniczący/
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Mariusz Golecki	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 335/24	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	skierować pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 1570; art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a i b, art. 43 ust. 19 pkt. 1-8; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 132 ust. 1 lit. n; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji "K." z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 335/24 w sprawie ze skargi Fundacji "K." z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2024 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.709.2023.2.PRP w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: 1) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 r. - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: "Czy art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") należy rozumieć w ten sposób, że zwrot "świadczenie niektórych usług kulturalnych" oznacza udzielanie sublicencji do praw autorskich twórcy obejmującej opracowanie dzieł autora w celu stworzenia nowego utworu lub wydarzenia o charakterze kulturalnym, jak i dla wykorzystania fragmentów utworów autora na opakowaniach produktów handlowych, w aranżacji przestrzeni wydarzeń o charakterze komercyjnym oraz reklamie i promocji produktów handlowych wydarzeń komercyjnych?" 2) na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.	
Uzasadnienie
I. Ramy prawne.

1. Regulacje unijne.

Przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.: dalej powoływana jako: dyrektywa 112):

Artykuł 132 ust. 1

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

n) świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Artykuł 133

Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;

b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;

c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;

d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Państwa członkowskie, które na podstawie załącznika E do dyrektywy Rady 77/388/EWG w dniu 1 stycznia 1989 r. stosowały VAT do transakcji, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. m) i n), mogą również stosować warunki przewidziane w akapicie pierwszym lit. d) niniejszego artykułu, kiedy wymieniona dostawa towarów lub świadczenie usług, dokonywane przez podmioty prawa publicznego, korzysta ze zwolnienia.

Artykuł 134

Dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;

b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

2. Regulacje krajowe.

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej powoływana jako u.p.t.u.):

Artykuł 43 ust. 1 pkt 33

Zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów;

Artykuł 43 ust. 17

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Artykuł 43 ust. 17a

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Artykuł 43 ust. 18.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Artykuł 43 ust. 19

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2) wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5) działalności agencji informacyjnych;

6) usług wydawniczych;

7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8) usług ochrony praw.

II. Stan faktyczny.

1. Fundacja K. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie zwolnienia z podatku VAT czynności udzielania sublicencji do praw autorskich twórcy J.C.

1.1. Opisując stan faktyczny wskazano, że Fundacja K. nie jest płatnikiem VAT. Fundacja prowadzi działalność kulturalną. Cele statutowe Fundacji mają charakter kulturalny i obejmują: gromadzenie, zachowanie i ekspozycja pamiątek związanych z twórczością J.C; krzewienie edukacji i kultury opartej na dziełach polskich twórców: komiksu, rysunku i animacji oraz wspieranie środowisk z nimi związanych wraz z ich promocją w kraju i zagranicą wśród dzieci, młodzieży i dorosłych; wspieranie twórczości polskich twórców komiksu, rysunku i animacji o wysokich walorach artystycznych; pomoc w rozwoju artystycznym i zawodowym twórców komiksu, rysunku i animacji. Fundacja nie jest podmiotem prawa publicznego czy podmiotem wpisanym do rejestru kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucję kultury w rozumieniu przepisów ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 ze zm.). Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej. Całość dochodów jest przeznaczana na realizację celów statutowych. Na mocy umowy z P.C. – spadkobierczynią twórcy, J.C. – Fundacja ma prawo udzielania sublicencji do praw autorskich tego twórcy. Fundacja pozyskuje dochody m.in. z udzielania wyżej wskazanych sublicencji i nadal planuje takich sublicencji udzielać, mogąc stać się płatnikiem VAT. Fundacja K. nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Fundacja K. jest podmiotem uznanym za instytucję o charakterze kulturalnym na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tj. z dnia 11 stycznia 2023 r.; Dz. U. z 2023 r. poz. 166). Cele Fundacji K., wyrażone w jej Statucie, są celami o charakterze kulturalnym i ich osiąganiu przyporządkowane są ustalone w Statucie zasady działania Fundacji. Cele statutowe Fundacji mają charakter kulturalny i obejmują: gromadzenie, zachowanie i ekspozycja pamiątek związanych z twórczością J.C.; krzewienie edukacji i kultury opartej na dziełach polskich twórców: komiksu, rysunku i animacji oraz wspieranie środowisk z nimi związanych wraz z ich promocją w kraju i zagranicą wśród dzieci, młodzieży i dorosłych; wspieranie twórczości polskich twórców komiksu, rysunku i animacji o wysokich walorach artystycznych; pomoc w rozwoju artystycznym i zawodowym twórców komiksu, rysunku i animacji. Fundacja K. zatem jest podmiotem uznawanym za instytucję kulturalną. Poprzez udzielanie licencji, Fundacja K. udziela zgody na wykorzystywanie fragmentów dzieł J.C., twórcy kultowej serii komiksów [...] (np. nazw i wizerunków postaci, tekstów, całych scenariuszy poszczególnych dzieł itp.). Dzieła te są więc w elementach lub większych częściach umieszczane np. na produktach przeznaczanych do sprzedaży, przez co Fundacja K. realizuje dwa cele o charakterze kulturalnym: popularyzuje w ten sposób dzieła J.C. oraz pozyskuje środki na działalność, która obejmuje wyłącznie realizację celów kulturalnych. Ponadto, Fundacja K. udziela licencji w celu stworzenia nowych dzieł charakterze kulturalnym – na podstawie udzielonych licencji. Podmioty zewnętrzne wykonują opracowania dzieł J.C. obejmujące: publikacje drukowane, wystawy, spektakle teatralne, seriale i filmy fabularne. W związku z tym, poprzez udzielane sublicencje, Fundacja promuje twórczość artystyczną swojego patrona J.C. W każdym z przypadków, mając na uwadze artystyczny charakter dzieła, udzielana sublicencja wymaga przedstawienia elementu czy fragmentu, części dzieła J.C., w sposób uwzględniający jego walory estetyczne i kulturalne. Fundacja nie świadczy usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach, usług wstępu: na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych, do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym, usług wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą, usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach, usług działalności agencji informacyjnych, usług wydawniczych, usług radia i telewizji ani usług ochrony praw. Osiąganie przez nią przychodów nie ma charakteru systematycznego, co Fundacja rozumie jako stałe i regularne uzyskiwanie dochodów, wedle z góry określonego schematu, systemu. Fundacja K. uzyskuje dochody z udzielania sublicencji w sposób nieregularny, uzależniony od tego, czy w danym momencie jakiś podmiot wyrazi zainteresowanie pozyskaniem licencji. Fundacja jest jednocześnie stroną kilku umów, które obejmują różne okresy czasu, za które otrzymuje opłaty licencyjne jednorazowo (z góry lub z dołu) lub jako rozliczane w okresach rocznych, półrocznych lub kwartalnych. Niektóre opłaty mają z góry określoną kwotę, a inne mają charakter prowizji. W związku z tym pozyskiwane opłaty są nieregularne, nieprzewidywalne, w tym w niektórych okresach w ogóle nie występują. Cały dochód ze sprzedaży licencji przeznaczany jest na działalność statutową. W szczególności dochód ten przeznaczany jest na utrzymanie galerii wystawienniczej, w której bezpłatnie prezentowane są oryginalne prace artysty oraz na organizowanie wystaw i wydarzeń promujących twórczość J.C. i sztuki komiksu. Fundacja realizuje swój cel poprzez organizowanie i finansowanie pokazów twórczości J.C. oraz innych polskich rysowników i animatorów w kraju i za granicą, organizowanie i finansowanie konkursów oraz plebiscytów na najlepsze komiksy, a także finansowanie nagród w tych imprezach, organizowanie i finansowanie wydarzeń kulturalnych, wystaw, targów, organizowanie i finansowanie warsztatów, konwersatoriów i wykładów przeznaczonych dla twórców rysunku i animacji, służących rozwojowi artystycznemu i zawodowemu tych osób, organizowanie i finansowanie konferencji, wykładów, seminariów i innych form debaty na temat kultury i sztuki, dotowanie pozycji wydawniczych, w tym periodyków, poświęconych tematyce komiksowej.

1.2. We wniosku zadano pytanie, czy w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33a u.p.t.u., podlega zwolnieniu od tego podatku dochód Fundacji K. uzyskiwany z udzielania przez nią wszelkich sublicencji do praw autorskich twórcy J.C. - jako od usługi kulturalnej, niezależnie od rodzaju wytworów powstających na podstawie danej sublicencji (tj. zarówno dla opracowań dzieł autora w celu stworzenia nowego utworu lub wydarzenia o charakterze kulturalnym, jak i dla wykorzystania fragmentów utworów autora na opakowaniach produktów handlowych, w aranżacji przestrzeni wydarzeń o charakterze komercyjnym oraz reklamie i promocji produktów handlowych wydarzeń komercyjnych; w tym z uwzględnieniem regulacji art. 43 ust. 1 pkt 33b u.p.t.u.), co Fundacja czyni z upoważnienia otrzymanego drogą Umowy ze spadkobiercą tego twórcy, a dochód z sublicencji jest w całości przeznaczany na działalność statutową Fundacji, mającą charakter działalności kulturalnej świadczoną przez podmiot uznany za instytucję o charakterze kulturalnym na podstawie odrębnych przepisów w postaci ustawy o fundacjach.

1.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Fundacja stwierdziła, że udzielanie przez Fundację sublicencji, z których dochód przeznacza ona na wyłącznie prowadzoną działalność kulturalną, nie podlega VAT.

1.4. W interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu należy przyjąć, że Fundacja jest podmiotem uznanym za instytucję o charakterze kulturalnym. Jednakże w ocenie organu wykonywane przez stronę czynności nie wpisują się w definicję usług kulturalnych.

2. Po wniesieniu przez skarżącą skargi do Sądu pierwszej instancji Sąd ten skargę oddalił. W ocenie Sądu prawidłowo w zaskarżonej interpretacji wskazano, że Fundację należy uznać za podmiot uznany na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym. Jednakże zdaniem Sądu prawidłowo organ uznał, iż czynności skarżącej, objęte zakresem zadanego pytania, sprowadzają się jedynie do komercyjnej sprzedaży sublicencji do praw autorskich twórcy J.C., którymi skarżąca dysponuje na mocy umowy ze spadkobierczynią ww. twórcy. Skarżąca więc dokonując sprzedaży sublicencji nie wykonuje tego ani jako indywidualny twórca, ani jako artysta wykonawca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Skarżąca nie jest również spadkobiercą twórcy J.C.. Skarżąca jest bowiem odrębnym podmiotem, który wszedł w posiadanie licencji do praw autorskich twórcy na podstawie umowy ze spadkobierczynią twórcy, a dokonując sprzedaży sublicencji realizuje typową działalność handlową, a nie kulturalną.

3. Z takim stanowiskiem Sądu nie zgodziła się skarżąca, która wniosła skargę kasacyjną, podnosząc m.in. zarzuty naruszenia:

- art. 43 ust. 1 pkt 33a) i b) w zw. z art. 43 ust. 18 i 19 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że nie stanowią usługi kulturalnej wykonywane przez Fundację usługi sublicencji, niezależnie od wykorzystania przedmiotu licencji, przy uwzględnieniu, iż przedmiotem licencji jest każdorazowo dzieło kulturalne i całość zysków Fundacji przeznaczana jest na kontynuację i doskonalenie usług kulturalnych - i w konsekwencji błędne uznanie, że nie korzystają one ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33a) u.p.t.u.;

- art. 43 ust. 1 pkt 33a) w zw. z art. 43 ust. 18 i 19 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie korzystają ze zwolnienia także te usługi sublicencji wykonywane przez Fundację, które są udzielane dla stworzenia nowych opracowań dzieł artystycznych w postaci nowego utworu lub wydarzenia o charakterze kulturalnym jak publikacje drukowane, wystawy, spektakle teatralne, seriale i filmy, przy błędnym uznaniu, że także te usługi Fundacji sprowadzają się jedynie do komercyjnej sprzedaży sublicencji do praw twórcy.

III. Powody wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym.

1. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy usługi wykonywane przez Fundację przedstawione w zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w stanie faktycznym podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u.

1.1. W sprawie niesporne jest, że Fundacja jest podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym. Spełniona jest zatem przesłanka podmiotowa zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy 112.

1.2. Sporne jest natomiast to, czy czynności wykonywane przez skarżącą stanowią usługi kulturalne, o których mowa w tych przepisach.

2. W ocenie organu i Sądu pierwszej instancji wykonywane przez skarżącą czynności nie wpisują się w definicję usług kulturalnych. Jakkolwiek skarżąca ma bowiem na celu promowanie twórczości artystycznej J.C., to nie sposób uznać, że w ramach czynności udzielania sublicencji do praw autorskich twórcy J.C. następuje wyłącznie upowszechnianie dorobku i ochrona kultury. Skarżąca jest bowiem odrębnym podmiotem, który wszedł w posiadanie licencji do praw autorskich twórcy na podstawie umowy ze spadkobierczynią twórcy, a dokonując sprzedaży sublicencji realizuje typową działalność handlową, a nie kulturalną. Zdaniem Fundacji wykonywane przez nią usługi sublicencji stanowią usługi kulturalne niezależnie od wykorzystania przedmiotu licencji, przy uwzględnieniu, że przedmiotem licencji jest każdorazowo dzieło kulturalne i całość zysków Fundacji przeznaczana jest na kontynuację i doskonalenie usług kulturalnych.

3. Sąd, występując z pytaniem, zmierza w istocie do wyjaśnienia, czy – wobec braku definicji pojęcia "usługa kulturalna" zarówno w przepisach dyrektywy 112, jak i przepisach u.p.t.u. – usługę kulturalną stanowi udzielenie sublicencji, niezależnie od wykorzystania jej przedmiotu, mając na uwadze, że przedmiotem sublicencji jest każdorazowo dzieło kulturalne i całość zysków Fundacji przeznaczana jest na kontynuację i doskonalenie usług kulturalnych.

3.1. Podkreślenia bowiem wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, opisując stan faktyczny, Fundacja wskazała w szczególności, że poprzez udzielanie sublicencji, Fundacja udziela zgody na wykorzystywanie fragmentów dzieł J.C., twórcy kultowej serii komiksów [...] (np. nazw i wizerunków postaci, tekstów, całych scenariuszy poszczególnych dzieł itp.) w dwóch zasadniczych obszarach.

3.2. Po pierwsze, dzieła te są w elementach lub większych częściach umieszczane np. na produktach przeznaczanych do sprzedaży, przez co Fundacja realizuje dwa cele o charakterze kulturalnym: popularyzuje w ten sposób dzieła J.C. oraz pozyskuje środki na działalność, która obejmuje wyłącznie realizację celów kulturalnych.

3.3. Po drugie, Fundacja udziela sublicencji w celu stworzenia nowych dzieł charakterze kulturalnym – na podstawie udzielonych licencji. Dzięki temu podmioty zewnętrzne wykonują opracowania dzieł J.C. obejmujące: publikacje drukowane, wystawy, spektakle teatralne, seriale i filmy fabularne. W związku z tym, poprzez udzielane sublicencje, Fundacja promuje twórczość artystyczną swojego patrona, J.C..

3.4. Fundacja podkreśliła jednak, że w każdym z przypadków, mając na uwadze artystyczny charakter dzieła, udzielana sublicencja wymaga przedstawienia elementu czy fragmentu, części dzieła J.C., w sposób uwzględniający jego walory estetyczne i kulturalne.

3.5. Intencją sądu występującego z pytaniem jest zatem ustalenie, czy w rozumieniu przepisów dyrektywy 112 pojęcie "usługi kulturalnej", o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. n tej dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielenie sublicencji (licencji) w celu stworzenia nowych dzieł charakterze kulturalnym, obejmujących publikacje drukowane, wystawy, spektakle teatralne, seriale i filmy fabularne czy też należy je interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielenie sublicencji (licencji), na podstawie których dzieła kulturalne umieszczane są np. na produktach przeznaczanych do sprzedaży, przez co Fundacja realizuje dwa cele o charakterze kulturalnym: popularyzuje w ten sposób dzieła J.C. oraz pozyskuje środki na działalność, która obejmuje wyłącznie realizację celów kulturalnych.

3.6. Jednocześnie Sąd nie podziela poglądu organu i Sądu pierwszej instancji, że Fundacja, dokonując sprzedaży sublicencji realizuje typową działalność handlową, a nie kulturalną. Należy bowiem podkreślić, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. zwalnia się od podatku VAT usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów", nakazuje przyjąć, że w świetle przepisów u.p.t.u. udzielenie licencji jest jednym ze sposobów świadczenia usług kulturalnych. Nie można uznać za zasadną argumentacji organu i Sądu pierwszej instancji, że "przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów" stanowi usługę kulturalną wyłącznie w przypadku świadczenia tych usług przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców. Z przepisu tego wynika bowiem, że usługi kulturalne wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów są zwolnione z opodatkowania. Nie ulega zatem wątpliwości Sądu występującego z pytaniem, że formą świadczenia usług kulturalnych jest otrzymywanie honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Wobec tego nie ma podstaw do uznania, że zakres pojęcia usługi kulturalnej świadczonej przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców (lit. b u.p.t.u.) oraz przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury (lit. a u.p.t.u.) jest odmienny. Należy założyć, że gdyby ustawodawca zamierzał zróżnicować zakres przedmiotowy zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u., to w odniesieniu do indywidualnych twórców i artystów wykonawców posłużyłby się np. zwrotem "oprócz świadczenia usług kulturalnych zwalnia się od podatku VAT otrzymywanie honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów". Tymczasem brzmienie omawianego przepisu (art. 43 ust. 1 pkt 33 lit b u.p.t.u.), poprzez użycie zwrotu "w tym" wyraźnie wskazuje, że otrzymywanie honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów mieści się w zakresie przedmiotowym pojęcia "usługi kulturalne".

4. Do kwestii będącej przedmiotem wątpliwości nie odniósł się wprost Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Sądowi nie są znane orzeczenia, które dotyczyłyby wykładni pojęcia "niektóre usługi kulturalne", o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy 112. Należy zauważyć, że TSUE w wyroku z dnia 15 lutego 2017 r. w sprawie C‑592/15, stwierdził, że artykuł 13 część A ust. 1 lit. n) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, przewidujący zwolnienie "niektórych usług kulturalnych", należy interpretować w ten sposób, iż nie ma on skutku bezpośredniego w takim sensie, że w braku transpozycji przepis ten nie może zostać bezpośrednio powołany przez instytucję prawa publicznego lub inną uznaną przez zainteresowane państwo członkowskie instytucję kulturalną, które świadczą usługi kulturalne. Wyrok ten jednak nie daje podstaw do rozstrzygnięcia wątpliwości, które powziął Sąd występując obecnie z pytaniem. Przesądził on bowiem, że przepis przewidujący zwolnienie "niektórych usług kulturalnych", należy interpretować w ten sposób, iż nie ma on skutku bezpośredniego w takim sensie, że w braku transpozycji przepis ten nie może zostać bezpośrednio powołany przez instytucję prawa publicznego lub inną uznaną przez zainteresowane państwo członkowskie instytucję kulturalną, które świadczą usługi kulturalne. W rozpatrywanej sprawie nie ma jednak wątpliwości, że przepis art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy 112 został zaimplementowany do przepisów u.p.t.u. Zagadnienie to nie stanowiło kwestii spornej.

IV. Podstawa prawna wystąpienia z odesłaniem prejudycjalnym.

Ze względu na wątpliwości, jakie na gruncie przytoczonych wyżej przepisów dyrektywy 112 powstają w odniesieniu do ustalenia zakresu zwolnienia z opodatkowania świadczenia usług kulturalnych, w warunkach takich jak w sporze zawisłym przed sądem krajowym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest zobowiązany wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości, stosownie do art. 276 akapit 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

V. Zawieszenie postępowania

W związku z przedstawionym pytaniem prejudycjalnym Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Marek Olejnik Mariusz Golecki