III FSK 384/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-04-21	
Data wpływu	2025-03-20	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Agnieszka Olesińska
Bogusław Woźniak /przewodniczący/
Paweł Borszowski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych	
Hasła tematyczne	Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 485/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 33, art. 120, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2026 nr 0 poz 143; art. 153; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2024 nr 0 poz 1267; art. 1 § 1-2; Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 485/24 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2024 r., nr 2401-IEW1.4253.54.2023 UNP: 2401-24-050090 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 19 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 485/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "Skarżąca") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Organ") z 27 lutego 2024 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy istniały podstawy do jej pozostawienia w obrocie prawnym poprzez oddalenie skargi na rozstrzygnięcie, jako oczywiście nieuzasadnionej poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez błędną wykładnię, a następnie jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że:

a) organy nie wykazały ziszczenia się przesłanki zastosowania zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, które zostały wskazane a art. 33 O.p. przykładowo, a katalog tych przesłanek jest otwarty. Sąd w zaskarżonym orzeczeniu skoncentrował się na wykazaniu braku ustalenia przez organ odwoławczy, że Podatnik na pewno danego zobowiązania podatkowego nie wykona, gdy tymczasem należało wykazać, że organ miał podstawy, aby taka uzasadniona obawę mieć, na co wskazują dokonane przez organ ustalenia,

b) poprzez brak dostrzeżenia przez Sąd, że przepisy regulujący zabezpieczenie na majątku podatnika nie zakazują dokonania zabezpieczenia w sytuacji, gdy podatnik posiada majątek i osiąga dochody, przy czym w takich okolicznościach dokonanie zabezpieczenia na mocy art. 33 § 1 O.p. ma dopiero sens, a dzięki efektywnemu zastosowaniu zabezpieczenia ziszcza się cel wprowadzenia tej instytucji przez ustawodawcę, a mianowicie skutecznego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. w związku z zasadą neutralności podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie – i w konsekwencji zaakceptowanie dokonania przez skarżącą spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dotyczących transakcji z podmiotami E. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że w sprawie miało miejsce naruszenie przez organy podatkowe zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z uwzględnieniem tej zasady, w tym w szczególności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił wyjaśnienia odnośnie podstawy prawnej i podstaw dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację, prowadzącą do sformułowania tezy, z której wynika, że wszelkie działania podejmowane przez organ w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie były wystarczające albowiem nie skoncentrowano się na ustaleniu, że podatnik na pewno danego zobowiązania podatkowego nie wykona,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie nie przeprowadzono dowodu z operatu szacunkowego, pomimo tego, że dowód ten nie miał wpływu na dokonanie ustaleń w sprawie, albowiem złożony został przez podatnika dopiero na etapie postępowania sądowego,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. ustawy poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na uznaniu, że zgromadzone w toku postępowania dowody nie są wystarczające do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, przez co w sprawie nie zostało przeprowadzone dokładne i wyczerpujące postępowanie dowodowe, w sytuacji, gdy organ wydał decyzję w oparciu o prawidłowo zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania w sposób budzący wątpliwości co do możliwości ich zrealizowania, albowiem podniesiono, aby organy podatkowe wykazały czy spółka zaprzestała regulowania zobowiązań publicznoprawnych w sytuacji, gdy organy podatkowe dokonały już analizy przesłanek wystarczających do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w sprawie i ustaliły, że maja miejsce w sprawie,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") poprzez wadliwe przeprowadzenie kontroli działania organu administracji polegające na badaniu jego zgodności z prawem domniemanym, a nie stanowionym.

Organ wskazał, że opisane naruszenia wskazują, że gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił ustalony w sposób szczegółowy i wnikliwy stan faktyczny to nie byłoby podstaw do uchylenia decyzji, a skarga podatnika zostałaby oddalona.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, a następnie jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że zgodnie z przywołanym w zarzucie art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W regulacji tej ustawodawca wprowadził instytucję zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, która ma zastosowanie przed terminem płatności podatku. Zastosowanie tej instytucji jest uzależnione od normatywnie określonej przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Kształt normatywny tej przesłanki pozwala stwierdzić, że w pierwszej kolejności ustawodawca posługuje się ogólnym sformułowaniem odnoszącym się do stanu uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Sformułowanie to ma postać określenia nieostrego będącego zwrotem szacunkowym.

W dalszej kolejności normodawca posługuje się przykładowymi sytuacjami wyrażającymi stan uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, tj. gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wskazanie tych przykładowych sytuacji ma takie znaczenie, że nie wyczerpuje wszystkich potencjalnych sytuacji tworzących uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. W okolicznościach stanu faktycznego należy zatem wykazać uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, powołując się albo na wskazane wprost przez ustawodawcę sytuacje, bądź też inne, które można objąć zakresem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Przy czym, z uwagi na kształt normatywny, ustawodawca wymaga tu jedynie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wówczas, gdy w okolicznościach stanu faktycznego uprawdopodobnieniu podlega wskazana przesłanka, niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z wymienioną sytuacją po sformułowaniu "w szczególności", czy też z inną, która nie została wprost wskazana, należy dokonać zestawienia z wyjściowym sformułowaniem, a zatem odnoszącym się do uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Przesłanka ta ma bowiem wymiar realny, a nie potencjalny, dlatego też konieczne staje się uwzględnienie całokształtu okoliczności dotyczących sytuacji finansowej podatnika w relacji do zobowiązania podatkowego. Dopiero wówczas bowiem, gdy w wyniku tego zestawienia potwierdzenie znajdzie stanowisko odnoszące się do owej uzasadnionej obawy zachodzi podstawa do możliwości zastosowania zabezpieczenia po myśli art. 33 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 695/23, gdzie przyjęto, że normodawca oparł przesłankę na określeniu nieostrym będącym zwrotem szacunkowym. Nie jest zatem wystarczające stwierdzenie jakiejkolwiek obawy w odniesieniu do wykonania zobowiązania podatkowego, lecz takiej, która ma wymiar kwalifikowany poprzez jej uzasadnienie. Ustalenie całokształtu okoliczności, które należy brać pod uwagę przy ocenie zaistnienia kwalifikowanej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego jest istotne z uwagi na to, iż prawodawca posłużył się w tym przypadku zwrotem kategorycznym, wskazując, że stan ten zachodzi, a nie jest jedynie stanem potencjalnym. Jednocześnie, co należy podkreślić, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w normatywnej treści tej przesłanki ustawodawca odnosi się do niewykonania zobowiązania podatkowego, jednakże dla stwierdzenia, że obawa w tym względzie zachodzi, a zatem ma realny, a nie potencjalny wymiar, konieczne staje się uwzględnienie całokształtu okoliczności dotyczących sytuacji finansowej podatnika w relacji do zobowiązania podatkowego.

Uwzględniając więc zaprezentowany sposób rozumienia kluczowej przesłanki z art. 33 § 1 O.p., z uwagi na zarzut dotyczący błędnej wykładni, a także niewłaściwego zastosowania, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, sprowadzające się do stwierdzenia, że przesłanka ta nie została uprawdopodobniona w okolicznościach tego stanu faktycznego. Trafnie więc stwierdził WSA, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia została jednak uchylona z powodu niewykazania uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podzielić należy ocenę Sądu pierwszej instancji, że stanowisko organu wymaga wyjaśnienia. Przede wszystkim nie sposób na podstawie wskazanych informacji przyjąć, że spółka zaprzestała regulowania zobowiązań publicznoprawnych. Wszak na styczeń 2023 r. takich zaległości nie stwierdzono.

Sąd pierwszej instancji trafnie w ramach oceny braku wykazania tej przesłanki stwierdził, że posługując się danymi z ewidencji środków trwałych organ ustalił, że przedmiotem potencjalnego zastawu skarbowego mogą być środki trwałe o wartości około 946.768 zł. Nadto spółka posiada środki pieniężne w kwocie przekraczającej wartość przewidywanego zobowiązania. W ocenie organu jednak, posiadanie tak dużych zapasów gotówki świadczy o nadpłynności finansowej. Spółka winna środki te inwestować celem ich pomnożenia, a nie gromadzić na rachunku bankowym. Takie stwierdzenie zasadnie zostało ocenione przez Sąd pierwszej instancji, iż to w jakim zakresie spółka inwestuje posiadane zasoby pieniężne nie świadczy o spełnieniu przesłanki zabezpieczenia. Zarówno wartość środków trwałych, które mogą być przedmiotem zastawu, jak i wartość gotówki przekraczają kwotę przewidywanego zobowiązania podatkowego. Co więcej, wartość aktywów obrotowych organ ustalił na 8.406.503 zł, wartość zobowiązań na 6.679.879 zł, a przybliżoną kwotę zobowiązania na 799.462 zł.

Stąd też zasadne jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że trudno zatem uznać, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania. Nie może ona wynikać z przekonania organu, że konieczność zaspokojenia zobowiązania spowoduje niemożność dalszego funkcjonowania spółki.

Nie może także ujść uwadze trafna ocena w kwestii nieruchomości. Spółka rzeczywiście była użytkownikiem wieczystym dwóch nieruchomości o powierzchni odpowiednio 0,3550 ha oraz 0,0239 ha. Pierwsza z nich obciążona była hipoteką, zaś druga była przedmiotem umowy przeniesienia. Rację ma zatem Skarżąca, że rozporządziła wyłącznie mniejszą nieruchomością. Organ jednak winien zweryfikować twierdzenia spółki, czy w zamian otrzymała udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, weryfikując tym samym swoje twierdzenia co do rzekomego wyzbycia się majątku. Należy bowiem ponownie zauważyć, że wskazane w art. 33 § 1 O.p. okoliczności jako przykładowe muszą stanowić o realizacji przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał również sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 p.u.s.a.

Ze wskazanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Agnieszka Olesińska Paweł Borszowski (spr.) Bogusław Woźniak