Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Ewa Gmurczyk, , po rozpoznaniu w dniu 29 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1398/21 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2021 r. nr 2401-IEW2.437.1.2021.29 (2401-IEW2_.437.1.2021) UNP: 2401-21-161994 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 7 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1398/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Organ") z dnia 29 lipca 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, któremu zarzucił wskazując na art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."):

1. Naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020, poz. 1325 ze zm, dalej: "o.p.") poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie" należy rozumieć jego złożenie dokładnie w terminie określonym w przepisach regulujących postępowanie upadłościowe, podczas gdy pojęcie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy definiować w sposób "elastyczny", gdyż jest to pojęcie niedookreślone i wymaga szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w tym ocenę, czy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło w momencie, w którym chociaż część wierzytelności mogła zostać spłacona (od czego też są wyjątki), a także ocenę, czy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wcześniejszym niż faktycznie został wniosek złożony, mogło skutkować spłatą lub większą spłatą wierzytelności. Dokonanie prawidłowej wykładni wskazanego przepisu z uwzględnieniem stanu faktycznego sprawy, a w szczególności sytuacji majątkowej spółki winno skutkować uznaniem, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki I. sp. z o.o. został złożony w "czasie właściwym".

2. Naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. pkt 1 lit. b) o.p. w powiązaniu z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm., dalej: "p.u.n." lub "Prawo upadłościowe") przez niezastosowanie, pomimo iż z treści przepisu oraz jego wykładni wynika, że nie można przypisać winy członkowi zarządu w sytuacji, gdy jedynym wierzycielem spółki jest Skarb Państwa (organy podatkowe) albo jednostka samorządu terytorialnego, to członkowi zarządu nie można przypisać winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Spółka wykonywała wszystkie swoje zobowiązania, a zobowiązanie podatkowe wynikało z zastawania nadzwyczajnych procedur śledczych na T., na co ani Spółka, ani Prezes Zarządu nie mieli ani wpływu, ani wiedzy.

3. Ponownie zarzucono obrazę 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było niezawinione przez Skarżącego ale z innych względów niż powyżej. Stosując prawo w tak jak Organ przy obliczaniu terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, należy wskazać, że właściwym czasem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień 28 maja 2015 r. tj. dzień powstania stanu niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n., przy czym taki wniosek nie został złożony, albowiem skarżący nie wiedział, ani nie mógł się spodziewać, że istnieją ku temu przesłanki, co również zostało potwierdzone, przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji, w której rzekomo przyjęto inną datę niż wynika to z przepisów, na korzyść podatnika, co nie jest prawdą. Wobec powyższego należy wskazać, że fakt niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym jest niezawiniony, co stanowi przesłankę egzoneracyjną wymienioną we wskazanym wyżej przepisie.

4. Naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i tym samym zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji przyjęcie, że zachodzą podstawy do orzeczenia wobec W. B. odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki I. sp. z o.o., podczas gdy do oceny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie było przeprowadzone postępowanie dowodowe, albowiem oceny, czy złożenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, należy dokonywać w okolicznościach indywidualnego przypadku, biorąc pod uwagę, iż powinno to nastąpić w takim momencie, aby chronić zagrożone interesy wierzycieli, tak żeby po ogłoszeniu upadłości mieli oni możliwość uzyskania równomiernego, choćby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki, a nadto z uwzględnieniem celu, jakiemu uregulowanie zawarte w powołanym przepisie ma służyć, a którym jest ochrona należności publicznoprawnych - w przedmiotowej sprawie już w chwili materializacji się przesłanek w przedmiocie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości — złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i tak skutkowałoby jego oddaleniem, a zatem należy przyjąć, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w czasie właściwym, gdyż i tak złożenie go w czasie wcześniejszym nie uchroniłoby wierzyciela.

5. Naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i tym samym zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji przyjęcie, że zachodzą podstawy do orzeczenia wobec W. B. odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki I. sp. z o.o., podczas gdy do oceny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie było przeprowadzone postępowanie dowodowe, albowiem oceny, czy złożenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, należy dokonywać w okolicznościach indywidualnego przypadku, biorąc pod uwagę całościową ocenę specyfiki i sytuacji dłużnego podmiotu zarówno w przedpolu niewypłacalności i w jej trakcie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie ocena ta nie została przeprowadzona, a wszelkie powoływane w tym zakresie okoliczności zostały pominięte.

6. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 11 w związku z art. 1 Prawa upadłościowego (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r., jak i później), poprzez całkowite nie uwzględnienie faktu, iż w sprawie był tylko jeden wierzyciel, a w takiej sytuacji nie można członkowi zarządu przypisać winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

7. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wydanie i treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie: art. 116 § 1, art. 122 i 191 o.p. poprzez nieuznanie, że brak było podstaw do złożenia, w czasie, kiedy pełnił on funkcję członka zarządu Spółki, wniosku o ogłoszenie upadłości. Pomimo istniejących wątpliwości w tej kwestii, nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do jej błędnego ustalenia, a w konsekwencji do naruszenia zasady prawdy materialnej. Kwestia istnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie została przez organ wykazana i udowodniona, a jedynie wywnioskowana na podstawie złożonego znacznie później niż we "właściwym czasie" z punktu widzenia analizy postanowienia o odmowie ogłoszenia upadłości, z uwagi na to, iż majątek Spółki nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Nie wzięto, bowiem pod uwagę rzeczywistego majątku spółki oraz jej sytuacji majątkowej oraz faktu braku innych wierzycieli w dacie, która winna być "właściwym czasem" na złożenie wniosku o upadłość, lub podjęciem decyzji przez Zarząd, iż pomimo zaistnienia wierzytelności wobec Skarbu Państwa, której Spółka nie jest stanie spłacić,

- z uwagi na brak świadomości istnienia tegoż zadłużenia, (istotne jaką datę powinno się przyjąć);

- z uwagi na to iż spółka regulowała wszystkie wymagalne zobowiązania,

- jak również z uwagi na to, iż Skarb Państwa był jedynym wierzycielem, a zobowiązanie podatkowe powstało z przyczyn nadzwyczajnych, stanowiących przestępstwo osób w żaden sposób niepowiązanych ze Spółką, ani powodem, których to okoliczności nie mógł nawet Zarząd podejrzewać, a co zostało wykryte przez specjalistyczną międzynarodową grupę śledczą, o czym Zarząd Spółki nie mógł mieć żadnej świadomości, albowiem bieżące zobowiązania podatkowe były uregulowane, obsługę cła zlecił profesjonalnej agencji celnej i uiścił wszystkie wymagane prawem i wskazane przez Agencję celną podatki i cła.

8. Obrazę przepisów postępowania, mającą wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez stwierdzenie, że egzekucja z majątku spółki stała się bezskuteczna, a Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego można prowadzić egzekucję, podczas gdy Skarżący ten majątek wskazał w postaci maszyn do produkcji rowerów o wartości księgowej 270 000,00 zł, a zatem spełniona została przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu.

9. Naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 65 § 5 ustawy z dnia 2004 r. Prawo celne (Dz.U z 2019 r., poz. 1169 ze zm.; dalej: "u.p.c."), poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości I. sp. z o.o. obejmującej odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu cła antydumpingowego liczonych od dnia 28 maja 2015 r. w łącznej kwocie 41.380,00 zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu cła antydumpingowego liczonych od dnia 11 marca 2015 r. w łącznej kwocie 72.441,00 zł, podczas gdy zgodnie ze wskazanym przepisem obowiązującym w czasie, od którego organ nalicza odsetki, organ celny pobiera odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania, a w przedmiotowej sprawie zgłoszenie celne w nieprawidłowej wysokości nastąpiło nieświadomie i z okoliczności niestanowiących zaniedbania, albowiem prawidłowa wysokość cła została dopiero ustalona w wyniku dochodzenia prowadzonego przez Europejski Urząd ds. Nadużyć Finansowych OLAF, a tym samym nie było podstaw do naliczania odsetek i Skarżący nie powinien być nimi obciążony.

10. Z ostrożności procesowej zarzucono naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy spółka I. sp. z o.o. złożyła wniosek o umorzenie należności, za które ma odpowiadać Skarżący, a zatem przedmiotowe postępowanie jest zależne od postępowania w przedmiocie umorzenia, albowiem w przypadku uwzględnienia wniosku I. sp. z o.o. i umorzenia zadłużenia, odpadnie podstawa do częściowego obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za długi spółki.

11. W konsekwencji naruszenia w/w przepisów zarzucono również obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowania i oddalenie skargi, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien uwzględnić skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji w Katowicach z 29 lipca 2021 r. prawidłowo doręczoną w dniu 9 sierpnia 2021 r. o nr sprawy 2401-IEW2.437.1.2021.29.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ewentualnie na podstawie art 185 § 1 wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach. Na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący wniósł o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za tą i poprzednie instancje.

W zakreślonym ustawowo terminie Organ reprezentowany przez radcę prawnego wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że trafnie przyjął Sąd I instancji, iż do odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu spółki z o.o.) ze Spółką za zaległości Spółki z tytułu cła antydumpingowego wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi zastosowanie ma art. 116 o.p.

Skarżący w pierwszym z zarzutów skargi kasacyjnej podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. poprzez błędną wykładnię. Trzeba w związku z tym zauważyć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. normodawca wprowadził instytucję odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek wymienionych w tym unormowaniu. Dla zaistnienia prawnego mechanizmu tej odpowiedzialności konieczne jest łączne spełnienie przesłanek pozytywnych, a także wykazanie, że nie zachodziły przesłanki negatywne tej odpowiedzialności. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w sprawie zachodzą przesłanki pozytywne odpowiedzialności Skarżącego stosownie do przywołanej regulacji.

Skarżący w ramach tego zarzutu kwestionuje błędną wykładnię regulacji art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., a zatem przepisu stanowiącego podstawę do określenia pierwszej z przesłanek negatywnych odpowiedzialności, tj. sytuacji, gdy członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. W ocenie Skarżącego pojęcie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie należy definiować w sposób elastyczny z uwagi na to, że jest to pojęcie niedookreślone, a nie jako złożenie wniosku dokładnie w terminie określonym w przepisach regulujących postępowanie upadłościowe.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić tego zarzutu. W orzecznictwie tego Sądu wielokrotnie wskazywano na sposób rozumienia pojęcia ,,czasu właściwego’’ w ramach pierwszej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 21 grudnia 2022r., sygn. akt III FSK 1144/21, w którym przyjęto, że ,,Z uwagi na to, że ustawodawca podatkowy wprowadzając przesłankę czasu właściwego jednocześnie jej nie doprecyzował, należy poprzez wykładnię systemową zastosować unormowania p.u.n. Chodzi zatem o art. 11 ust. 1 p.u.n. odnoszący się do niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a także art. 11 ust. 2 tej ustawy, gdzie w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną przesłanka niewypłacalności ma zastosowanie także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zastosowanie tych unormowań p.u.n. jest potwierdzone także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21, wyrok NSA z 31.05. 2022 r., sygn. akt III FSK 5087/21)’’.

Zastosowany zatem przez Sąd I instancji sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. jest prawidłowy i mający oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Nie sposób podzielić także drugiego z zarzutów, gdzie Skarżący podnosi, że nie można przypisać winy członkowi zarządu, gdy jedynym wierzycielem spółki jest Skarb Państwa albo jednostka samorządu terytorialnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd dotyczący zastosowania regulacji dotyczącej odpowiedzialności także w przypadku, gdy jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 11 września 2024 r., sygn. akt III FSK 1036/23, gdzie stwierdzono, że nie stanowi to przeszkody do oceny zaistnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. W wyroku tego Sądu z dnia 30 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2254/21, przyjęto więc, że ,,W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym jest mowa art. 10 i art. 11 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela’’.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił również stanowisko wyrażone w wyroku z 23 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4424/21, zgodnie z którym ,,przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich''. Stąd też chybiony jest również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, gdzie Skarżący podnosi naruszenie art. 11 w związku z art. 1 Prawa upadłościowego powołując się na istnienie jednego wierzyciela.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu, w którym Skarżący podnosi naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b poprzez jego niezastosowanie, wskazując, że właściwym czasem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień 28 maja 2015 r. tj. dzień powstania stanu niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n., przy czym taki wniosek nie został złożony, albowiem Skarżący nie wiedział, ani nie mógł się spodziewać, że istnieją ku temu przesłanki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, w ślad za ustaleniami poczynionymi przez Organ, że Spółka nie złożyła w ustawowym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Organ wyjaśnił, z jakich względów wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w terminie 30 dni licząc od 30 września 2018 r. Na stronie 22 zaskarżonej decyzji Dyrektor wyjaśnił także, biorąc pod uwagę ww. chronologię zdarzeń i okoliczność, że zaległości z tytułu cła antydumpingowego jakie posiada Spółka powstały dopiero w dniu wydania decyzji, a równocześnie przed powstaniem zaległości z tytułu podatku VAT nie można przypisać Skarżącemu skutecznie świadomości zaległości w podatku VAT wynikających ze zmiany podstawy opodatkowania z uwagi na należne cło, to przy określeniu początkowej daty do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przyjął korzystniejsze dla Strony stanowisko i kierował się datą zaprzestania regulowania zobowiązań z tytułu cła antydumpingowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił także zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p., gdzie Skarżący podnosi brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i tym samym zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji przyjęcie, że zachodzą podstawy do orzeczenia odpowiedzialności wobec Skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym względzie ocenę zaprezentowaną przez Sąd I instancji, który stwierdził, że w sprawie w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy, który pozwalał na ocenę przesłanek spełnienia art. 116 o.p. Trafnie w tym względzie wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, organ jest bowiem zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto prawidłowe było stanowisko Sądu I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w czasie właściwym.

W konsekwencji nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 116 § 1, art. 122 i 191 o.p. Ponownie należy bowiem zauważyć, że ocena Sądu I instancji co do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego jest prawidłowa. Oceny tej nie zmienia argumentacja Skarżącego co do istnienia rzeczywistego majątku spółki oraz jej sytuacji majątkowej, skoro podstawą do stwierdzenia przesłanki niewypłacalności było zaprzestanie regulowania należności przez Spółkę, które miało charakter postępujący i trwały, jak zauważył Sąd I instancji. Podobnie oceny tej nie zmienia argumentacja dotycząca istnienia jednego wierzyciela. Równocześnie godzi się zauważyć, że normatywny kształt przesłanek negatywnych odpowiedzialności stanowi podstawę do stwierdzenia, że obowiązek wykazania tych przesłanek obciąża danego członka zarządu. Organ podatkowy ma bowiem wykazać przesłanki pozytywne odpowiedzialności.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 116 § 1 pkt 2 o.p., gdzie Skarżący kwestionuje stwierdzenie, że egzekucja z majątku spółki stała się bezskuteczna, jak również, że nie wskazał mienia spółki, z którego można prowadzić egzekucję. Także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który zaakceptował stanowisko Organu co do spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Prawidłowo bowiem wskazano w oparciu o poglądy formułowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że bezskuteczność egzekucji można wykazać każdym dowodem, podnosząc jednocześnie istotne znaczenie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia 23 czerwca 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo również uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Należy bowiem podkreślić, że sposób rozumienia wskazanej przesłanki negatywnej odpowiedzialności jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu przywołać można zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 10 września 2024 r., sygn. akt III FSK 1226/22 stwierdził, że ,,Warunkiem zwolnienia od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. jest wskazanie konkretnego mienia, istniejącego rzeczywiście, nadającego się do egzekucji, przedstawiającego realną wartość finansową (...). Tymczasem wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela’’.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zaprezentował prawidłowy sposób rozumienia tej negatywnej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjmując, że mienie spółki wskazane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest ono konkretne i rzeczywiście istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, nadające się do efektywnej egzekucji. Stąd też trafnie przyjął Sąd I instancji, że w realiach rozpoznawanej sprawy, jak wynika z akt, Skarżący nie wskazał żadnego majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki choćby w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zatem, że na moment wydawania decyzji zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji sprawa związana ze znakiem towarowym i ,,zajętymi w ramach zabezpieczenia rowerami'' była w toku, na co sam pełnomocnik Strony wskazywał w piśmie z 25 maja 2021 r. W konsekwencji zasadnie uznał Sąd I instancji, że informacja o prawomocnym zakończeniu postępowania prowadzonego przed Sądem Apelacyjnym W W. [...] z dniem 10 sierpnia 2021 r. pozostaje bez wpływu na wydaną decyzję będącą przedmiotem zaskarżenia. Prawidłowe jest także stanowisko Sądu I instancji, który wskazał, że nie było zadaniem organów podatkowych podjęcie jakichkolwiek czynności w przedmiocie wskazanego majątku, gdyż ten obowiązek ciąży na Stronie. Godzi się bowiem zauważyć, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że normatywny kształt przesłanki negatywnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. stanowi podstawę do przyjęcia, że określone obowiązki ciążą na danym członku zarządu. Ponadto jak wskazał Sąd I instancji, w chwili wydawania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności Skarżącego, rowery były zabezpieczone w postępowaniu cywilnym.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 65 § 5 u.p.c. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości I. sp. z o.o. obejmującej odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu cła antydumpingowego, tj. dat, od których te odsetki są naliczane. Prawidłowo również w tym względzie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że daty te (11 marca oraz 28 maja 2015 r.) zostały wskazane w sentencjach decyzji Naczelnika z 19 maja 2018 r. i 12 czerwca 2018 r., a decyzje te nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Postępowanie z tytułu odpowiedzialności osób trzecich jest postępowaniem odrębnym od postepowania wymiarowego, zaś w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się brak możliwości badania w postępowaniu z tytułu odpowiedzialności osób trzecich zasadności decyzji wymiarowych (por. wyrok NSA z 29 września 2024 r., sygn. akt III FSK 108/24, a także wyrok NSA z 1 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3581/21). Nie sposób zatem uznać zasadności zarzutu odnoszącego się do kwot odsetek wskazanych w sentencjach wymienionych decyzji Naczelnika.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutu naruszenia ,,art. 125 § 1 pkt 1'' poprzez jego niezastosowanie, w ramach którego Skarżący podnosi, że spółka I. sp. z o.o. złożyła wniosek o umorzenie należności, za które ma odpowiadać Skarżący, a zatem przedmiotowe postępowanie jest zależne od postępowania w przedmiocie umorzenia. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ,,Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Stosownie do tego unormowania prawodawca określa zatem jedną z podstaw zawieszenia przez Sąd postępowania z urzędu. Konstrukcja prawna przywołanej podstawy zawieszenia opiera się na uznaniu sądu, gdyż normodawca wprowadził sformułowanie ,,sąd może’’.’’(wyrok NSA z 23 października 2024 r., sygn. akt III FSK 578/23). Ponadto trafnie wskazał Sąd I instancji, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy pozostaje okoliczność, że spółka złożyła wniosek o umorzenie zaległości celnych.

W konsekwencji powyższego nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Krzysztof Przasnyski Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski (spr.)