I SA/Gl 1272/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-02-23	
Data wpływu	2023-09-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Bożena Pindel /przewodniczący/
Dorota Kozłowska /sprawozdawca/
Piotr Pyszny	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1141/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 685;  art. 88 ust. 3a pkt 4a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651;  art. 122,  art. 187 par. 1, art. 180, art. 188, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2024 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o. o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.228.2021.TSO2 UNP: 2401-23-140035 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 22.517 (dwadzieścia dwa tysiące pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 28 czerwca 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.228.2021.TSO2 UNP: 2401-23-140035, po rozpoznaniu odwołania E. sp. z o.o. w J. (dalej: podatnik, skarżąca), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej: O.p. a także przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 685 ze zm.), dalej: u.p.t.u. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) z 14 stycznia 2020 r. nr [...], w której określono podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni:

- za styczeń 2015 r. - w wysokości 41.495,00 zł,

- za luty 2015 r. - w wysokości 45.503,00 zł,

- za marzec 2015 r. - w wysokości 55.104,00 zł,

- za kwiecień 2015 r. - w wysokości 51.286,00 zł,

- za maj 2015 r. - w wysokości 59.530,00 zł,

- za czerwiec 2015 r. - w wysokości 67.545 zł,

- za lipiec 2015 r. - w wysokości 61.865,00 zł,

- za sierpień 2015 r. - w wysokości 53.647,00 zł,

- za wrzesień 2015 r. - w wysokości 63.710,00 zł,

- za październik 2015 r. - w wysokości 58.843,00 zł,

- za listopad 2015 r. - w wysokości 90.648,00 zł,

- za grudzień 2015 r. - w wysokości 109.548,00 zł,

- za styczeń 2016 r. - w wysokości 43.043,00 zł,

- za luty 2016 r. - w wysokości 46.409,00 zł,

- za marzec 2016 r. - w wysokości 81.791,00 zł,

- za kwiecień 2016 r. - wysokości 88.091,00 zł,

- za maj 2016 r. - w wysokości 75.534,00 zł,

- za czerwiec 2016 r. - w wysokości 75.904,00 zł,

- za lipiec 2016 r. - w wysokości 65.750,00 zł,

- za sierpień 2016 r. - w wysokości 73.835,00 zł,

- za wrzesień 2016 r. - w wysokości 20.105,00 zł,

- za październik 2016 r. - w wysokości 118.015,00 zł,

- za listopad 2016 r. - w wysokości 79.368,00 zł,

- za grudzień 2016 r. - w wysokości 94.558,00 zł,

- za styczeń 2017 r. - w wysokości 83.688,00 zł,

oraz ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r. w wysokości 1.150,00 zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W deklaracjach VAT-7, złożonych za okresy od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r. podatnik wykazał:

1. za styczeń 2015 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 59.951 zł z czego: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 50.000 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.951 zł,

2. za luty 2015 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 83.646 zł z czego: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 70.000 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.646 zł,

3. za marzec 2015 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 96.871 zł z czego: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 80.000 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.971 zł,

4. za kwiecień 2015 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 91.770 zł z czego: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 80.000 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.770 zł,

5. za maj 2015 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 102.984 zł z czego: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 90.000 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 12.984 zł,

6. za czerwiec 2015 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 103.459 zł z czego: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 80.000 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 23.459 zł,

7. za lipiec 2015 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 120.901 zł z czego: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 100.000 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 20.901 zł,

8. za sierpień 2015 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 108.602 zł z czego: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 80.000 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 28.602 zł,

9. za wrzesień 2015 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 116.451 zł z czego: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 100.000 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.451 zł,

10. za październik 2015 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 108.901 zł z czego: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 100.000 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.901 zł,

11. za listopad 2015 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 142.228 zł z czego: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 125.000 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 17.228 zł,

12. za grudzień 2015 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 201.254 zł z czego: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 150.000 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 51.254 zł,

13. za styczeń 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 123.206 zł z czego: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 100.000 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 23.206 zł,

14. za luty 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 154.412 zł z czego: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 120.000 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 34.412 zł,

15. za marzec 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 200.025 zł z czego: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 150.000 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 50.025 zł,

16. za kwiecień 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 211.378 zł z czego: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 150.000 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 61.378 zł,

17. za maj 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 222.092 zł z czego: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 150.000 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 72.092 zł,

18. za czerwiec 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 230.599 zł z czego: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 150.000 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 80.599 zł,

19. za lipiec 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 201.270 zł z czego: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 150.000 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 51.270 zł,

20. za sierpień 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 204.366 zł z czego: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 150.000 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 54.366 zł,

21. za wrzesień 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 165.637 zł z czego: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 150.000 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.637 zł,

22. za październik 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 196.530 zł z czego kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 150.000 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 46.530 zł,

23. za listopad 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 154.005 zł z czego: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 150.000 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.005 zł,

24. za grudzień 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 126.614 zł z czego: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 100.000 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 26.614 zł,

25. za styczeń 2017 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 111.452 zł z czego: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 100.000 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.452 zł.

W wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowych mających na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. oraz postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik naruszył art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane wystawionych przez:

1. P.H.U. B.,

2. B1. sp. z o.o. w U.,

3. M.,

4. S.,

5. PHU R.,

6. PHU S1.,

7. A. sp. z o.o. w Z.,

8. P. sp. z o.o. w K.,

9. A1. sp. z o.o. w K1.,

10. F.H.U. N.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez ww. podmioty są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zawierane transakcje służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych.

Ponadto w rejestrze zakupów za listopad 2016 r. podatnik ujął fakturę VAT nr [...] z 18 listopada 2016 r. wystawioną P. sp. z o.o. w K., dla P.P.H.U. E. s.c. K. B. R. B. z tytułu okresowego badania technicznego samochodu ciężarowego i specjalnego, ciągnika siodłowego powyżej 3,5 tony do 16 ton d.m.c. Ponieważ ww. faktura VAT wystawiona została na inny podmiot, to nie stwierdzała nabycia przez podatnika towarów i usług. Ujmując ją w ewidencji zakupów i odliczając z niej podatek naliczony podatnik naruszył przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. i zawyżył w listopadzie 2016 r. kwotę podatku naliczonego o 28,61 zł.

Łączne zawyżenie podatku naliczonego za ww. okresy wyniosło 1.181.600,36 zł.

W deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. podatnik wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej od należnej, wynikającej w całości z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z 13 grudnia 2016 r. wystawionej przez A. sp. z o.o., stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane (art. 112c pkt 2 u.p.t.u). Organ pierwszej instancji określił w konsekwencji dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2017 r. w kwocie 1.150,00 zł, obliczone jako 100 % podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury.

W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji decyzją z 14 stycznia 2020 r. określił podatnikowi za ww. okresy rozliczeniowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni oraz kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r. w wysokościach wskazanych na wstępie.

Podatnik złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił w nim naruszenie:

1) art. 120 O.p. poprzez oparcie wydanego rozstrzygnięcia na materiałach dowodowych pozyskanych z rażącym naruszeniem prawa, w tym m.in. art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności gospodarczej oraz art. 165b § 1 i § 2 O.p.,

2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwy, nieczytelny sposób zredagowania decyzji, bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający, co w konsekwencji spowodowało, że trudno stwierdzić, które fakty zostały przez organy uznane za udowodnione oraz z jakich względów uznaje za niewiarygodne okoliczności dotyczące kwestionowanych transakcji po stronie podatnika,

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które w znacznej mierze ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań kontrolnych przy jednoczesnym braku wymaganej aktywności organu w samodzielnym gromadzeniu materiału dowodowego oraz w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający podatnikowi czynny udział w postępowaniu poprzez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, wybiórcze rozpatrzenie przez organ podatkowy materiału dowodowego, brak skonfrontowania działań podatnika z powszechnie stosowanymi praktykami w zakresie obrotu towarowego, przytaczanie jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia twierdzeń, na które nie ma dowodu, a w związku z powyższym ustalenie stanu faktycznego w sposób nierzetelny, przyjmując za podstawę z góry przyjętą tezę,

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p. poprzez niezgromadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym mogących świadczyć na korzyść podatnika, wskutek czego organ błędnie ocenił stan faktyczny oraz błędnie rozstrzygnął sprawę, a także poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu art. 121 § 1 O.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego za okresy objęte postępowaniem,

5) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie i nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, w szczególności dowodu z przesłuchania wskazanych we wnioskach dowodowych świadków, a poprzestanie wyłącznie na dopuszczeniu dowodów z protokołów kontroli u kontrahentów, co skutkowało oparciem rozstrzygnięcia na materiale dowodowym nieuwzględniającym osobowych, bezpośrednich źródeł dowodowych oraz niezapewnieniem podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy, co w konsekwencji skutkowało dokonaniem błędnej oceny materiału dowodowego, naruszającej zasady współżycia społecznego, logiki i powszechnej wiedzy,

6) art. 21 § 3a O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość kwoty zwrotu podatku sprzecznej z ustaleniami ksiąg podatkowych, a przez to zmianę na niekorzyść podatnika decyzji określającej wysokość zwrotu podatku,

7) art. 193 § 4 O.p. poprzez bezzasadne stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych z uwagi na to, że rzekomo nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, podczas gdy organ pozyskał materiał dowodowy, na którym oparł przedmiotowe rozstrzygnięcie w toku kontroli podatkowych z rażącym naruszeniem prawa, w sposób nieuprawniony, czego dowodzą postawione zarzuty; z punktu widzenia podatnika księgi odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych,

8) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług i towarów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż spółka nie dokonywała rzeczywistych transakcji, podczas gdy organ nie zgromadził materiału dowodowego, który uprawniałby do przyjęcia takiego stanowiska, więc bezzasadne jest kwestionowanie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług,

9) art. 5 ust. 1 pkt 4 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie i nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach,

10) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 112c pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że istnieje podstawa prawna dla ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania obliczonego jako 100 % podatku naliczonego wynikającego według organu z faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, pomimo pozyskania przez organ materiału dowodowego z rażącym naruszeniem prawa przy błędnej jego ocenie;

11) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - in dubio pro tributario;

12) art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika poprzez jego niezastosowanie.

Podatnik w odwołaniu ponowił złożone wcześniej wnioski dowodowe domagając się przeprowadzenia dowodów mających w jego ocenie istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Decyzją z 28 czerwca 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z 14 stycznia 2020 r.

Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy, w tym oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji organ odwoławczy rozważył możliwość orzekania w sprawie w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych. Wskazał, że ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada

2015 r. przypadałby na 31 grudnia 2020 r., za okresy od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. na 31 grudnia 2021 r., a za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. na 31 grudnia 2022 r.

Wskazano następnie, że bieg terminu przedawnienia został w sprawie zawieszony. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 9 października 2020 r. wszczął bowiem dochodzenie w sprawie mającego miejsce w C.w okresie od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r. użycia przez podatnika dokumentów, w których podano nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne poprzez wykazanie w deklaracjach oraz korektach deklaracji VAT-7, złożonych za okres od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C., wartości podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z nierzetelnych faktur VAT, tj. o przestępstwo z art. 273 kodeksu karnego (w skrócie: k.k.) w zw. z art. 12 § 1 k.k. oraz w sprawie mającego miejsce od 25 czerwca 2015 r. do 24 lutego 2017 r. w C. podania nieprawdy przez podatnika w korektach deklaracji VAT-7 oraz deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. poprzez wystawienie, posłużenie się i rozliczenie w rejestrach VAT za okres od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r. nierzetelnych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co spowodowało narażenie Skarbu Państwa przez ww. podmiot na narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług w wysokości 11.452 zł oraz narażenie na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w wysokości co najmniej 1.170.176 zł, to jest na łączną kwotę co najmniej 1.181.628 zł należności głównej, tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego (w skrócie: k.k.s.) i art. 76 § 2 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.

Pismem z 16 października 2020 r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił podatnika, że z dniem 9 października 2020 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r. został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Ww. pismo zostało doręczone podatnikowi w dniu 28 października 2020 r., a jego pełnomocnikowi w dniu 3 listopada 2020 r. Z uwagi na opisane okoliczności zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu, gdyż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone w sposób prawidłowy.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że postępowanie karne skarbowe jest objęte nadzorem Prokuratury Rejonowej w C. pod sygnaturą [...] i pozostaje w fazie in rem. W trakcie postępowania przygotowawczego, celem uzupełnienia materiału dowodowego przesłuchano w charakterze świadków m.in. K. B. i R. B., pełniących funkcje wiceprezesa i prezesa zarządu podatnika, pracowników biura rachunkowego prowadzącego księgi rachunkowe w objętym kontrolą okresie oraz osoby wymienione w pismach kierowanych przez podatnika i jej pełnomocnika do organu podatkowego. Materiały z ww. postępowania karnego skarbowego zostały wykorzystane w postępowaniu podatkowym.

W ocenie organu odwoławczego podjęte w postępowaniu karnym czynności i dokonane w jego ramach ustalenia świadczą, że jego wszczęcie nie miało instrumentalnego charakteru wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W konsekwencji ustalonych okoliczności stwierdzono, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległy przedawnieniu, bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które trwa nadal, co pozwalało na merytoryczną weryfikację rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że istotą sporu w sprawie jest kwestia związana z prawem do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.181.600,36 zł z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług wystawionych przez ww. podmioty.

Podstawę odliczenia podatku naliczonego stanowiły oryginały faktur, z których wartości w kwotach zgodnych ujęto w rejestrach zakupu. Wartości netto nabyć towarów i usług i podatku naliczonego wynikające z prowadzonych rejestrów zakupu (w przypadku stycznia 2017 r. wynikające z I wersji rejestrów) zostały w kwotach zgodnych wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7 i korektach deklaracji VAT-7 za wyjątkiem: maja 2015 r., gdzie w korekcie deklaracji VAT-7 wykazano wartość netto nabyć towarów i usług pozostałych w kwocie 887.833,00 zł, a winno być 891.789,00 zł; listopada 2016 r., gdzie w deklaracji VAT-7 wykazano wartość netto nabyć towarów i usług pozostałych w kwocie 1.340.269,00 zł, a winno być 1.340.272,00 zł.

W rejestrze zakupów za listopad 2016 r. podatnik ujął fakturę VAT nr [...] z 18 listopada 2016 r. wystawioną przez P. sp. z o.o. w K. dla P.P.H.U. E. s.c. K. B. R. B. w C. z tytułu okresowego badania technicznego samochodu ciężarowego i specjalnego, ciągnika siodłowego powyżej 3,5 tony do 16 ton d.m.c. Ponieważ ww. faktura VAT wystawiona została na inny podmiot, to nie stwierdza nabycia przez podatnika towarów i usług i ujmując ją w ewidencji zakupów i odliczając z niej podatek naliczony podatnik naruszył przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. i zawyżył w listopadzie 2016 r. kwotę podatku naliczonego o 28,61 zł.

W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy dokonał następujących ustaleń:

Odnośnie podmiotu P.H.U. B. K. D. (dalej: P.H.U. B.) ustalono, że w okresach od stycznia do stycznia 2016 r. wystawił dla podatnika 25 faktur na łączną kwotę netto 712.826,00 zł, VAT 163.949,88 zł. Przedmiotem zafakturowanych usług były: usługi koparką, koparką kołową, utrzymanie czystości na terenie zakładu oraz usługi ochroniarskie.

Ustalono, zgodnie z twierdzeniem podatnika, że ww. podmiot nie świadczył usług ochroniarskich tylko usługi dozorowania obiektu na ulicy [...] [...] w C. Nie legitymował się uprawnieniami z zakresu ochrony, ponieważ nie było to potrzebne. W jego obowiązkach było dozorowanie obiektu w nocy przed wejściem na posesję osób trzecich. Podatnik nie znał osób świadczących pracę z imienia i nazwiska. Usługę dozorowania wykonywała jedna osoba/zmiana. Usługi były świadczone 7 dni w tygodniu (godziny były ustalane). Ilość godzin rozliczana była przez K. D. w wystawianych fakturach. Nigdy nie zaistniała po stronie podatnika wątpliwość co do prawidłowości rozliczeń, a zatem nie było potrzeby weryfikacji. Z umowy, ani z obowiązujących norm prawnych w tym zakresie nie wynikała też konieczność prowadzenia ewidencji rozliczenia czasu pracy osób, które świadczyły usługi.

Odnośnie usług świadczonych koparką i koparką kołową realizowanych w latach 2015 i 2016 ustalono, że usługi polegały na załadunku i rozładunku kontenerów, surowców wtórnych, odpadów budowlanych, gruzu, skratek, piaskowników, ubijaniu ugniataniu kontenerów i były wykonywane na ulicy [...] [...] oraz [...] [...]. Były to koparki VOLVO lub KOMATSU koloru żółtego. Podatnik nie wiedział czyją własnością była koparka, ani na czyj koszt koparka była tankowana. Nie znał operatorów z nazwiska. Wykonaną pracę miały potwierdzać faktury za usługi koparkami, pod którymi były podpięte raporty pracy sprzętu stwierdzające ilość przepracowanych godzin, na podstawie których były wystawiane faktury oraz umowa najmu sprzętu budowlanego wraz z aneksem i załącznikiem, z której wynikała stawka za roboczogodzinę.

Odnośnie usług utrzymania czystości i porządku na terenach zakładu przedłożono kserokopię umowy o utrzymanie czystości i porządku na terenach zakładu zawartą 1 października 2015 r. z B1. sp. z o.o. z U. oraz umowy o współpracę zawartej z K. D. Opisano na czym miały polegać poszczególne czynności. Podatnik nie był w stanie wskazać konkretnych osób, które wykonywały prace. Prace miały być rozliczane na podstawie powierzonych zadań, a nie przepracowanych godzin.

Podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie K. D. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2015 r. ustalono, że w rejestrach sprzedaży VAT nie zaewidencjonowano 21 faktur VAT na łączną wartość netto 538.746,00 zł, VAT 123.911,58 zł. Były to faktury za usługi koparką, koparką kołową, utrzymanie czystości i porządku na terenie zakładu oraz usługi ochroniarskie. W rejestrach sprzedaży VAT za 2015 r. znajdowały się natomiast 4 faktury wystawione dla podatnika na łączną wartość netto 174.080,00 zł, VAT 40.038,40 zł za utrzymanie czystości i porządku na terenie zakładu.

W odniesieniu do faktur dotyczących usług koparką K. D. wyjaśnił, że ww. faktury dotyczą usług koparką wykonywanych na ulicy [...] [...] (pod wiaduktem granicznym) w C. Zakres czynności regulowała umowa. Prace były rozliczane na podstawie karty godzin koparki (tzw. motogodziny) i były wykonywane koparkami VOLVO, KOMATSU w zależności od zapotrzebowania lub innych wykonywanych przez jego firmę zleceń. Koparka nie ma rejestracji ponieważ jest to pojazd wolnobieżny. Pracę wykonywali B. A., P. D. oraz A. W.. P. D. i A. W. potwierdzili i szczegółowo opisali wykonywane prace oraz okresy, w których świadczyli pracę na rzecz K. D. Wskazali w jakich okresach i jakie czynności były przez nich wykonywane. Z przesłuchań P. D. i A. W. wynikało, że w okresie od 9 marca 2015 r. do 31 maja 2015 r. usługi koparką na rzecz podatnika mógł wykonywać jedynie P. D., w wymiarze 1/4 etatu, tj. 2 godziny dziennie. Tym samym faktury nr [...] z 30 stycznia 2015 i nr [...] z 27 lutego 2015 r. nie mogły odzwierciedlać rzeczywistych transakcji, ponieważ P. D. jeszcze wtedy nie pracował, a żaden inny pracownik nie potwierdził wykonania tych usług.

Faktury nr [...] z 20 marca 2015 r., nr [...] z 30 kwietnia 2015 r. oraz nr [...] z 29 maja 2015 r. także nie mogły odzwierciedlać rzeczywistych transakcji ponieważ dokumentowały usługi koparką w wymiarze odpowiednio 180 m-g, 223 m-g i 239 m-g, a według zeznań P. D. pracował on po 2 godziny dziennie (1/4 etatu), a żaden inny pracownik nie potwierdził wykonania usług koparką. Faktury nr [...] z 30 czerwca 2015 r., nr [...] z 31 lipca 2015 r. oraz nr [...] z 31 sierpnia 2015 r. uznano za nierzetelne, ponieważ w tym czasie P. D. już nie pracował w firmie K. D., a A. W. zeznał, że pracował u podatnika dorywczo, w miarę potrzeby. Nie mógł więc wykonać usług w wymiarze odpowiednio 240 m-g, 238 m-g i 230 m-g, wynikającym z wystawionych faktur. Koparka, którą w swoich zeznaniach wymieniał A. W. została sprzedana 19 listopada 2014 r. na rzecz B1. sp. z o.o. Nie udowodniono natomiast żadnych operacji gospodarczych pomiędzy tym podmiotem a K. D. B. A. nie udało się przesłuchać (prawdopodobnie zmarł, a za 2015 r. nie wpłynęły do właściwego organu informacje o wysokości osiągniętych przez niego dochodów). Płatności były dokonywane na konta bankowe członków rodziny K. D., a następnie dokonywano wypłat gotówkowych lub dalszych przelewów.

Odnośnie faktur nr [...] z 30 stycznia 2015 r., nr [...] z 28 lutego 2015 r., nr [...] z 2 marca 2015 r., nr [...] z 1 kwietnia 2015 r., nr [...] z 4 maja 2015 r., nr [...] z 1 czerwca 2015 r., nr [...] z 1 lipca 2015 r., nr [...] z 3 sierpnia 2015 r., nr [...] z 1 września 2015 r., nr [...] z 1 października 2015 r. dotyczących utrzymywania czystości i porządku na terenach zakładu K. D. wyjaśnił, że przedmiotem świadczenia usług była jazda zamiatarką, zamiatanie placu przy ul. [...] [...] 2-3 razy w tygodniu, na zakładzie głównym. Usługę wykonywał jego tata, tj. P. D., który nie jest u niego zatrudniony. Zamiatarka spala około 15-20 litrów oleju napędowego na godzinę, a prace te zajmowały około 10-11 godzin na jeden dzień pracy. Następnie usługi te przejęła B1. sp. z o.o. Nie zawarł umowy pisemnej z podatnikiem. Współpracowali na podstawie ustnie zgłaszanych zapotrzebowań. Dodatkowo wyjaśnił, że ww. faktury dokumentują usługi wykonywane na terenie zakładu podatnika, a dotyczące utrzymywania czystości i porządku na ulicy [...] [...], na podstawie zawartej umowy. Usługi zawarte w umowie dotyczyły w szczególności zamiatania placu, mycia i sprzątania pomieszczeń biurowo-magazynowych oraz pomieszczeń socjalnych, sprzątania placów z odpadami, sprzątania sortowni, w sezonie letnim koszenia trawy na terenach zielonych znajdujących się na obiekcie, a w sezonie zimowym odśnieżania i zapobiegania oblodzeniu dojść i schodów do budynków. Prace dotyczące utrzymywania porządku na zewnątrz były wykonywane przez: P. D., A. W., S. D. i F. Z., natomiast prace w zakresie utrzymywania porządku wewnątrz pomieszczeń były wykonywane przez K. D. oraz D. D.. Wyjaśnienia i zeznania pracowników K. D. zawierały wiele sprzecznych informacji. K. D. stwierdził, że usługa obejmowała tylko pracę zamiatarką, 2-3 razy w tygodniu po 10-11 godzin dziennie. Inne prace nie były wykonywane. G.P. - mechanik zeznał, że zamiatarkę widział pierwszy raz jesienią 2015 r., na budowie w B. P. D. zeznał, że jeździł zamiatarką dość często, nawet 3 razy w tygodniu po 4-5 godzin dziennie. F. Z. zeznał, że zamiatanie odbywało się co tydzień w piątek i sobotę, a jak nie zdążył to i w niedzielę, ale czasami wystarczyło jeden raz w miesiącu. Dużo zależało od pogody. Ponadto w ewidencji środków trwałych K. D. nie została wykazana żadna zamiatarka. Nie przedłożono również żadnych innych dokumentów, które mogłyby wskazywać, że posiadał on lub użytkował zamiatarkę. Dodatkowo K. D. pierwotnie wyjaśniał, że nie zawarto pisemnej umowy dotyczącej utrzymywania czystości i porządku na terenach zakładu, nie było jej również w dokumentacji przedłożonej podczas kontroli, natomiast do innych wyjaśnień dołączono umowę z 31 grudnia 2014 r. o utrzymanie czystości i porządku na terenach zakładu. K. D. nie dysponował zatem zamiatarką, która miała wykonywać przedmiotowe usługi. Świadkowie zeznali, że zamiatarka była używana na [...] i w J. do zamiatania jezdni po samochodach ciężarowych wyjeżdżających z budowy. Późniejsze wyjaśnienia K. D. zupełnie zmieniły dotychczasowe wyjaśnienia i wskazały na bardzo szeroki zakres świadczonych usług, które miały wykonywać m.in. bratowa K. D. i matka D. D., które nigdy nie były przez niego zatrudnione. Także świadkowie nie potwierdzili wykonania koszenia trawy, odśnieżania i zapobiegania oblodzeniu dojść i schodów. Jedynie A. W. i P. D. potwierdzili wykonywanie prac porządkowych, które polegały na sprzątaniu śmieci, zamiataniu ręcznym placu, zbieraniu papierków i rozrzuconych worków z terenu. Prace te miały być wykonywane ręcznie. W świetle ich zeznań niewiarygodna była jednak cena netto 43.520 zł miesięcznie za zbieranie papierków i ręczne zamiatanie placu. Płatności były dokonywane na konta bankowe członków rodziny K. D., a następnie dokonywano wypłat gotówkowych lub dalszych przelewów.

Odnośnie faktur nr [...] z 31 lipca 2015 r., nr [...] z 31 sierpnia 2015, nr [...] z 30 września 2015 r., nr [...] z 30 października 2015 r., nr [...] z 30 listopada 2015 r., nr [...] z 31 grudnia 2015 r. i nr [...] z 29 stycznia 2016 r. dotyczących usług ochroniarskich K. D. złożył wyjaśnienia, że ww. faktury dotyczą usług dozorowania obiektu mieszczącego się na ulicy [...] [...] w C. Usługa dotyczyła dozorowania całego obiektu Usługi miały być świadczone przez cały tydzień, tj. od poniedziałku do niedzieli. Pracownicy nie mieli z góry ustalonych stałych godzin pracy. Było to zależne od potrzeb zlecającego. Czasami pracownicy rozpoczynali pracę o godzinie 15:00, czasem o 18:00, a zdarzało się również, że pracę rozpoczynali dopiero o godzinie 20:00. Rozliczeń z podatnikiem dokonywano na podstawie przepracowanych godzin. Osobami, które wykonywały dozorowanie obiektu byli F. Z. i S. D. Zdarzało się, że on sam również dozorował obiekt, jak i jego brat D. D. z uwagi na sytuacje losowe pracowników. F. Z. i S. D. złożyli szczegółowe zeznania na okoliczność świadczonej pracy na rzecz K. D.. P. D. odmówił złożenia zeznań dotyczących zatrudnienia w firmie K. D., złożył natomiast zeznania odnośnie pracy na rzecz B1. sp. z o.o. Złożone przez ww. zeznania uznano za niewiarygodne. W szczególności podważał je sam P. D., który wskazał, że jak przyjeżdżał zamiatać w sobotę lub niedzielę, to musiał przyjechać ktoś z firmy podatnika zamknąć psy, co miało wskazywać, że na miejscu nie było nikogo. Wątpliwości budziła również wartość usługi, tj. 23 zł/h za usługi wykonywane przez firmę bez żadnych uprawnień, bez wykwalifikowanych pracowników. Wyjaśnienia złożone przez K. D. były sprzeczne z zeznaniami świadków, którzy nie potwierdzili wykonywania takich czynności, jakoby mieli sprawdzać uprawnienia do wjazdu samochodów oraz wstępu ludzi na teren firmy. Płatności były dokonywane na konta bankowe członków rodziny K. D., a następnie dokonywano wypłat gotówkowych lub dalszych przelewów.

Organ odwoławczy przyjął, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że faktury wystawione przez K. D. na rzecz podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz były dokumentami fikcyjnymi, które nie rodzą obowiązku podatkowego.

Odnośnie podmiotu B1. sp. z o.o. (dalej: B1.) ustalono, że we wrześniu, listopadzie i grudniu 2015 r. oraz od stycznia do grudnia 2016 r. podmiot ten wystawił na rzecz podatnika 43 faktury na łączną wartość netto 1.996.032,00 zł, VAT 459.087,76 zł. Przedmiotem usług wyszczególnionych na fakturach były usługi koparką kołową, usługi koparką, utrzymanie czystości na terenie zakładu, usługi ochroniarskie oraz wywóz gruzu.

Podatnik przedłożył umowę zawartą z B1. i złożył wyjaśnienia, że przedmiotem wynajmu były dwie maszyny budowlane, które świadczyły usługi na terenie zakładu przerobu mieszczącego się przy ulicy [...] [...] oraz przy ulicy [...] [...]. Ponadto przedstawił kserokopię umowy do faktur [...] oraz [...] zawartą 1 października 2015 r. z ww. podmiotem w zakresie utrzymania czystości i porządku na terenie zakładu przy ulicy [...] [...] (zakład przerobu odpadów komunalnych oraz surowców wtórnych) wraz z załącznikiem nr 1. Umowa oraz załącznik określały, jakie prace i gdzie były wykonywane i czego dotyczyły. Wyjaśnił również, że B1. odbierała gruz z ulicy [...] [...] oraz z ulicy [...] [...] w C. Z racji odległego okresu czasu podatnik nie potrafił odnieść się do każdej z faktur, z której posesji był odbierany gruz. Nie pamiętał szczegółów tej współpracy. Załącznik do umowy z 1 października 2015 r. o utrzymanie czystości i porządku na terenach zakładu zawierał jednak "wyszczególnienie prac i ich częstotliwości". Podatnik odniósł się szczegółowo do wszystkich rodzajów prac wyszczególnionych w tym załączniku.

Czynności sprawdzające przeprowadzone u podatnik w dniu 23 lutego 2017 r. wykazały, że zaewidencjonował w swoich rejestrach zakupu faktury wystawione przez B1., których ta spółka nie przedłożyła do kontroli, nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży oraz nie uwzględniła w deklaracjach. Były to: faktura nr [...] z 30 września 2016 r., wartość netto 11.960,00 zł, VAT 2.750,80 zł za usługę ochroniarską za sierpień (520 h) i faktura nr [...] z 30 września 2016 r. wartość netto 71.775,00 zł, VAT 16.508,25 zł za usługę koparką kołową Volvo (244,5 m-g) i usługę koparką Volvo EC290BLC (234 m-g).

B1. wyjaśniła w odniesieniu do ww. faktur, że utrzymanie czystości jest wykonywane na podstawie umowy, przede wszystkim zamiatarką. Koparka wykonywała prace przy ładowaniu worków ze śmieciami na taśmę do sortowni, ubijaniu kontenerów na wysyp, ładowaniu szkła, ładowaniu drewna i załadunku makulatury na taśmę sortowni. Gruz był wywożony z C. Koparka ładowała na samochody, które wywoziły gruz. Usługa ochroniarska polegała na dozorowaniu obiektu po godzinach pracy zakładu. Sprzęt był własnością firmy bądź był wynajmowany. Nie wskazano danych dotyczących osób wykonujących poszczególne prace, ani szczegółów dotyczących wykorzystywanego sprzętu. Pominięto również odniesienie się do części prac, które miały być wykonywane.

W odniesieniu do faktur wystawionych z tytułu utrzymania czystości i porządku na terenach zakładu B1. szczegółowo wyjaśniła na czym miały polegać świadczone usługi. Wskazała co prawda dane osób, które miały wykonywać powyższe czynności, jednak jedynie K. D. związana była z tą spółką. Pozostałe osoby nie były zatrudnione w tej spółce. Organ odwoławczy ustalił również, że pomiędzy wskazanymi w wyjaśnieniach osobami oraz właścicielami B1. zachodzą koligacje rodzinne.

Dalej ustalono, że dołączona przez B1. do pisma z 5 stycznia 2018 r. umowa o utrzymanie czystości i porządku na terenach zakładu zawarta z podatnikiem 1 października 2015 r., jeśli chodzi o treść załącznika, w którym wyszczególniony został zakres prac oraz częstotliwość ich wykonywania różniła się od umowy przedłożonej przez tą spółkę w trakcie wykonywania czynności kontrolnych 6 października 2016 r., w załączniku, do której wymieniono inny zakres prac oraz ich częstotliwość. Porównanie tych dokumentów dowiodło znacznych rozbieżności zarówno w przedmiocie/zakresie prac, jak również w częstotliwości ich wykonywania. Powyższe rozbieżności podważały zdaniem organu odwoławczego wiarygodność zawartej umowy, jak również rzetelność dokonanej wyceny wartości wskazanych prac, gdyż ogólna wartość wynikająca z omawianej umowy pozostała w tej samej wysokości, tj. 43.520,00 zł netto, a zakres prac był inny.

Odnośnie wykonywania przez B1. usług zamiatarką ustalono, że według tego podmiotu przy użyciu należącej do niego zamiatarki miały być wykonane prace polegające na utrzymywaniu czystości na terenie placów zewnętrznych oraz utrzymywanie czystości placu załadunkowego. Operatorem pojazdu mógł być P. D.. Na okoliczność wykonywania prac zamiatarką przesłuchano w charakterze świadka P. D. oraz pracowników spółki. Z ich zeznań wynikało, że zamiatarka nie mogła być wykorzystywana do świadczenia usług z wymiarze zgodnym z umową, gdyż była wykorzystywana również na innych budowach prowadzonych wówczas przez spółkę. Konieczność zakupienia zamiatarki miała powstać w związku z realizowaniem przez spółkę budowy w J. i tylko w razie konieczności miała być wykorzystywana na terenie należącym do podatnika. Z przedłożonych do kontroli dokumentów, w tym ewidencji środków trwałych wynikało, że samochód (zamiatarka) przedstawiony przez B1. był własnością tej spółki od 12 października 2015 r. (faktycznie jednak zamiatarka była w posiadaniu spółki od maja 2015 r.).

Odnośnie wystawionych przez B1. faktur za świadczenie usług koparką kołową podatnik przedłożył umowę z 1 września 2015 r. wraz z załącznikami zawartą z tą spółką w zakresie świadczenia usług koparkami. Umowa ta została zawarta na czas określony od 1 września 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. Jej przedmiotem było świadczenie usługi ładowania różnych odpadów sprzętem budowlanym na ulicy [...] [...] oraz [...] [...]. Przedmiot umowy oraz wykorzystywany sprzęt wynikający z powyższej umowy były tożsame z umową zawartą przez B1. z K. B. i R. B., którzy prowadzili wspólnie działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą E. s.c. K. B., R. B.. Usługi wykonywane ww. koparkami były świadczone w tym samym czasie na rzecz różnych podmiotów. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że w 2015 r. B1. posiadała jedną koparkę kołową VOLVO EW 160 o nr ser. [...], rok prod. 1999 (na podstawie faktury zakupu z 10 czerwca

2015 r.), a w 2016 r. oprócz ww. koparki posiadała jeszcze koparkę gąsienicową VOLVO EC290BLC, [...], rok pod. 2006, na podstawie umowy najmu maszyn i urządzeń z 1 września 2016 r. zawartą na okres od 1 września do 30 grudnia 2016 r. (przekazanie koparki gąsienicowej nastąpiło 5 września 2016 r.). Dalej ustalono, że koparki, w których posiadaniu była B1. wykorzystywano do wykonywania pracy na różnych budowach prowadzonych przez tą spółkę. P. D., który miał rzekomo świadczyć pracę w siedzibie podatnika przy wykorzystaniu ww. koparek miał również pracować na innych budowach, co wykluczało jednoczesność świadczenia pracy. Na fikcyjność wystawionych faktur miała wskazywać okoliczność, że P. D. nie był w stanie wykorzystując jedną koparkę kołową VOLVO EW 160 przepracować we wrześniu 2015 r. łącznie 435 godzin (234+201), wykonując prace na rzecz podatnika i P.P.H.U. E. S.C. Również zróżnicowana ilość zakupionego paliwa nie potwierdzała użytkowania sprzętu przez odpowiednią, porównywalną ilość godzin wynikającą z wystawionych faktur. W okresie od stycznia do czerwca 2016 r., jeśli chodzi o usługi świadczone koparką kołową VOLVO EW160, B1. wystawiała faktury sprzedaży również na rzecz innych podmiotów z tytułu wykonywanych na ich rzecz prac. Rzeczona koparka miała być również wynajmowana przez spółkę w lutym i maju 2016 r.

Odnośnie wystawionych w 2016 r. przez B1. faktur za usługi koparką gąsienicową VOLVO EC290BLC, w 2016 r. ustalono, że spółka nie miała możliwości wykonywania usług ww. koparką. Spółka nie dokonała zakupu usług koparką gąsienicową, które następnie mogłyby być przedmiotem sprzedaży na rzecz podatnika. Ponadto, żaden z przesłuchanych pracowników spółki nie zeznał, że w 2016 r. pracował przez cały czas na rzecz podatnika (po 10-12 godzin dziennie) obsługując koparkę gąsienicową VOLVO EC290BLC. Stwierdzono, że wskazywany przez podatnika P. D. nie byłby w stanie obsługiwać jednocześnie dwóch koparek przez 10-12 godzin dziennie, pracując ponadto na innych budowach. Nie odnotowano również zakupu paliwa do tej koparki. Ponadto w okresie od czerwca do września 2016 r. ww. koparka gąsienicowa była przedmiotem zawartych przez spółkę umów wynajmu na rzecz innych firm.

Odnośnie wystawionych przez B1. faktur dotyczących wywozu gruzu ustalono, że dotyczyły one usług wywozu gruzu z C. przy ulicy [...] [...] i [...] [...], gdzie na placu składowane były odpady z gruzu i betonu pochodzące z przyjmowania odpadów budowlanych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zeznania na okoliczność wywozu gruzu złożyli A. C. i P. D.. Mieli oni wywozić gruz z terenu podatnika, spod wiaduktu. Miejsce, ilość, sposób i termin realizacji oraz warunki płatności ustalane były zawsze z R. B.. Gruz był wywożony pojazdami marki Renault PREMIUM o nr rej. (...), MAN o nr rej. (...) i Mercedes ACTROSS o nr rej (...). Decydujące znaczenie dla ustalenia realności usług objętych fakturami z tytułu wywozu gruzu miało stwierdzenie czy B1. była w stanie wykonać tego typu usługi, w tym w zakresie wykazanym na spornych fakturach. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że samochód Mercedes ACTROSS nie był własnością B1. sp. z o.o., był leasingowany przez firmę P.H.U. B. K. D.. B1. nie posiadała w swojej dokumentacji faktur nabycia usługi wywozu gruzu w ramach podwykonawstwa, nie posiadała również faktury dokumentującej wynajem ww. samochodu, a także faktur dokumentujących nabycie paliwa do ww. samochodu. Wystawione przez B1. na rzecz podatnika faktury za wywóz gruzu opiewały łącznie na wywóz 12.645 ton gruzu. Ilość ta nie zgadzała się z ilością wynikającą z faktur wystawionych przez K. D. i D. D. na rzecz B1. tytułem wywozu gruzu. Nie zgadzała się również czasookres wykonywanych usług, gdyż faktury wystawione przez ww. podmioty obejmowały październik i listopad 2015 r., natomiast B1. wystawiła faktury w grudniu 2015 r. Ustalono dalej, że tezy o trasach wywozu gruzu w tym ilości wykonywanych kursów nie pokrywały się z rejestrami z systemu VIATOLL. A. C. i P. D. mieli być również zaangażowani do prac na innych frontach robót prowadzonych wówczas przez B1. Nie mogli zatem wyłącznie świadczyć usług w zakresie wywozu gruzu. Organ odwoławczy poczynił również ustalenia w zakresie ilości składowanego przez podatnika gruzu, w tym porównał czy ilość ta odpowiadała danym wykazanym na fakturach. W tym celu pozyskał dane dotyczące wagi 1 metra sześciennego gruzu oraz fotogrametryczne zdjęcia lotnicze. Ustalono, że ilości zebranego i przekazanego przez podatnika gruzu wykluczały możliwość wywozu przez B1. 18.645 ton gruzu według wystawionych przez tą spółkę faktur VAT, gdyż podatnik nie posiadał na stanie takiej ilości gruzu. Gruz nie mógł również pochodzić z okresów wcześniejszych przed majem 2015 r. bowiem, jak wynikało z dokumentacji przesłanej przez Głównego Geodetę Kraju, w tym czasie na placu była tylko niewielka ilość gruzu.

Odnośnie wystawionych przez B1. faktur za usługi ochroniarskie za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2016 r. spółka ta wskazała, że dotyczą one usług dozorowania obiektu mieszczącego się na ulicy [...] [...] w C. Osobami, które wykonywały dozorowanie obiektu mieli być F. Z. i S. D.. Zdarzało się również, że z uwagi na różne nieprzewidziane sytuacje dozorowali również obiekt K. D. i D. D.. Ustalono, że spółka nie zatrudniała F. Z. i S. D.. Z przedłożonych wyciągów z rachunków bankowych B1. nie wynikało, aby ww. spółka wypłacała na ich rzecz jakiekolwiek wynagrodzenie. F. Z. i S. D. byli zatrudnieni w firmie P.H.U. B.. F. Z. na umowę o pracę w wymiarze 1/2 etatu, a S. D. na umowę zlecenie. Mogło to sugerować, że przedmiotowe usługi wykonywała firma P.H.U. B., a nie B1., w której K. D. był prezesem zarządu. W rzeczywistości jednak przedmiotowe usługi nie miały miejsca w ogóle, gdyż ilość rzekomo przepracowanych, a następnie zafakturowanych godzin nie odpowiadała wymiarowi pracy F. Z. oraz dochodom ww. osób. Ponadto ww. mieli w tym okresie pracować w innych jeszcze miejscach. Również P. D. nie potwierdził w swoich zeznaniach aby ww. świadczyli rzeczone usługi ochrony.

Organ odwoławczy przyjął, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że faktury wystawione przez B1. na rzecz podatnika miały charakter fikcyjny.

Odnośnie podmiotu M. (dalej: M.) ustalono, że podmiot ten wystawił na rzecz podatnika w miesiącach od lutego do listopada 2015 r. 10 faktur VAT na łączną kwotę netto 445.200,00 zł, VAT 102.396,00 zł za usługi transportowe. Na podstawie dołączonych do faktur VAT za usługi transportowe wystawione przez M., będących w posiadaniu P.P.H.U. E. s.c. i podatnika dokumentów WZ wynikały ilości wykonanych kursów oraz dane firm przekazujących, transportujących i odbierających odpady. W przypadku dokumentów WZ, w których nie określono firmy odbierającej zarówno P.P.H.U. E. s.c., jak i podatnik w złożonych wyjaśnieniach podały, ile było kursów i do jakich miejscowości.

Z ustaleń organów wynikało, że M. Z. w 2015 r. przejechał około 81.036 km wykonując usługi na rzecz P.P.H.U. E. s.c. i podatnika., co zajęłoby mu około 1373 godzin w skali roku i 114 godzin miesięcznie. M. Z. w omawianym okresie zatrudniał jednego pracownika F. C. Dla podatnika i P.P.H.U. E. s.c. wykonał 1.281 kursów. Przyjmując 24 dni robocze w ciągu miesiąca i 288 dni roboczych w skali roku, dziennie musiałby wykonać 4-5 kursów tylko dla ww. firm. Biorąc pod uwagę fakt, że zatrudniał tylko jednego pracownika od czerwca 2015 r., który zeznał, że jedynie dwa razy wykonywał usługi transportowe na rzecz podatnika i P.P.H.U. E. s.c., trudno by mu było prowadzić przy takim obciążeniu czasowym równolegle działalność gospodarczą w zakresie handlu oraz świadczyć usługi transportowe dla pozostałych odbiorców. Z ilości zakupionego paliwa (39.250,30 l) oraz średniego zużycia paliwa 40 l na 100 km wynikało z kolei, że pojazdy M. Z. mogły w 2015 r. przejechać około 98.126 km. Tylko wykonując usługi transportowe dla podatnika i P.P.H.U. E. s.c. M. Z. musiałby przejechać 81.036 km. A zatem ilość zakupionego paliwa wystarczyłaby tylko na wykonanie usług dla ww. podmiotów oraz na przywóz towarów. Nie mógł on zatem wykonać usług transportowych dla tych podmiotów wykonując równoległe usługi transportowe dla pozostałych odbiorców, jak również transportując we własnym zakresie towary. Organ odwoławczy ustalił również, że uzasadnione wątpliwości co do rzetelności wystawionych faktur budziły przepływy środków finansowych na rachunkach bankowych oraz ceny świadczonych usług. Także analiza zeznań złożonych przez świadków przesłuchanych na wniosek podatnika wykazała liczne powiązania świadków z podatnikiem, podległość służbową, powiązania rodzinne, zbieżne zeznania co do taboru samochodowego, niewiarygodność co do sporządzanych dokumentów. W kwestii zeznań M. Z., co do wykonanych usług stwierdzono, że łączne obliczenie ilości przejechanych kilometrów i czasów przejazdów nie pozwala na potwierdzenie faktu wykonania zafakturowanych transportów.

Organ odwoławczy przyjął, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że faktury wystawione przez M. Z. na rzecz podatnika były nierzetelne i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie podmiotu S. (dalej: S.) ustalono, że podmiot ten wystawił na rzecz podatnika w okresie od stycznia do września 2016 r. 10 faktur na łączną wartość netto 554.300,00 zł, VAT 127.489,00 zł. Przedmiotem faktur była usługa transportowa - przewóz odpadów. Odbierającym, a zarazem zlecającym był podatnik. Pozyskano umowy podpisane z gminami na obsługę i zagospodarowanie odpadów oraz faktury za obsługę tych gmin. Kontrola podatkowa przeprowadzona w firmie S. w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2016 r. wykazała, że ww. firma posiadała w dokumentacji podatkowej faktury za usługi transportowe wystawione przez P.H.U. B. i B1. Faktury wystawione przez K. D. na rzecz S. nie odzwierciedlały jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz były dokumentami fikcyjnymi, które nie rodzą obowiązku podatkowego. Ustalono bowiem, że K. D. nie miał ani samochodu, którym mógłby wykonać usługi, jak również nie zatrudniał A. C.. Usługi miały być natomiast wykonane przez B1. W zakresie faktur wystawionych z kolei przez B1. na rzecz S. w zakresie usługi transportu odpadów oraz przewozu ustalono, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych i są to faktury fikcyjne. Miał to potwierdzać brak dostatecznej ilości zakupionego paliwa oraz opisy na fakturach dokumentujących zakupy paliwa, tj. wskazanie związku ze sprzedażą opodatkowaną związaną z realizacją robót budowlanych w J., K. oraz U.; brak dokumentów potwierdzających posiadanie przez B1. naczepy niskopodłogowej i pracownika posiadającego stosowne uprawnienia do wykonania usługi. Odnośnie faktur nr [...] i nr [...] wystawionych przez B1. na rzecz S. do faktur sprzedaży wystawionych w dalszej kolejności przez S. na rzecz podatnika stwierdzono, że S. C. nie wskazał, przy użyciu jakiego samochodu były wykonywane usługi transportu odpadów, nie wskazano również kierowcy. B1. dokonała zakupu wystarczającej ilości paliwa, aby mogła wykonać zafakturowane usługi transportu odpadów, jednak w tym okresie spółka ta wykonywała prace budowlane na rzecz innych jeszcze podmiotów. Zdaniem organu odwoławczego wystawione faktury miały charakter fikcyjny. W celu weryfikacji dostaw ujętych w prowadzonych w 2016 r. przez S. C. ewidencjach przesłuchano w charakterze świadka osoby, które w okresie objętym kontrolą świadczyły pracę, bądź świadczyły usługi w oparciu o umowę zlecenia, na rzecz S. C., tj. Z.S., P. C. i P. C. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że wyjaśnienia o wywożeniu gruzu na teren budowanego marketu C4. były wersją uzgodnioną przez wszystkich uczestników transakcji dotyczących wywozu gruzu z terenu firmy podatnika na potrzeby prowadzonych kontroli podatkowych, w tym S. C. Zgodne podawanie przez wszystkich uczestników transakcji dotyczących wywozu gruzu z firmy podatnika fikcyjnego miejsca wywożenia gruzu pozwalała stwierdzić, że same transakcje nie miały miejsca, a wystawione faktury to tzw. puste faktury. Żaden z kierowców nie wskazał, że odpady budowlane z terenu firmy podatnika były kiedykolwiek wożone na teren N1. sp. z o.o., do Z1. do firmy PHU E1., czy też do U. lub G. do Z. sp. z o.o., gdy według wyjaśnień S. C. z 7 lipca 2017 r. oraz przedłożonych kart przekazania odpadów, to do tych firm miał zostać przetransportowany gruz z terenu firmy podatnika. O nierzetelności faktur wystawionych przez firmę S. C. świadczyła również analiza ilości posiadanych przez podatnika w 2015 r. zmieszanych odpadów z budowy, remontów i demontażu, z której wynikało, że S. C. nie mógł w listopadzie 2015 r. wykonać usług transportowych, których przedmiotem miał być gruz, gdyż po uwzględnieniu ilości odebranych w 2015 r. przez C. sp. z o.o. zmieszanych odpadów z betonu i gruzu ceglanego, podatnik posiadał na koniec 2015 r. jedynie 139,086 tony odpadów z budowy, remontów i demontażu. Zatem zafakturowane usługi nie mogły mieć miejsca. Co do rzetelności wystawionych przez S. faktur dla podatnika: odnośnie faktury nr [...] z 30 stycznia 2016 r., gdzie jako przedmiot dostaw wskazano przewóz odpadów ustalono, że K. D. w okresie od stycznia do czerwca 2016 r. nie posiadał żadnego samochodu ciężarowego i nie zatrudniał A. C.. Samochód Renault Premium był środkiem trwałym w B1., a kierowca A. C. był pracownikiem tej spółki. Nie mógł on więc wykonać usług na rzecz S. C.; odnośnie faktur nr [...] z 15 lutego 2016 r., nr [...] z 29 lutego 2016 r., nr [...] z 23 marca 2016 r., nr [...] z 30 kwietnia 2016 r., nr [...] z 31 maja 2016 r. i nr [...] z 30 czerwca 2016 r. jako przedmiot dostawy wpisano: usługa transportowa – 1 usł. Wyjaśnienia złożone przez S. C. dotyczące faktury [...] były rozbieżne z pierwotnymi wyjaśnieniami z 2016 r., gdy wskazał on, że przedmiotem transportu miał być gruz i miał być on przewożony od podatnika do B1. na jego bazę, gdy następnie w 2017 r., wskazał, że przedmiotem transportu były odpady i przewożone były do firmy T. oraz z punktu selektywnej zbiórki odpadów do firmy podatnika. B1. nie posiadała naczepy niskopodłogowej York. Nie potrafiła wskazać środka transportu, którym miała wykonać usługę wskazaną w fakturze nr [...] z 29 lutego 2016 r., która została w dalszej kolejności zafakturowana przez S. C. w fakturach nr [...] z 15 lutego 2016 r. i [...] z 29 lutego 2016 r. B1. nie nabyła również w spornym okresie wystarczającej ilości paliwa potrzebnego do wykonania usług. Również ilość paliwa nabytego przez S. C. w okresie od stycznia do czerwca 2016 r. wyklucza możliwość wykonania tych dostaw przez S. C. we własnym zakresie; odnośnie faktur [...] z 30 lipca 2016 r., gdzie przedmiot dostawy został wskazany: Usługa transportowa - 1 usł. i [...] z 31 sierpnia 2016 r., gdzie przedmiot dostawy został wskazany: Usługa transportowa - przewóz odpadów - 1 usł. ustalono, że przy wykonywaniu tych usług S. C. miał współpracować z B1. Z wyliczeń, dokonanych w toku kontroli przeprowadzonej wobec B1. wynikało, że do wykonania transportów ujętych w fakturach [...] i [...] wystawionych przez B1. potrzebne byłoby paliwo w ilościach co najmniej 2.510,96 I. Tymczasem B1. w lipcu i sierpniu 2016 r. nabyła paliwo w ilości 3.528 I, jednak B1. w tym okresie wykonywała również dostawy na rzecz innych podmiotów, w tym prace budowlane m.in. w lipcu i sierpniu B1. zafakturowała na rzecz S. C., dostawy kruszyw w ilości łącznej 2.878 ton w lipcu 2016 r. oraz 2.115 ton w sierpniu 2016 r. Również ilość paliwa nabytego przez S. C. w lipcu i sierpniu 2016 r. wykluczała możliwość wykonania tych dostaw przez niego we własnym zakresie; odnośnie faktury [...] z 30 września 2016 r., w której przedmiot dostawy został wskazany jako: usługa transportowa - przewóz odpadów - ustalono, że ilość paliwa nabytego przez S. C. we wrześniu 2016 r. wykluczała możliwość wykonania ww. usługi transportowej przez niego.

Organ odwoławczy stwierdził, że kontrola podatkowa przeprowadzona u S. C. wykazała, że wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i S. C. nie wykonał w zakresie tych faktur VAT czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie podmiotu PHU R. (dalej: R.) ustalono, że podmiot ten wystawił na rzecz podatnika w okresie od marca do sierpnia 2016 r. 14 faktur na łączną wartość netto 728.500,00 zł, VAT 167.555,00 zł. Przedmiotem faktur była usługa transportowa. W odpowiedzi na wezwanie o wskazanie w odniesieniu do każdej z faktur za usługi transportowe wystawionej przez J. K., co było transportowane, skąd i dokąd (adresy), w jakich ilościach (tony, ml), jakimi środkami transportu i o jakiej ładowności, do kogo one należały, w jakim okresie wykonano usługi oraz o podanie imion i nazwisk kierowców wykonujących przedmiotowe transporty, w wyjaśnieniach z 29 września 2017 r. podatnik odniósł się do każdej z faktur wskazując, co było jej przedmiotem. Kontrola podatkowa przeprowadzona w PHU R. za 2016 r. wykazała, że na 14 faktur wystawionych przez ten podmiot, 8 z nich w całości podatnik uregulował gotówką, a resztę częściowo gotówką, a częściowo przelewami na konta D. D. i K. D. - żony D. D.. J. K. nie odniósł się w żaden sposób do wystawionych przez siebie faktur sprzedaży. Ponadto w kontrolowanym okresie nie posiadał on żadnych środków trwałych, które mogłyby posłużyć do wykonania usług transportowych oraz nie zatrudniał również żadnych pracowników, a w jego dokumentacji nie było żadnych wiarygodnych faktur dokumentujących nabycie usług transportowych. W wyjaśnieniach, które złożył w zakresie faktur zakupu w maju 2016 r. od K. D. stwierdził, że wynajem samochodów odbywał się na potrzeby transportowe dla wykonywanej przeze niego usługi dla firmy podatnika, które świadczył od marca. K. D. nie posiadał jednak zaplecza sprzętowego niezbędnego do wykonywania usług transportowych. Ponadto J. K. fakturował usługi transportowe od marca do września 2016 r., a w dokumentacji za kolejne miesiące nie było faktur dotyczących wynajmu samochodów, którymi mógłby świadczyć przedmiotowe usługi.

Odnośnie podmiotu PHU S1. (dalej: S1.) ustalono, że podmiot ten w sierpniu i listopadzie 2015 r., styczniu, lutym, marcu, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2016 r. wystawił na rzecz podatnika 16 faktur VAT na łączną kwotę netto 348.335,00 zł, VAT 80.117,05 zł, w których jako przedmiot wpisano przesortowanie odpadu. Czynności sprawdzające wykazały, że P. F. w swojej dokumentacji posiadał wystawione na rzecz podatnika 18 faktur VAT za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 stycznia 2017 r. za przesortowanie odpadów - zgodnie z umową nr [...] z 2 stycznia 2015 r. oraz 31 szt. faktur dotyczących sprzedaży opakowań z tworzyw sztucznych - podlegających odwrotnemu obciążeniu. Wszystkie faktury dotyczące dostawy usług - przesortowania odpadu zostały ujęte w rejestrach sprzedaży i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące. Podatnik wyjaśnił, że odpady zostały przetransportowane przez firmy, które świadczyły mu transport. Nie znał kierowców z imienia i nazwiska. Nie wiedział, kto był właścicielem pojazdów. Nigdy nie sprawdzał tego w dowodach rejestracyjnych. Dla firmy ważne było, że odpad jest wywożony do przesortowania. Odpady były sortowane w R. przy ulicy [...] [...] i w W. na ulicy [...] i zostały zwrócone podatnikowi. Z reguły podatnik sam transportował zbelowany odpad. Numery rejestracyjne pojazdów, którymi transportowane były odpady to: lveco Daily o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i Mercedes Benz o numerze rejestracyjnym [...]. Właścicielem pojazdów była E. s.c. K. B., R. B.. Z uwagi na fakt, że wśród podanych przez podatnika numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi odbierano zbelowany odpad od firmy S1. były samochody lveco Daily o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...], które nie widniały w zestawieniu pojazdów wynajmowanych od P.P.H.U. E. s.c. K. B., R. B. podatnik wskazał, że pojazdy te są użytkowane na podstawie umowy nr [...] z 2 stycznia 2014 r., gdzie zgodnie z jej § 1 wynajmujący, tj. P.P.H.U. E. s.c. jest uprawniony do dysponowania (jest właścicielem) m.in. pojazdami do 3,5 t zbierającymi surowce wtórne, z których na podstawie zawartej umowy może korzystać najemca. Umowa ta zawarta została na czas nieokreślony. Umowa jasno określała, że podatnik ma prawo do korzystania z całego taboru pojazdów jakimi dysponuje E. s.c. Rozliczenie za wykorzystywanie pojazdów było obliczane na podstawie stawek wskazanych w umowie za poszczególny rodzaj pojazdów. Z protokołu z 15 października 2018 r. sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. na okoliczność rozpoznania w terenie lokalizacji, w której mieści się siedziba firmy S1. i wykonanej dokumentacji fotograficznej wynikało, że pod adresem P., ul. [...] [...] znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny ogrodzony płotem. Lokalizacja tego miejsca oraz zwarta zabudowa domów mieszkalnych wskazywały na brak możliwości składowania tam dużych ilości odpadów komunalnych, manewrowania ciężkim sprzętem i samochodami ciężarowymi. Organ odwoławczy ustalił, że według pisemnych oświadczeń podatnika transport odpadów do przesortowania do firmy S1. w 2015 r. wykonywała firma M. Kontrola przeprowadzona wobec M. Z. wykazała, że w 2015 r. nie wykonywał on usług transportowych na rzecz podatnika, a zatem nie dostarczył odpadów do firmy S1.. W 2016 r. transport odpadów do przesortowania do S1. miały wykonywać podmioty S. i R.. Kontrola przeprowadzona wobec R. wykazała, że w 2016 r. nie wykonał on żadnych usług transportowych na rzecz podatnika, a zatem nie dostarczył odpadów do firmy S1. Również z ustaleń kontroli w S. wynikało, że w okresie od stycznia do października 2016 r. nie wykonał on żadnych usług transportowych na rzecz podatnika, za wyjątkiem usług transportowych udokumentowanych fakturą VAT [...] z 31 października 2016 r. A zatem, za wyjątkiem października 2016 r., nie mógł dostarczyć odpadów do firmy S1.

Odnośnie podmiotu A. sp. z o.o. (dalej: A.) ustalono, że podmiot ten w okresach od stycznia do grudnia maja 2016 r. wystawił na rzecz podatnika 12 faktur na łączną kwotę netto 60.000 zł, VAT 13.800,00 zł. Przedmiotem nabycia były usługi marketingowe. W ramach umowy z 16 listopada 2015 r. zawartej przez podatnika A. zobowiązała się zrealizować dla podatnika kampanię promocyjną i edukacyjną prawidłowej segregacji odpadów komunalnych przez właścicieli nieruchomości na terenie Gminy C. określoną w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia. Realizacja całości usług A. na rzecz podatnika miała nastąpić najpóźniej do 31 grudnia 2016 r. Za wykonywanie usług objętych umową podatnik miał zapłacić A. wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 5.000 zł. Zapłata wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy miała następować w okresach miesięcznych. Umowę zawarto na czas określony od dnia jej zawarcia do dnia wykonania przedmiotu umowy, nie później niż do 31 grudnia 2016 r. A. nie wyjaśniła, na czym konkretnie polegały świadczone usługi, wskazała jedynie, że posiada bogatą wiedzę i doświadczenie z zakresu gospodarowania odpadami i jest w stanie w sposób profesjonalny przeprowadzić szkolenia, instruktaże i warsztaty z powyższego zakresu. Ponadto wyjaśniła, że wynagrodzenie w ramach ryczałtu mogło obejmować różne rodzaje doradztwa w tym zakresie według bieżących potrzeb oraz że nie posiada żadnych faktur kosztowych, ani dokumentacji technicznej dotyczącej przedmiotowych usług. Burmistrz Miasta C. poinformował, że A. nie zwracała się w latach 2015-2016 do Urzędu Miasta C. z wnioskiem o wydanie zezwolenia na zrealizowanie kampanii promocyjnej i edukacyjnej prawidłowej segregacji odpadów komunalnych przez właścicieli na terenie Gminy C. i nie posiada informacji o jakiejkolwiek kampanii edukacyjnej prowadzonej przez firmę A. przy współpracy z Gminą C.. W umowie z A. nie było mowy o wynagrodzeniu jedynie za gotowość do wykonania usługi, ani o tym, że wynagrodzenie ryczałtowe jest niezależne od wykonanych ilości usług. Burmistrz Miasta C. nie posiadał informacji o jakiejkolwiek kampanii edukacyjnej prowadzonej przez A. przy współpracy z Gminą C.. Również A. poinformowała, że nie posiada żadnych faktur kosztowych, ani dokumentacji technicznej dotyczącej usług marketingowych. Ponadto Burmistrz Miasta C. w 2016 r. nie zlecał wykonawcy, tj. podatnikowi przeprowadzenia jego staraniami i na jego koszt kampanii edukacyjnej. Udział podatnika w prowadzonych przez gminę kampaniach edukacyjnych ograniczał się do wsparcia logistycznego, tj. udostępnienia kontenerów na odpady, dokonania odbioru odpadów z miejsc wskazanych przez gminę, czy też rozdysponowania materiałów edukacyjnych podczas świadczenia usługi odbioru odpadów komunalnych lub za pośrednictwem punktu obsługi klienta. Organ odwoławczy stwierdził na bazie zgromadzonego materiału dowodowego, że podatnik miał ponosić co miesiąc koszt za usługę, która nie została wykonana, a jedynie mogła wymagać realizacji w jakimś bliżej nieokreślonym czasie.

Odnośnie podmiotu P. sp. z o.o. (dalej: P.) ustalono, że podmiot ten w okresach od stycznia do czerwca 2015 r. oraz od stycznia do sierpnia 2016 r. wystawił na rzecz podatnika 287 faktur na łączną kwotę netto 159.228,12 zł, VAT 36.622,63 zł. Przedmiotem nabycia był olej napędowy. P. przesłał wydruki transakcji z podatnikiem za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 stycznia 2017 r. oraz kserokopie faktur VAT wystawionych w latach 2015 i 2016 dla podatnika dokumentujących sprzedaż paliw wraz z przyporządkowanymi do nich paragonami fiskalnymi. Do pisma z 4 września 2018 r. P. załączył kserokopie dowodów z terminali płatniczych za okresy od lutego do czerwca 2015 r. i od stycznia do sierpnia 2016 r. Pismem z 5 marca 2019 r. P. przesłał kserokopie faktur VAT wystawionych dla podatnika w styczniu 2015 r. oraz kserokopie paragonów fiskalnych, na podstawie których wystawiono te faktury. Ponadto do paragonów, gdzie płatność należności następowała kartą kredytową przyporządkował płatności wynikające z terminala/terminali płatniczych obsługujących transakcje bezgotówkowe na stacji paliw i przesłał kserokopie tych potwierdzeń płatności. Podatnik wyjaśnił, że posiada karty płatnicze i kredytowe, a płatności za paliwo były dokonywane również za pośrednictwem kart płatniczych należących do pracowników podatnika. Następnie należność z tego tytułu była zwracana pracownikom na podstawie dowodów księgowych. Podatnik wskazał, że pracownikami, którzy płacili własnymi kartami kredytowymi za zakupione paliwo byli: M. D., J. O., Z. P., L. Z., W. B., S. O., P. K. i P. P.. Podstawą wypłaty pieniędzy pracownikom za zapłacone paliwo własną kartą, jak również gotówką, były faktury VAT. W raportach kasowych były ujmowane wyłącznie faktury za zakup paliwa. Było to dokumentowane bądź jako wypłata gotówki z kasy na poczet faktury, bądź jako zapłata za fakturę. Organ odwoławczy ustalił, że płatności za nabywane towary następowały w soboty, niedziele i w godzinach nocnych (23:00 - 05:00). Pojazdy miały być regularnie tankowane w soboty i niedziele, nierzadko nawet dwa i trzy razy w ciągu jednego dnia. Płatności dokonywano dużą ilością kart płatniczych o różnych numerach i wystawionych przez różnych wystawców. Zidentyfikowano 574 numery kart, z których tylko 96 powtarzało się. Według wyjaśnień podatnika ośmiu pracowników regulowało płatności za paliwo swoimi kartami płatniczymi. Ponadto niejednokrotnie poza olejem napędowym przedmiotem nabyć były m.in. papierosy, piwo, wódka, napoje, cukierki, prasa, tabletki. Wartość brutto paragonów bardzo często opiewała na kwotę około 50 zł i dotyczyła tankowań około 13 litrów oleju napędowego, co potwierdza, że nie były to tankowania do samochodów ciężarowych, których pojemność zbiorników paliwa wynosi co najmniej 500 litrów. Ustalono również, że za lata 2015 i 2016 brak było w Urzędzie Skarbowym w C. informacji PIT-11 wystawionych dla P. K. i P. P., a w dokumentacji księgowej podatnika za lata 2015 i 2016 stwierdzono faktury VAT wystawione przez Kancelarię Prawną M. P. P. z C. za obsługę prawną, natomiast w 2016 r. stwierdzono faktury wystawione przez E2. z B. za pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Również w odniesieniu do pracowników – W. B. i S. O., nie stwierdzono informacji PIT-11 za 2015 r., a w odniesieniu do J. O. za 2016 r. Na podstawie przedstawionych dokumentów księgowych brak było możliwości ustalenia kto otrzymał wypłatę środków od podatnika.

Odnośnie podmiotu A1. sp. z o.o. (dalej: A1.) stacja paliw nr 29 i 30 ustalono, że podmiot ten w okresach od stycznia do lipca 2015 r., od stycznia do maja 2016 r. oraz od lipca do września 2016 r. wystawił na rzecz podatnika 654 faktury na łączną kwotę netto 123.181,31 zł, VAT 28.333,63 zł. Przedmiotem nabycia były olej napędowy, benzyna PB 95 i PB 98, płyn do spryskiwaczy i alkomat. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że nabyć paliw na stacjach A1. nie dokonywał podatnik, lecz były to zakupy dokonywane przez indywidualnych klientów stacji paliw. Miały o tym świadczyć takie okoliczności jak: nocne godziny tankowań, w tym w soboty i w niedziele, które zdarzały się po kilkanaście razy w miesiącu, tankowania w święta, np. 6 stycznia, 1 i 3 maja, czy Boże Ciało w 2015 r., zakup oprócz paliwa na paragonach innych rzeczy takich jak napoje, papierosy, kawa, ciastko, wódka, małe ilości tankowanego paliwa, podczas gdy w samochodach ciężarowych pojemność zbiorników wynosi co najmniej 500 litrów, brak wypłaconych zaliczek na paliwo dla pracowników, brak ciągłości w wystawianiu faktur dokumentujących nabycie paliw. Faktury mające dokumentować nabycie paliwa na stacjach A1. były wystawiane w okresach od stycznia do lipca 2015 r. i od stycznia do maja oraz od lipca do września 2016 r. Natomiast zakres usług świadczonych przez podatnika w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. nie uległ zmianie, system VIATOLL, za wyjątkiem 7 przypadków w 2015 r., nie zarejestrował pojazdów wykorzystywanych przez podatnika w godzinach wystawienia paragonów w okolicach stacji A1. nr 29 i nr 30.

Odnośnie podmiotu FHU N. ustalono, że podmiot ten w styczniu 2016 r. wystawił na rzecz podatnika 2 faktury na łączną kwotę netto 48.060,00 zł, VAT 11.053,80 zł. Przedmiotem sprzedaży na fakturach były opony samochodowe, komplet chłodnic i wentylator oraz skrzynia biegów. Organ pierwszej instancji 23 sierpnia 2018 r. wydał dla M. C. decyzję nr [...] określającą kwotę podatku podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w związku z wykazaniem go przez nią na wystawionych fakturach VAT. Z uzasadnienia ww. decyzji wynikało m.in., że wymienione w decyzji faktury VAT, wystawione przez M. C. na rzecz poszczególnych podmiotów wymienionych w treści tych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W latach 2014-2016 nie prowadziła ona faktycznie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Jej działania, tj. wystawianie faktur VAT, złożenie deklaracji VAT-7, w których wykazano wartości "zerowe" oraz niezłożenie deklaracji VAT-7 za pozostałe okresy rozliczeniowe objęte kontrolą wskazywały jednoznacznie, że jedynym celem jej działania było wprowadzenie do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur VAT. M. C. wyjaśniła, że w latach 2014-2016 nie dokonywała żadnych zakupów towarów, a w związku z tym nie dokonywała sprzedaży na rzecz poszczególnych firm. Faktury wystawione na jej imię i nazwisko nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży. Za ich wystawienie otrzymywała kilkaset złotych. Nie pamiętała ile było wystawionych w latach 2014-2016 faktur VAT. Dane osób wskazanych na wystawionych fakturach podawała jej osoba która później odbierała te faktury i płaciła jej za to. Nie znała danych tej osoby. Środki pieniężne za wystawione faktury VAT, które wpłynęły na jej rachunek bankowy, pobierała osobiście i przekazywała tej osobie. W latach 2014-2016 żaden podmiot widniejący na fakturach nie kontaktował się z nią w sprawie potwierdzenia prowadzenia przez nią działalności gospodarczej i danych wynikających z faktur VAT. Wszystkie faktury, jakie wystawiła były fikcyjne. Nigdy nie kupowała żadnego towaru, nie posiadała żadnych magazynów, ani środków transportu, nie miała też żadnych pracowników. Podatnik w złożonych wyjaśnieniach nie wskazał również żadnych konkretnych danych przedstawiciela firmy FHU N., chociaż twierdził, że współpraca została nawiązana przez handlowca, który przyjeżdżał na miejsce i brał zamówienia na części. Zamówienia były również zamawiane przez email oraz kontakt telefoniczny, jednak nie przedłożono w tym zakresie żadnych dowodów.

Następnie organ odwoławczy wskazał przepisy prawa będące podstawą rozstrzygnięcia. Odnosząc dokonane w sprawie ustalenia stanu faktycznego do regulacji prawnych mających zastosowanie w sprawie stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez P.H.U. B., B1., M., S., R., S1., A., P., A1. i FHU N. są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zawierane transakcje służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych.

Organ odwoławczy przyjął, że podatnik świadomie przyjmował do rozliczenia podatku od towarów i usług "puste faktury", gdyż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, transakcji pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami nie było, zatem istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez niego jest oczywiste. Trudno bowiem uznać, że odliczając podatek "z pustych faktur" sensu stricto podatnik nie był świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyły w ogóle żadne dostawy towarów lub świadczenia usług przez podmioty wystawiające faktury na rzecz podatnika (obrót istniał tylko na fakturze).

W przypadku firm P.H.U. B. i B1. w odniesieniu do każdej z usług wykazano, że firmy te nie miały środków, którymi możliwe byłoby wykonanie przedmiotowych usług. Osoby, które miały wykonać usługi nie były zatrudnione przez te firmy. Maszyny, którymi rzekomo miały zostać wykonane prace nie były w ewidencji środków trwałych ww. firm. Zebrany materiał dowodowy dotyczący ilości zebranego i przekazanego gruzu wykluczał możliwość wywozu przez B1. ilości gruzu według wystawionych przez tą spółkę faktur VAT, gdyż podatnik nie posiadał na stanie takiej ilości gruzu. W zakresie transakcji z B1. zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na uznanie faktur wystawionych przez ww. spółkę za wiarygodne, na co wskazywał w szczególności brak dokumentów potwierdzających posiadanie/dysponowanie sprzętem, przy użyciu którego świadczone miały być usługi, brak zatrudnienia wskazanych w wyjaśnieniach osób oraz brak innych dowodów, które potwierdzałyby wykonywanie przez te osoby prac na rzecz B1. (np. dowody wypłat wynagrodzeń czy innych świadczeń pieniężnych), brak dowodów dokonywania zakupu paliwa wykorzystywanego do wykonania zafakturowanych usług.

Firma M. nie dokonała zakupu paliwa w ilości pozwalającej na wykonanie usług dla podatnika i E. s.c. oraz na przywóz towarów.

Firma S. posiadała faktury VAT wystawione przez K. D., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz były dokumentami fikcyjnymi, które nie rodziły obowiązku podatkowego. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że faktury wystawione przez B1. na rzecz S. obejmujące usługi transportu odpadów oraz przewozu maszyn nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych o czym miał świadczyć: brak potwierdzenia wykonania tych transakcji w fakturach dokumentujących zakupy paliwa do samochodów ciężarowych, przy użyciu których mogły one zostać wykonane, tj. wskazanie na tych fakturach związku ze sprzedażą opodatkowaną związaną z realizacją robót budowlanych w J., K., R. oraz U.; brak dokumentów potwierdzających posiadanie przez B1. naczepy niskopodłogowej York i samochodu lveco, wycena transportu (wartość co najmniej dwukrotnie wyższa w stosunku do kwot, które wskazał kontrahent B1., z którego usług przewozowych spółka ta korzystała).

J. K. nie odniósł się w żaden sposób do wystawionych przez siebie faktur sprzedaży. W kontrolowanym okresie nie posiadał żadnych środków trwałych, które mogłyby posłużyć do wykonania usług transportowych oraz nie zatrudniał również żadnych pracowników, a w jego dokumentacji nie było żadnych wiarygodnych faktur dokumentujących nabycie usług transportowych. Fakturował on usługi transportowe od marca do września 2016 r., a w dokumentacji za kolejne miesiące nie było faktur dotyczących wynajmu samochodów, którymi mógłby świadczyć przedmiotowe usługi, w związku z czym faktur sprzedaży wystawionych na rzecz podatnika nie można było uznać za rzetelne i dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Kontrola przeprowadzona wobec M. Z. wykazała, że w 2015 r. nie wykonywał on usług transportowych na rzecz podatnika, a zatem nie dostarczył odpadów do firmy S1..

W 2016 r. transport odpadów do przesortowania do S1. miały wykonywać podmioty S. i R. Kontrola przeprowadzona wobec R. wykazała, że w 2016 r. nie wykonał on żadnych usług transportowych na rzecz podatnika, a zatem nie dostarczył odpadów do firmy S1.

Również z ustaleń kontroli w S. wynikało, że w okresie od stycznia do października 2016 r. nie wykonano żadnych usług transportowych na rzecz podatnika, za wyjątkiem usług transportowych udokumentowanych fakturą VAT [...] z 31 października 2016 r., a zatem, za wyjątkiem października 2016 r., nie mógł on dostarczyć odpadów do firmy S1.

W odniesieniu do A. stwierdzono, że w umowie zawartej przez ten podmiot z podatnikiem nie było mowy o wynagrodzeniu jedynie za gotowość do wykonania usługi, ani o tym, że wynagrodzenie ryczałtowe jest niezależne od wykonanych ilości usług. Burmistrz Miasta C. nie posiadał informacji o jakiejkolwiek kampanii edukacyjnej prowadzonej przez A. przy współpracy z Gminą C.. Również A. poinformowała, że nie posiada żadnych faktur kosztowych, ani dokumentacji technicznej dotyczącej usług marketingowych. Ponadto Burmistrz Miasta C. w 2016 r. nie zlecał podatnikowi przeprowadzenia jego staraniami i na jego koszt kampanii edukacyjnej.

Stwierdzono także, że nabyć paliwa na stacji P. i A1. nie dokonywał podatnik, lecz były to zakupy dokonywane przez indywidualnych klientów stacji paliw. Z kolei podmiot FHU N. nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej, co przyznała sama M. C..

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku przyjęcia przez podatnika do rozliczenia "pustych faktur", którym nie towarzyszyła dostawa towarów i świadczenie usług wykazanych w ich treści, to sam podatnik dopuszcza się oszustwa w podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje w tym aspekcie kwestia dobrej bądź złej wiary podatnika.

Zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego, jednoznacznie wskazał na to, że w zakwestionowanych transakcjach podatnik działał jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku z czym w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należało zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego: w wysokości 163.949,98 zł z faktur VAT wystawionych przez P.H.U. B., w wysokości 459.087,76 zł z faktur VAT wystawionych przez B1., w wysokości 102.396,00 zł z faktur VAT wystawionych przez M., w wysokości 127.489,00 zł z faktur VAT wystawionych przez S., w wysokości 167.555,00 zł z faktur VAT wystawionych przez R., w wysokości 71.285,05 zł z faktur VAT wystawionych przez S1. (za wyjątkiem podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...]), w wysokości 13.800,00 zł z faktur VAT wystawionych przez A., w wysokości 36.622,72 zł z faktur VAT wystawionych przez P., w wysokości 28.333,63 zł z faktur VAT wystawionych przez A1., w wysokości 11.053,80 zł z faktur VAT wystawionych przez FHU N.

Odnosząc się do podtrzymanych i zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym wniosków dowodowych organ odwoławczy stwierdził, że w zakresie każdego z kontrahentów wskazano na okoliczności świadczące o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Uznał za bezzasadne przeprowadzanie dowodów z przesłuchania wnioskowanych świadków oraz z protokołów z postępowania karnego skarbowego, gdyż w aktach sprawy znajdują się zeznania i wyjaśnienia większości z ww. osób złożone w toku postępowań kontrolnych i włączone do materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do dokonania oceny prawnej w przedmiotowej sprawie, zatem nie było potrzeby przeprowadzania wnioskowanych przez podatnika dowodów.

Organ odwoławczy stwierdził również, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że podatnik zawyżył w listopadzie 2016 r. kwotę podatku naliczonego o 28,61 zł poprzez ujęcie w rejestrze zakupów za listopad 2016 r. faktury VAT nr [...] z 18 listopada 2016 r. wystawionej przez P. dla P.P.H.U. E. s.c. z tytułu okresowego badania technicznego samochodu ciężarowego i specjalnego, ciągnika siodłowego powyżej 3,5 tony do 16 ton d.m.c. Ponieważ ww. faktura VAT wystawiona została na inny podmiot, to nie stwierdza nabycia przez podatnika towarów i usług i ujmując ją w ewidencji zakupów i odliczając z niej podatek naliczony podatnik naruszył przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u.

W końcowej części zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów. Ocenił, że są one bezzasadne. Wskazał, że postępowanie podatkowe było prowadzone z poszanowaniem zasad ogólnych O.p. Organy zebrały i rozpatrzy cały materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie dopatrzył się przy tym takich naruszeń prawa, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Skarżąca zaznaczyła, że decyzję zaskarża z wyłączeniem ustaleń dotyczących podmiotu F.H.U. N. oraz faktury VAT nr [...] z 18 listopada 2016 r. wystawionej przez P. dla P.P.H.U. E. s.c.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności;

- art. 125 w zw. z art. 139 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez niezasadne przedłużanie trwania postępowania podatkowego zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, mimo braku jakichkolwiek działań podejmowanych przez organy uzasadniających przedłużenie terminu zakończenia postępowania;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 181 i art. 192 O.p. poprzez oparcie wydanego rozstrzygnięcia na materiałach dowodowych pozyskanych z rażącym naruszeniem prawa, tj. naruszeniem art. 165b § 1 i § 2 O.p. w związku z wszczęciem postępowania podatkowego przed zakończeniem kontroli, a zatem oparcia ustaleń postępowania o materiały z kontroli, które nie zostały włączone do postępowania, a także art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności gospodarczej;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy O.p. poprzez wadliwy, nieczytelny sposób zredagowania decyzji zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający, co w konsekwencji nie pozwoliło rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organów i spowodowało, że trudno stwierdzić, które fakty zostały przez organy udowodnione oraz z jakich racjonalnych względów organy uznały za niewiarygodne okoliczności dotyczące kwestionowanych transakcji po stronie skarżącej, a także poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu faktycznym do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, nieskonfrontowanie wszystkich rozbieżności oraz niewskazanie w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego dano wiarę dowodom, na których oparto ustalenia, natomiast odmówiono wiarygodności dowodom przeciwnym;

- art. 122, art. 187, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, które w znacznej mierze ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań kontrolnych przy jednoczesnym braku wymaganej aktywności organu w samodzielnym gromadzeniu materiału dowodowego oraz w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający skarżącej czynny udział w postępowaniu; niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, wybiórcze rozpatrzenie przez organ podatkowy materiału dowodowego, brak skonfrontowania działań podatnika z powszechnie stosowanymi praktykami w zakresie obrotu towarowego, przytaczanie jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia twierdzeń, na które nie ma dowodu, a w związku z tym ustalenie stanu faktycznego w sposób nierzetelny, przyjmując za podstawę z góry założoną tezę; stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego przy bezpodstawnej obstrukcji inicjatywy dowodowej strony, a w rezultacie ocenę sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne i niepełne, a zatem prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego; niezgromadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym mogących świadczyć na korzyść skarżącej, wskutek czego organ błędnie ocenił stan faktyczny poprzez niewłaściwą ocenę dowodów oraz błędnie rozstrzygnął sprawę co do rzekomej fikcyjności faktur, a także poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu art. 121 § 1 O.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, skutkujące pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres objęty postępowaniem;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie przez organ zarówno pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy obowiązku zebrania całego materiał dowodowego w sprawie i nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów wnioskowanych przez podatnika zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i postępowania odwoławczego w szczególności dowodu z przesłuchania wskazanych we wnioskach dowodowych świadków i materiałów z postępowań karnych skarbowych, tendencyjnym poprzestaniu wyłącznie na dopuszczeniu dowodów z protokołów kontroli u kontrahentów, co skutkowało oparciem rozstrzygnięcia na materiale dowodowym nieuwzględniającym osobowych, bezpośrednich źródeł dowodowych oraz niezapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy i w konsekwencji skutkowało dokonaniem błędnej oceny materiału dowodowego, naruszającej zasady współżycia społecznego, logiki i powszechnej wiedzy;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nieznajdującego w prawie systemu hierarchizowania dowodów i pozaprawnej oceny ich dopuszczalności, zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i odwoławczego, co miało wpływ na wynik sprawy w rezultacie bezprawnego ograniczenia czynności dowodowych; przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i selektywny, pomijając korzystne dla podatnika fakty w postaci złożonych pisemnych wyjaśnień i zeznań podatnika, jak również dowodów z postępowań karnych skarbowych, które potwierdzały wykonanie kwestionowanych usług;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść przedsiębiorcy, a w konsekwencji dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że transakcje sprzedaży towarów i usług nie miały w rzeczywistości miejsca, a podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach mających na celu nadużycia prawa podatkowego, podczas gdy materiał dowodowy żadną miarą nie dawał podstaw do postawienia takich wniosków;

- art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony takich jak m.in. zgłoszone w ramach wniosków dowodowych zeznania świadków czy materiały z postępowań karnych skarbowych, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami;

- art. 21 § 3a O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość kwoty zwrotu podatku sprzeczną z ustaleniami ksiąg podatkowych, a przez to zmianę na niekorzyść podatnika kwot wynikających z deklaracji w zakresie kwestionowanych w skardze transakcji;

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane oraz stwierdzenie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług i towarów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż skarżąca nie dokonywała rzeczywistych transakcji, podczas gdy organ nie zgromadził materiału dowodowego, który uprawniałby do przyjęcia takiego stanowiska, bezzasadne było więc kwestionowanie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług;

- art. 5 ust. 1 pkt 4 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tych przepisów i nieuprawnione pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach;

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 112c pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że istnieje podstawa prawna dla ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania obliczonego jako 100% podatku naliczonego wynikającego wg organu z faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, pomimo pozyskania przez organ materiału dowodowego z rażącym naruszeniem prawa przy błędnej jego ocenie;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario;

- art. 2a O.p, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzenie dowodów z dokumentów i zasądzenie kosztów postępowania.

W kontekście naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania skarżąca podniosła, że organ odwoławczy ograniczył się w głównej mierze do przeniesienia ustaleń organu pierwszej instancji, komentarza do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., wymienienia wniosków dowodowych złożonych do organu pierwszej instancji oraz wymienienia wniosków dowodowych złożonych do organu odwoławczego.

Następnie wskazano, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została w wyniku zakończenia postępowania podatkowego, które wszczęte zostało postanowieniem z dnia 30 maja 2019 r. (data doręczenia 14 czerwca 2019 r.) pomimo, iż kontrole podatkowe za tożsamy okres nie zostały zakończone przed tą datą. Zdaniem skarżącej etap kontroli podatkowej kończy doręczenie protokołu kontroli. Z tym momentem kończy się możliwość dokonywania jakichkolwiek czynności w ramach kontroli. Protokół kontroli stanowi element kończący etap kontroli i jego ustalenia stanowią podstawę - bądź nie, wszczęcia postępowania podatkowego. Jednocześnie stanowi on jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Podniesiono, że art. 165b O.p. nadaje szczególne znaczenie protokołowi kontroli podatkowej, o ile kontrola, co ma kluczowe znaczenie, przeprowadzona była zgodnie z obowiązującymi przepisami. W przypadku niniejszej sprawy materiał dowodowy w postaci protokołów z kontroli pozyskany został z rażącym naruszeniem prawa, niemniej jednak organ odwoławczy za organem pierwszej instancji uzasadnił w mało czytelnej, zrozumiałej i sprzecznej z obowiązującymi przepisami formie, iż w powyższym zakresie nie zostały naruszone żadne przepisy. Ustalenia organu odwoławczego pozostają jednak w rażącej sprzeczności z obowiązującymi przepisami, co potwierdza m.in. stanowisko tego samego organu odwoławczego dotyczące identycznego stanu faktycznego przedstawionego w decyzji wydanej dla kontrahenta skarżącej, tj. R. z 30 września 2021 r. nr [...].

Skarżąca wskazała, że zarówno na etapie zastrzeżeń do protokołu, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podnosiła również kwestie prawa do korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej, w związku z bezpodstawnym wszczęciem przez organ postępowania podatkowego w tożsamym zakresie jeszcze w trakcie trwania kontroli. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił jednak argumentacji w tym zakresie. Kontrole podatkowe zostały również przeprowadzone bez uprzedniego zawiadomienia skarżącej o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Podniesiono, że odstępując od zawiadomienia o wszczęciu kontroli podatkowej organy każdorazowo muszą wskazać przyczyny swojej decyzji oraz właściwie ją udokumentować w protokole kontroli. Brak właściwego uzasadnienia przyczyn niepowiadomienia podatnika o wszczęciu kontroli może stanowić podstawę do podważenia wyników przeprowadzonych czynności kontrolnych.

W ocenie skarżącej z całości materiału dowodowego wynika, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie zaistniała przesłanka określona w art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej wyłączająca obowiązek zawiadomienia przed wszczęciem kontroli, na którą powołuje się organ. A zatem brak zawiadomienia był nieuzasadniony, co miało istotny wpływ na wynik tej kontroli. Katalog przypadków, który został wskazany w analizowanym przepisie, ma charakter zamknięty. Oznacza to, że podjęcie kontroli z pominięciem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i bez możliwości zastosowania któregoś z wyjątków będzie skutkować istotnym naruszeniem prawa. W takiej sytuacji, zgodnie z normą wynikającą z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (powtórzoną w art. 46 § 3 ustawy Prawo Przedsiębiorców) dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Zwrócono także uwagę, że organy, całkowicie bezpodstawnie uznając w okolicznościach sprawy, że przeprowadzenie kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczania dowodów jego popełnienia przyjęły, że w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który determinuje ograniczenie czasu trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym w zależności od wielkości przedsiębiorcy.

Skarżąca podniosła, że w kontekście art. 180 O.p. protokoły z przeprowadzonych kontroli podatkowych nie mogły stanowić dowodu w sprawie i nie mogły być wykorzystane w toku postępowania podatkowego. Przesądzają o tym zarówno względy proceduralne na etapie kontroli podatkowej, jak i wszczęcie postępowania podatkowego wobec skarżącej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r. przed doręczeniem protokołów z kontroli, a więc przed zakończeniem kontroli.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego odrzucenia przez organy składanych przez skarżącą wniosków dowodowych zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego podkreślono, że dla rzetelnego wyjaśnienia sprawy skarżąca wykazywała po swojej stronie aktywność, która w istocie była całkowicie ignorowana przez organy. Organy z pełną świadomością i w sposób celowy pozbawiały skarżącą prawa do czynnego udziału, uniemożliwiając jej składanie jakichkolwiek dowodów, tj. z przesłuchań świadków, materiałów z postępowań karnych skarbowych, przeprowadzenia wizji lokalnej, analiz kilometrów tras czy też odmowy dopuszczenia dowodów z faktur dokumentujących odbiór odpadów budowlanych w latach 2015-2016 z punktu widzenia specyficznego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Całkowicie bezzasadnie i bez należytego uzasadnienia organy odmówiły skarżącej przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów.

Zdaniem skarżącej organy mogły nie uwzględnić wniosków jedynie w sytuacji, gdy żądanie dotyczyłoby tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony lub gdyby dowód był fałszywy lub też nie pozostawał w związku z badanym faktem albo dotyczył okoliczności bez znaczenia dla sprawy. Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Skoro zatem wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony, to organ nie może odmówić jego przeprowadzenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, wprawdzie były stwierdzone za pomocą innych dowodów, lecz w ocenie skarżącej budziły wątpliwości. Ordynacja podatkowa w zasadzie nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i art. 194. Niedopuszczalne jest także stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Na przeszkodzie takiemu poglądowi stoi bowiem art. 180 § 1 O.p. Tymczasem organy nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącej, pomimo iż były one zgłoszone na okoliczności diametralnie odmienne niż wykazane w zgromadzonym materiale dowodowym, będącym podstawą wydania kwestionowanej decyzji. Podzielenie poglądów organów jest niemożliwe także przez wzgląd na art. 187 § 1 i art. 188 O.p. W konsekwencji dokonana przez organy ocena zaistniałego stanu faktycznego narusza także zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Aby móc bowiem dokonać swobodnej oceny dowodów musi być zebrany cały materiał dowodowy, a nie ten zakwalifikowany wybiórczo i tendencyjnie przez organy. Powołując się na orzeczenia polskich sądów administracyjnych, jak też Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej skarżąca podniosła liczne zastrzeżenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego wskazując, że organy uniemożliwiły wykazanie jej określonych faktów za pomocą zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych. Doszło tym samym w jej ocenie do naruszenia podstawowych zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Następnie skarżąca odniosła się do prawomocnych decyzji wydanych dla niej w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, które zostały jako dowód odrzucone przez organ odwoławczy, a zdaniem skarżącej mają istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wobec niej w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok. W ocenie tego organu nie było wystarczających podstaw do zakwestionowania wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez: PHU B., B1., M., S1., P., A1. jako kosztów uzyskania przychodów. Z kolei w decyzji wydanej dla skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. organ ten zakwestionował tylko transakcje z podmiotem N., co skarżąca zaakceptowała. Tak więc na podstawie tych samych dowodów organy podatkowe doszły do całkowicie odmiennych wniosków, co stanowi kolejny dowód i w sposób niebudzący wątpliwości przesądza o prowadzeniu postępowania zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca podkreśliła, że jakkolwiek nie budzi wątpliwości odmienna konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług, to m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 953/20 jednoznacznie rozstrzyga o tożsamości ustaleń zarówno na potrzeby postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego. Faktura jako dowód nie może być oceniana jako rzetelna bądź nierzetelna inaczej dla potrzeb podatku od towarów i usług, a inaczej na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca kolejny raz wskazała w tym kontekście na znaczenie składanych przez nią wniosków dowodowych, które nie zostały rozpoznane przez organy podatkowe. Podkreśliła, że faktu nierzetelności spornych faktur nie potwierdzają: ani materiały z postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pod sygn. akt [...] pozostających w związku z kwestionowanymi transakcjami pomiędzy skarżącą a S. oraz uzasadnienie postanowienia z 13 grudnia 2021 r. nr [...]; ani protokół przesłuchania w charakterze świadka S. C. z 30 listopada 2022 r. w związku z postępowaniem podatkowym nr [...] prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. na okoliczność wykonania usług na rzecz skarżącej; ani uzasadnienie aktu oskarżenia przeciwko D. D. i K. D. w sprawie o sygn. akt [...], w którym wśród zakwestionowanych faktur nie znalazły się faktury wystawiane na rzecz skarżącej; ani uzasadnienie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 29 czerwca 2022 r. nr [...] o umorzeniu śledztwa wobec R.; ani decyzje wydane wobec skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2015-2016.

Dalej skarżąca podniosła, że przy wydawaniu kwestionowanych rozstrzygnięć zarówno po stronie organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego nastąpiło naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. odnoszących się do sporządzania uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienia są sporządzone w sposób wadliwy, nieczytelny bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający. W konsekwencji nie pozwalało to rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organów i powodowało, że trudno było stwierdzić, które fakty zostały przez organy udowodnione oraz z jakich racjonalnych względów organy uznały za niewiarygodne okoliczności dotyczące kwestionowanych transakcji po stronie skarżącej. W szczególności poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu faktycznym do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, nieskonfrontowanie wszystkich rozbieżności oraz niewskazanie w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego dały wiarę dowodom, na których oparły swoje ustalenia, natomiast odmówiły wiarygodności dowodom przeciwnym.

Skarżąca wywodziła, że w toku czynności prowadzonych przez organy naruszono w sposób rażący przepisy art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wynikało to m.in. z tego, że swoje ustalenia zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji w głównej mierze oparł nie na dowiedzionych faktach, a jedynie na domniemaniach, co jest niedopuszczalne. Ustalenia u kontrahentów skarżącej nie zostały objęte prawomocnymi decyzjami, a dowody z postępowań karnych czy karnych skarbowych prowadzonych wobec tych kontrahentów zostały pominięte w toku postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, mimo iż w nich nie kwestionowano transakcji ze skarżącą. Organy podatkowe posłużyły się oceną dokonaną przez inne organy na potrzeby innych postępowań. Podkreślono, że analiza ustaleń zawartych w protokołach kontroli innego organu podatkowego nie może zastąpić analizy źródłowego materiału dowodowego, na podstawie którego sformułowano wnioski wyrażone w uzasadnieniu kwestionowanych decyzji. Zapoznana jedynie z treścią protokołów kontroli skierowanych do kontrahentów skarżąca w istocie nie miała możliwości zakwestionowania zawartych w nich ustaleń, że kontrahenci wystawiali fikcyjne faktury, jako że nie mogła odwołać się do materiału dowodowego stanowiącego ich podstawę. Organy nie wykazały w sposób dostateczny, że zakwestionowane faktury były fakturami fikcyjnymi tzn., że w rzeczywistości transakcje te nie zostały dokonane, czyli że nie nastąpiły transakcje nawet między innymi podmiotami. W następstwie tego nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Okoliczność powyższa ma istotny wpływ na kwestię, która nie została przez organy podatkowe przeanalizowana w sposób wystarczający, a mianowicie na możliwość badania po stronie skarżącej przesłanki obiektywnej pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego jaką jest dobra wiara podatnika.

Zdaniem skarżącej organy uznały, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na to, że w zakwestionowanych transakcjach skarżąca działała jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku z czym zasadnie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w okolicznościach sprawy skarżąca nie miała jednak żadnych podstaw do kwestionowania usług świadczonych przez wskazanych kontrahentów - kontrahenci byli podmiotami prowadzącymi zarejestrowaną działalność gospodarczą, w tym w zakresie określonym na kwestionowanych fakturach i prowadzą ją nadal. Organy nie uzasadniły przy tym w jednoznaczny i przekonujący sposób podstawowego elementu stanu faktycznego sprawy, tj. rzeczywistego wykonania bądź też niewykonania usług czy zakupu towaru wykazanych na zakwestionowanych fakturach, bazując jedynie na domniemaniach i przypuszczeniach. Podkreślono, że należy odróżnić sytuacje, gdy faktury nie są rzetelne, w tym sensie, że kwestionowana jest jedynie okoliczność wykonania usługi czy zakupu towaru przez wystawców spornych faktur, lecz transakcja w rzeczywistości miała miejsce - od sytuacji, gdy mamy do czynienia z fakturami pustymi, czyli nie nastąpiło w ogóle wykonanie usługi czy dostawa towaru. W sprawie postępowanie w rzeczywistości sprowadziło się wyłącznie do stwierdzenia przez organy podatkowe na podstawie protokołów kontroli u kontrahentów, że wystawione zostały fikcyjne faktury, niedokumentujące wykonania jakichkolwiek usług czy dostawy towarów. Nie można przyjąć, aby organy w stosunku do transakcji z każdym z zakwestionowanych kontrahentów w sposób jednoznaczny, na podstawie obiektywnych przesłanek wykazały, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były i czy w ogóle były związane z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Wskazano w tym kontekście, że skarżąca miała pewność, co do faktu prowadzenia przez kontrahentów działalności gospodarczej, w tym w zakresie wskazanym w kwestionowanych fakturach oraz zarejestrowania jako podatników podatku od towarów i usług, a płatności za dostawy były realizowane w przeważającej większości w formie przelewów bezgotówkowych. Przywołano również szczegółowo fragmenty protokołów kontroli i zaskarżonej decyzji, które miały przeczyć tezie o świadomym uczestnictwie skarżącej w oszustwie podatkowym.

Skarżąca podniosła również, że wobec braku podstaw do kwestionowania spornych transakcji również całkowicie nieuprawnione jest ustalenie przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 1.150,00 zł, obliczonego jako 100% podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez ASA wynoszącego 1.150,00 zł. przy zastosowaniu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 112c pkt 2 u.p.t.u.

W ocenie skarżącej faktury zakupowe negowane przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze. W przypadku zaistnienia wątpliwości organy podatkowe powinny były dopuścić wszystkie wnioski dowodowe złożone przez skarżącą, a nie zasłaniać się cały czas faktem zebrania materiałów dowodowych w toku innych postępowań, które to de facto są wyłącznie kopiami protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych u jej kontrahentów. W ocenie skarżącej można dojść do wniosku, że organy podatkowe celowo odmówiły przeprowadzenia składanych wniosków dowodowych, pozbawiając stronę możliwości wskazywania tez i faktów odmiennych od prezentowanych przez organy podatkowe i udowodnienia organowi podatkowemu błędów, jakich dopuścił się w toku prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

Skarżąca przytoczyła następnie, odnośnie poszczególnych kontrahentów, których faktury zostały zakwestionowane, okoliczności faktyczne, które w jej ocenie nie zostały uwzględnione przez organy prowadzące postępowanie, a przemawiające za uznaniem, iż do dokonania zakwestionowanych czynności opodatkowanych w rzeczywistości doszło.

Końcowo skarżąca szeroko odniosła się do naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 19 lutego 2024 r. skarżąca uzupełniła skargę o nowe zarzuty i wnioski. Łącznie skarżąca sformułowała 65 zarzutów. I tak skarżąca wniosła dodatkowe zarzuty naruszenia przepisów odnośnie poszczególnych kontrahentów:

I. P.:

1. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą dowodu z zeznań świadka K. B., który jako wiceprezes skarżącej posiadał szczegółową wiedzę na temat zapotrzebowania na paliwo pojazdów skarżącej, co stanowiło jedno z głównych źródeł informacji na temat okoliczności i celu nabywanego paliwa, co skutkowało zebraniem niepełnego materiału dowodowego i błędnymi ustaleniami faktycznymi mającymi istotny wpływ na wynik postępowania polegający na niezasadnym przyjęciu i błędnym przyjęciu, że nabyć paliwa na stacji P. nie dokonywała skarżąca, lecz są to zakupy dokonywane przez indywidualnych klientów stacji paliw, a faktury wystawione z tego tytułu są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na pominięciu dowodu z zeznań świadka K. B. w zakresie, w jakim zeznał, że paliwa nabywane na stacji prowadzonej przez P. były przeznaczone wyłącznie na bieżące potrzeby skarżącej ze względu na dużą liczbę pojazdów i duże zapotrzebowanie na paliwo podczas, gdy organ pierwszej instancji nie uwzględnił tych zeznań przy ustaleniu stanu faktycznego, które organ odwoławczy przyjął za własne, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, ponieważ doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych polegających na niezasadnym i błędnym przyjęciu, że nabyć paliwa na stacji P. nie dokonywała skarżąca, lecz są to zakupy dokonywane przez indywidualnych klientów stacji paliw, a faktury wystawione z tego tytułu są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

3. art. 122, art. 182, art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zastosowania tych przepisów i w konsekwencji braku ustalenia personaliów osób płacących za paliwo nabyte na stacji prowadzonej przez P. w sytuacji, gdy istniały podstawy i możliwości techniczne do zwrócenia się do właściwego banku w celu sporządzenia i przekazania informacji w tym zakresie, zaś organy obu instancji zaniechały tej czynności, co miało wpływ na wynik postępowania ponieważ doprowadziło do błędnych ustaleń polegających na niezasadnym przyjęciu, że nabyć paliwa na stacji P. nie dokonywała skarżąca, lecz są to zakupy dokonywane przez indywidualnych klientów stacji paliw, a faktury wystawione z tego tytułu są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

4. art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na braku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności pominięcia pisemnych wyjaśnień skarżącej z 8 stycznia 2018 r. oraz braku dokonania wyliczeń zużycia paliwa przez pojazdy skarżącej w oparciu o opinię wykonaną przez biegłego sądowego posiadającego wiadomości specjalne z zakresu motoryzacji, co doprowadziło do wadliwego ustalenia, że paliwo było nabywane na stacji paliw prowadzonej przez P. przez klientów indywidualnych stancji, a nie skarżącej, które to ustalenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że nabyć paliwa na stacji P. nie dokonywała skarżąca, lecz są to zakupy dokonywane przez indywidualnych klientów stacji paliw, a faktury wystawione z tego tytułu są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

5. art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu oceny dowodu z pisma Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad z 10 listopada 2017 r. w sprawie kategorii pojazdów rejestrowanych przez VIATOLL, jako nieobowiązkowy system dla pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, które były w dyspozycji skarżącej i zostały zasilane paliwem w niewielkich ilościach przez pracowników skarżącej podczas wykonywanych kursów, w rezultacie tego naruszenia organy obu instancji dokonały błędnych ustaleń faktycznych leżących u podstaw rozstrzygnięcia polegających na niezasadnym przyjęciu, że nabyć paliwa na stacji P. nie dokonywała skarżąca, lecz są to zakupy dokonywane przez indywidualnych klientów stacji paliw, a faktury wystawione z tego tytułu są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

6. art. 121 § 1, art. 180 § 1 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów polegające na przeprowadzeniu i ocenie dowodu z faktur VAT wystawionych przez Kancelarię Prawną M1. za obsługę prawną za lata 2015 i 2016 oraz faktur VAT wystawionych przez E2. za pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania za 2016 r., na podstawie których organy obu instancji dokonały błędnych ustaleń faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy podczas, gdy przedmiotowe dowody, przy prawidłowym zastosowaniu naruszonych przepisów, nie były w ogóle przydatne do wyjaśnienia sprawy i nie są z nią w ogóle merytorycznie ani formalnie związane;

7. art. 180 § 1, art. 191 O.p. polegające na dowolnej ocenie dowodów z dokumentów tj. przykładowego raportu kasowego wpłaty KW z listopada

2016 r. z tytułu zwrotu pieniędzy za nabywane paliwo własnymi środkami przez pracowników skarżącej, na których znajdowały się nieczytelne podpisy uniemożliwiające ustalenie personaliów tych osób, w sytuacji, gdy obowiązujące przepisy prawa, w tym prawa podatkowego nie nakładają obowiązku składania podpisów czytelnych, co doprowadziło do błędnego uznania, że nabyć paliwa na stacji P. nie dokonywała skarżąca, lecz są to zakupy dokonywane przez indywidualnych klientów stacji paliw, a faktury wystawione z tego tytułu są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

8. art. 121, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z dokumentów urzędowych w postaci prawomocnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 30 marca 2023 r. nr [...] i nr [...] umarzających postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2015-2016, które to naruszenie doprowadziło do poważnych braków w materiale dowodowym i miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego i niezasadnego ustalenia, że nabyć paliwa na stacji P. nie dokonywała skarżąca, lecz są to zakupy dokonywane przez indywidualnych klientów stacji paliw, a faktury wystawione z tego tytułu są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

9. art. 127 O.p. poprzez jego niezastosowanie, albowiem organ odwoławczy powinien merytorycznie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, w tym poddać ocenie zgromadzony materiał dowodowy w sytuacji, gdy ograniczył postępowanie odwoławcze do kontroli podniesionych zarzutów w odwołaniu w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji oraz dokonał sprawozdania postępowania w pierwszej instancji, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności;

10. przepisu prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, która była konsekwencją szeregu naruszeń przepisów postępowania podatkowego i wadliwie ustalonego stanu faktycznego przez organy obu instancji, które doprowadziło do stwierdzenia, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanych faktur VAT za badany okres;

Il. A1.:

1. art. 191, art. 199 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na wybiórczej ocenie dowodu z pisemnych wyjaśnień skarżącej z 29 września 2017 r. oraz z 12 kwietnia 2018 r. w zakresie, w jakim skarżąca opisała i wyjaśniła częstotliwość wykonywanych obowiązków przez jej pracowników - kierowców w dni wolne od pracy, w szczególności, kto dokonywał tankowania, w jakiej ilości było kupowane paliwo i do czego służyło, gdy organ pierwszej instancji prowadził postepowanie dotyczące kwestionowanych faktur VAT za lata 2015-2016, zaś skarżąca w wyjaśnieniach z 12 kwietnia 2018 r. odniosła się do czasu, w którym składała te wyjaśnienia tj. w 2018 r., co doprowadziło do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów i doprowadziło do błędnych ustaleń polegających na niezasadnym przyjęciu, że nabyć paliwa na stacji A1. nie dokonywała skarżąca, lecz są to zakupy dokonywane przez indywidualnych klientów stacji paliw, a faktury wystawione z tego tytułu są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2. art.180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z pisemnych zastrzeżeń do protokołu z 25 lipca 2019 r. i z 30 lipca 2019 r. w zakresie ustaleń dotyczących specyfiki usług świadczonych przez skarżącą, które odbywały się w porach nocnych i w dni wolne od pracy w sytuacji, gdy zastrzeżenia nie zostały wprowadzone do materiału dowodowego w toku kontroli, co miało istotny wpływ na wynik sprawy polegający na braku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego a w konsekwencji błędnym i niezasadnym ustaleniu, że nabyć paliwa na stacji A1. nie dokonywała skarżąca, lecz są to zakupy dokonywane przez indywidualnych klientów stacji paliw, a faktury wystawione z tego tytułu są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

3. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 O.p. polegające na braku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności pominięcia pisemnych wyjaśnień skarżącej z 8 stycznia

2018 r. oraz braku dokonania wyliczeń zużycia paliwa przez pojazdy skarżącej na podstawie opinii biegłego sądowego posiadającego wiadomości specjalne z zakresu motoryzacji, co doprowadziło do wadliwego ustalenia, że paliwo zostało nabyte na stacji paliw prowadzonej przez A1. przez klientów indywidualnych stacji, a nie skarżącą;

4. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 197 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie powołania biegłego sądowego w celu wydania pisemnej opinii na okoliczność ustalenia ilości spalanego paliwa przez pojazdy samochodowe, którymi dysponowała skarżąca w latach 2015-2016 biorąc pod uwagę kategorię pojazdu, dopuszczalną masę całkowitą, rodzaj i częstotliwość wykonywanej pracy, sposób ich eksploatacji, wielkość spalania paliwa w czasie pracy, podczas pokonywania trasy, co doprowadziło do braku wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że nabyć paliwa na stacji A1. nie dokonywała skarżąca, lecz są to zakupy dokonywane przez indywidualnych klientów stacji paliw, a faktury wystawione z tego tytułu są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

5. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie przesłuchania świadków, tj. R. B., K. B., P. P., P. K., M. D., Z. P., S. O., J. O., W. B., L. Z. i W. S. na okoliczność ustalenia, czy dokonywali zakupów paliwa do samochodów skarżącej, jak często, w jakich porach, w jakich ilościach i na jakich stacjach paliw, jakie pojazdy tankowali, w jaki sposób płacili, i co i dlaczego kupowali (alkohol, papierosy) co miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ doprowadziło do błędnego przyjęcia, że nabyć paliwa na stacji A1. nie dokonywała skarżąca, lecz są to zakupy dokonywane przez indywidualnych klientów stacji paliw, a faktury wystawione z tego tytułu są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

6. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. polegające na dowolnej ocenie dowodów z dokumentów, tj. przykładowego raportu kasowego oraz dokumentu wpłaty KW z listopada 2016 r. z tytułu zwrotu pieniędzy za nabywane paliwo własnymi środkami przez pracowników skarżącej, które potwierdzały fakt zwrotu pieniędzy w sytuacji, gdy organy obu instancji dokonały wadliwych ustaleń faktycznych w tym zakresie polegających na błędnym przyjęciu braku wypłaconych zaliczek na paliwo dla pracowników skarżącej, co przełożyło się na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego i niezasadnego przyjęcia, że nabyć paliwa na stacji A1. nie dokonywała skarżąca, lecz są to zakupy dokonywane przez indywidualnych klientów stacji paliw, a faktury wystawione z tego tytułu są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

7. art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej ocenie dowodu z pisma Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad z 10 listopada 2017 r. w sprawie kategorii pojazdów rejestrowanych przez VIATOLL oraz faktur VAT wystawionych przez A1. dla skarżącej za zakupione paliwo w zakresie, w jakim organy obu instancji nie ustaliły, że skarżąca w badanym okresie dysponowała głównie pojazdami o dopuszczalnej masie całkowitej poniżej 3,5 tony, które nie podlegają rejestracji w systemie VIATOLL, wobec czego dokonano błędnego i niezasadnego przyjęcia, że nabyć paliwa na stacji A1. nie dokonywała skarżąca, lecz są to zakupy dokonywane przez indywidualnych klientów stacji paliw, a faktury wystawione z tego tytułu są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

8. art. 121, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z dokumentów urzędowych w postaci prawomocnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 30 marca 2023 r. nr [...] i nr [...] umarzających postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2015-2016, a także pism Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z 8 września 2022 r. i pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 9 września 2022 r., które to naruszenie doprowadziło do poważnych braków w materiale dowodowym i miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ doprowadziło do błędnego i niezasadnego przyjęcia, że nabyć paliwa na stacji A1. nie dokonywała, skarżąca lecz są to zakupy dokonywane przez indywidualnych klientów stacji paliw, a faktury wystawione z tego tytułu są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

9. przepisu prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, która była konsekwencją szeregu naruszeń przepisów postępowania podatkowego i wadliwie ustalonego stanu faktycznego przez organy obu instancji, które doprowadziło do stwierdzenia, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanych faktur VAT za badany okres;

III. A.:

1. art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wybiórczej ocenie dowodu z pisemnych wyjaśnień skarżącej z 21 sierpnia 2017 r., pisma A. z 31 lipca 2017 r., umowy o świadczenie usług z 16 listopada 2015 r. zawartej z ww. firmami, pisma Burmistrza Miasta w C. z 11 lipca 2017 r. i z 8 czerwca 2017 r., faktur VAT wystawionych przez A. dla skarżącej za okres od 29 stycznia 2016 r. do 13 grudnia 2016 r., które to dokumenty przedstawiały zakres współpracy między skarżącą a A. i przedmiot usług świadczonych przez A. na rzecz skarżącej co doprowadziło do dokonania oceny dowodów z przekroczeniem reguł zasady swobodnej oceny dowodów, co miało bezpośrednie przełożenie na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do błędnego i niezasadnego przyjęcia, że zasadnym byłoby podjęcie współpracy pomiędzy A. a skarżącą dopiero po otrzymaniu przez skarżącą konkretnego zlecenia, podczas gdy skarżąca był zobowiązana do przeprowadzenia kampanii edukacyjnej, co wynika wprost z umowy zawartej pomiędzy skarżącą i gminą C., a faktury wystawione z tego tytułu przez A. na rzecz skarżącej są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na pominięciu zeznań świadka K. B. złożonych w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym na potrzeby toczącego się tam postępowania w zakresie współpracy gospodarczej między skarżącą, a A., które to zeznania stanowiły istotny dowód w sprawie podczas, gdy organ odwoławczy nie przeprowadził powyższego dowodu, które to zaniechanie miało istotny wpływ na braki w materiale dowodowym, a w konsekwencji także wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego i niezasadnego przyjęcia, że zasadnym byłoby podjęcie współpracy pomiędzy A. a skarżącą dopiero po otrzymaniu przez skarżącą konkretnego zlecenia, podczas gdy skarżąca była zobowiązana do przeprowadzenia kampanii edukacyjnej, co wynika wprost z umowy zawartej pomiędzy skarżącą i gminą C., a faktury wystawione z tego tytułu przez A. na rzecz skarżącej są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

3. art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowej i wybiórczej ocenie dowodu z dokumentów w postaci zamówienia nr [...] pn. Świadczenie usług w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych wytworzonych przez właścicieli nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych położonych na terenie Miasta C., w tym Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) oraz umowy w sprawie zamówienia publicznego w sytuacji, gdy organy obu instancji oceniły powyższe dowody w sposób dowolny z pominięciem zobowiązania skarżącej do wykonania kampanii edukacyjnej, które to naruszenie miało wpływ na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, ponieważ doprowadziło do błędnego i niezasadnego przyjęcia, że zasadnym byłoby podjęcie współpracy pomiędzy A. a skarżącą dopiero po otrzymaniu przez skarżącą konkretnego zlecenia, podczas gdy skarżąca była zobowiązana do przeprowadzenia kampanii edukacyjnej co wynika wprost z umowy zawartej pomiędzy skarżącą i gminą C., a faktury wystawione z tego tytułu przez A. na rzecz skarżącej są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

4. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu spółki A. w sytuacji, gdy dowód ten został zgłoszony przez skarżącą w toku kontroli podatkowej, co doprowadziło do zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego i miało bezpośrednie przełożenie na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego i niezasadnego przyjęcia, że zasadnym byłoby podjęcie współpracy pomiędzy A. a skarżącą dopiero po otrzymaniu przez skarżącą konkretnego zlecenia, podczas gdy skarżąca była zobowiązana do przeprowadzenia kampanii edukacyjnej co wynika wprost z umowy zawartej pomiędzy skarżącą i gminą C., a faktury wystawione z tego tytułu przez A. na rzecz skarżącej są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

5. art. 121, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z dokumentów urzędowych w postaci prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 30 marca 2023 r. nr [...] umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok, a także pisma [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 5 września 2022 r., które to naruszenie doprowadziło do braków w materiale dowodowym i miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ doprowadziło do błędnego i niezasadnego przyjęcia, że zasadnym byłoby podjęcie współpracy pomiędzy A. a skarżącą dopiero po otrzymaniu przez skarżącą konkretnego zlecenia, podczas gdy skarżąca była zobowiązana do przeprowadzenia kampanii edukacyjnej co wynika wprost z umowy zawartej pomiędzy skarżącą i gminą C., a faktury wystawione z tego tytułu przez A. na rzecz skarżącej są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

6. przepisu prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, która była konsekwencją szeregu naruszeń przepisów postępowania podatkowego i wadliwie ustalonego stanu faktycznego przez organy obu instancji, które doprowadziło do stwierdzenia, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanych faktur VAT za badany okres;

IV. P.H.U. B.:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na niezgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie zeznań świadka K. D., D. D., P. D., R. B., S. P. w zakresie, w jakim świadkowie opisywali nieprawidłowości przy prowadzeniu działalności gospodarczej, których wielokrotnie dopuścił się K. D. w szczególności przejawiał brak zainteresowania dokumentami księgowymi, posiadał egzekucje komornicze, przed którymi ukrywał przychody w sytuacji, gdy organy obu instancji dokonały wadliwych ustaleń faktycznych mających wpływ na wynik sprawy przez stwierdzenie, że wystawione faktury dla skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji;

2. art. 121 §, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. polegające na bezpodstawnej odmowie wiarygodności zeznań świadków D. D., K. D., P. D., D. D. i S. D. w zakresie, w jakim opisywali działalność gospodarczą prowadzoną przez K. D., usług dozoru, koparką i utrzymania czystości, które faktycznie się odbywały, prywatnych rachunków bankowych znajdujących się na fakturach wystawionych dla skarżącej podczas, gdy organ odwoławczy ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia przyjął, że z powodu pokrewieństwa łączącego świadków z K. D. treść zeznań była już wcześniej ustalona, a pozostały materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym wypłaty gotówki z prywatnych rachunków bankowych miały świadczyć o fikcyjności transakcji gospodarczych;

3. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwiej ocenie dowodu z cennika usług dozorowania znajdującego się na stronie internetowej www.cennikuslug.pl stanowiącej podstawę ustaleń faktycznych o wysokości cen usług dozorowania w latach 2015-2016 według stawki 23 zł za godzinę pracy, które legło u podstaw rozstrzygnięcia organu odwoławczego, a polegające na stwierdzeniu, że stawki usług dozorowania wskazane w fakturach wystawionych dla skarżącej były sztucznie zawyżone w sytuacji, gdy zgodna z zasadami logiki i wskazaniami wiedzy ocena powyższego dowodu prowadzi do wniosku, że wiedza czerpana przez organy obu instancji z nieautoryzowanego źródła obarczona jest podstawową wadą, tj. sprzecznością z obowiązującymi przepisami prawa, co powinno prowadzić do ustaleń korzystnych dla skarżącej, że stawki dozorowania odzwierciedlają specyfikę pracy na terenie jej zakładu, zaś przepisy obowiązującego prawa nie ustalają stawek minimalnych w tego rodzaju usługach, przez co, strony stosunku prawnego w ramach swobody umów mogą dowolnie ustalać ceny świadczonych usług;

4. art. 180 § 1, art. 181, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na błędnym zastosowaniu tych przepisów polegające na dowolnej ocenie dowodu z zeznań świadków: A. W., S. O., P. F., M. B., D. B., A. S., S. B., P. D., P. D., T. P., R. B., J. P., F. Z. i S. D. w zakresie, w jakim potwierdzili, że w badanym okresie były świadczone usługi dozorowania na rzecz skarżącej podczas, gdy organ odwoławczy błędnie ustalił stan faktyczny mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, że powyższe usługi nie stanowiły rzeczywistych transakcji gospodarczych, a faktury wystawiane dla skarżącej z tego tytułu miały fikcyjny charakter;

5. art. 180 § 1, art. 181, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na błędnym zastosowaniu tych przepisów polegające na dowolnej ocenie dowodu z zeznań świadków D. K. i T. L. w zakresie, w jakim zgodnie opisali, że usługi dozorowania były wykonywane regularnie na terenie zakładu skarżącej w C. przy ul. [...] nr [...] w porze popołudniowej, nocnej oraz w weekendy podczas, gdy organ odwoławczy błędnie ustalił stan faktyczny mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, że powyższe usługi nie stanowiły rzeczywistych transakcji gospodarczych, a faktury wystawiane dla skarżącej z tego tytułu były fikcyjne;

6. art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. przez jego wadliwe zastosowanie poprzez bezpodstawną odmowę wiarygodności dowodu z pisemnych wyjaśnień skarżącej z 21 sierpnia 2017 r. oraz z 8 stycznia 2018 r., pisemnych wyjaśnień K. D., faktur VAT wystawionych z tytułu usługi koparką dla skarżącej oraz umowy najmu sprzętu, zeznań świadków P. D. i A. W., a także raportów pracy koparki poprzez ustalenie, które miało wpływ na wynik sprawy, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych podczas, gdy usługi te zostały faktycznie wykonane w badanym okresie przez pracowników P.H.U. B. i B1. sp. z o.o. za pomocą koparek, które korespondują z wyjaśnieniami K. D., zeznaniami świadków oraz treścią dokumentów, wobec czego prawidłowe zastosowanie naruszonych przepisów powinno doprowadzić do odmiennych wniosków;

7. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. polegające na bezpodstawnej odmowie wiarygodności zeznań świadka K. D. z 20 maja 2021 r. w zakresie, w jakim przyznał, że w prowadzonych przez niego przedsiębiorstwach pracowało wielu pracowników bez pisemnej umowy o pracę i innych pisemnych umów podczas, gdy organy podatkowe wadliwie ustaliły, że zatrudniał tylko jednego pracownika w wymiarze 1/4 etatu, wobec czego niezasadnie organ stwierdził, że niemożliwym było wykonywanie usług koparką przez zaledwie jednego pracownika, które to ustalenia faktyczne miały istotny wpływ na wynik sprawy;

8. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 194 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie polegające na zaniechaniu dopuszczenia dowodu z dokumentu urzędowego w postaci aktu oskarżenia przeciwko K. D. w sprawie nadzorowanej przez Prokuraturę Rejonową w C. o sygn. akt [...], które to naruszenie doprowadziło do zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego w sprawie i przełożyło się na rozstrzygnięcie organu odwoławczego podczas, gdy według treści aktu oskarżenia zarzuty nie obejmowały poświadczenia nieprawdy przez wystawienie fikcyjnych faktur przez K. D., a dotyczyły braku ujawnienia faktur w rejestrze VAT, które według oskarżyciela publicznego były fakturami rzetelnymi;

9. art. 121, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z dokumentów urzędowych w postaci prawomocnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 30 marca 2023 r. nr [...] i nr [...] umarzających postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2015-2016, które to naruszenie doprowadziło do poważnych braków w materiale dowodowym i miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego i niezasadnego przyjęcia, że faktury VAT wystawione przez K. D. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz są to dokumenty fikcyjne, które nie rodzą obowiązku podatkowego;

10. przepisu prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, która była konsekwencją szeregu naruszeń przepisów postępowania podatkowego i wadliwie ustalonego stanu faktycznego przez organy obu instancji, które doprowadziło do stwierdzenia, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanych faktur VAT za badany okres;

V. B1.:

1. art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 199a § 1 O.p. polegające na jego wadliwym zastosowaniu poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodu z umowy o świadczenie utrzymania porządku, faktur VAT wystawionych dla skarżącej z tytułu usług utrzymania porządku, wyjaśnień B1., zeznań świadków P. D., G.P, P. D., F. Z., pisemnych wyjaśnień skarżącej z 8 stycznia

2018 r., ewidencji środków trwałych B1., na podstawie których organ odwoławczy dokonał błędnych ustaleń faktycznych poprzez stwierdzenie, że usługa świadczona zamiatarką była fikcyjna, które to ustalenie legło u podstaw rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy prawidłowa ocena odnośnych dowodów powinna prowadzić do odmiennych wniosków;

2. art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę z dowodu w postaci zeznań świadka G.P. w zakresie, w jakim stwierdził, że zamiatarka będąca w dyspozycji B1. przemieszczała się pomiędzy budowami zlokalizowanymi w różnych miejscowościach, który to fakt w ocenie organu odwoławczego byłby nielogiczny, aby ten sam pojazd, tj. Mercedes Actros miałby przemieszczać się między różnymi miejscowościami, które to błędne ustalenia legły u podstaw zaskarżonej decyzji podczas, gdy prawidłowo ustalone fakty przemawiają za stwierdzeniem, że odnośny pojazd jest dopuszczony do ruchu drogowego, został zarejestrowany pod oznaczeniem [...], wobec czego może poruszać się po drogach publicznych, nie był pojazdem wolnobieżnym a zatem mógł wykonywać zadania w innych miejscowościach, zaś w przypadku wątpliwości w tym zakresie organ odwoławczy powinien zasięgnąć opinii biegłego, czego bezpodstawnie zaniechał;

3. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 197 § 1 O.p. polegające na ustaleniu wagi 1 m3 gruzu z pominięciem dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, które doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy organ odwoławczy określił wagę gruzu na podstawie informacji uzyskanych od firm działających na rynku gospodarowania odpadami komunalnymi i na tej podstawie ustalił "średnią" wagę gruzu, kiedy do określenia tych parametrów wymagane są wiadomości specjalne, których organ nie uzyskał od uprawnionego biegłego i ustalił stan faktyczny w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

4. art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodu z pisemnej informacji uzyskanej od W. sp. j. i E-O sp. z o.o. o średniej wadze 1 m3 gruzu, która została bezpodstawnie ustalona na poziomie 1800 kg, co miało wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy świadek K. B. podał odmienne dane, które szczegółowo objaśnił, lecz jego zeznania w tym zakresie zostały przez organ zdyskredytowane;

5. art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. polegające na bezpodstawnej odmowie wiarygodności zeznań świadków A. C. i P. D. w zakresie w jakim zeznawali, że na placu skarżącej były składowane ogromne ilości gruzu podczas, gdy organy podatkowe posługując się nieautoryzowanymi danymi pozyskanymi z internetowej aplikacji "Google maps" ustaliły, że ilości gruzu były niewielkie, które doprowadziły do nieprawidłowego rozstrzygnięcia polegającego na uznaniu, że faktury VAT wystawiane dla skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

6. art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 188 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodu zawnioskowanego przez skarżącej z plików utrwalonych na nośniku danych płyty CD na okoliczność wykazania pracy zamiatarki na placu skarżącej w badanym okresie oraz zastrzeżeń do protokołu, które to naruszenie spowodowało wadliwie ustalony stan faktyczny poprzez stwierdzenie organu, że dowód przedstawia "prezentacje zamiatarki", w rezultacie czego błędne ustalenia przełożyły się na wynik sprawy;

7. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. polegające na bezpodstawnej odmowie wiarygodności zeznań świadków: D. D., K. D., P. D., D. D., S. D. i F. Z. w zakresie, w jakim opisywali działalność gospodarczą prowadzoną przez K. D., usług dozoru, koparką i utrzymania czystości, które faktycznie się odbywały, prywatnych rachunków bankowych znajdujących się na fakturach wystawionych dla skarżącej podczas, gdy organ odwoławczy ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia przyjął, że z powodu pokrewieństwa łączącego świadków z K. D. - prezesem B1. treść zeznań była już wcześniej ustalona, a pozostały materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym wypłaty gotówki z prywatnych rachunków bankowych miały świadczyć o fikcyjności transakcji gospodarczych;

8. art. 180 § 1, art. 181, art. 187§ 1 , art. 194 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie polegające na zaniechaniu dopuszczenia dowodu z dokumentu urzędowego w postaci aktu oskarżenia przeciwko K. D. w sprawie nadzorowanej przez Prokuraturę Rejonową w C. o sygn. akt [...], które to naruszenie doprowadziło do zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego w sprawie i przełożyło się na rozstrzygnięcie organu odwoławczego podczas, gdy według treści aktu oskarżenia zarzuty nie obejmowały poświadczenia nieprawdy przez wystawienie fikcyjnych faktur przez K. D., a dotyczyły braku ujawnienia faktur w rejestrze VAT, które według oskarżyciela publicznego były fakturami rzetelnymi;

9. art. 121, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z dokumentów urzędowych w postaci prawomocnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 30 marca 2023 r. nr [...] i nr [...] umarzających postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2015-2016, które to naruszenie doprowadziło do istotnych braków w materiale dowodowym i miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego i niezasadnego przyjęcia, że faktury VAT wystawione przez B1. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz są to dokumenty fikcyjne, które nie rodzą obowiązku podatkowego;

10. przepisu prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, która była konsekwencją szeregu naruszeń przepisów postępowania podatkowego i wadliwie ustalonego stanu faktycznego przez organy obu instancji, które doprowadziło do stwierdzenia, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanych faktur VAT za badany okres;

VI. M.:

1. art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na zaniechaniu dopuszczenia i oceny dowodu z zeznań świadków: F. C., P. F., R. G., J. P., K. B. i R. B., złożonych w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w zakresie, w jakim zgodnie potwierdzili faktyczne wykonanie transportu gruzu na rzecz skarżącej, co spowodowało ustalenie stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego, mające bezpośredni wpływ na wynik sprawy podczas, gdy dopuszczenie dowodu z zeznań wyżej wymienionych świadków i prawidłowa ocena tego dowodu powinna prowadzić do wniosku, że faktury VAT wystawione przez M. dla skarżącej dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w badanym okresie;

2. art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na zaniechaniu dopuszczenia i oceny dowodu z zeznań świadka M. Z. złożonych w dniu 1 marca 2021 r. w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w zakresie, w jakim wyjaśnił sposób ustalenia cen za usługi transportowe, który to błąd organu odwoławczego doprowadził do błędnych ustaleń faktycznych dokonanych w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, co miało bezpośrednie przełożenie na wynik sprawy podczas, gdy zeznania świadka korespondują z pozostałym materiałem dowodowym, w szczególności z pisemnymi wyjaśnieniami skarżącej z 29 września 2017 r. w zakresie odnoszącym się do każdej faktury VAT wystawionej przez M. dla skarżącej, umowy o świadczenie usług z 17 stycznia 2015 r. oraz faktur VAT wystawionych przez M. dla skarżącej w sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka prowadzi do wniosku, że świadczone usługi transportowe faktycznie się odbyły;

3. art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. polegające na przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji z urzędu dowodu z aplikacji internetowej "Google maps" na okoliczność ustalenia długości tras przejazdu pojazdów ciężarowych należących do M. Z. w czasie, kiedy świadczył usługi transportowe na rzecz skarżącej i przypisanie temu środkowi dowodowego prymatu wiarygodności podczas, gdy ocena rzeczonego dowodu z poszanowaniem zasad aktualnej wiedzy prowadzi do wniosku, że aplikacja "Google maps" nie nadaje się do obliczenia długości tras, która jest obarczona wadami podważającymi jej rzetelność i na tej podstawie organy podatkowe obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny będący podstawą zakwestionowania faktur VAT wystawionych dla skarżącej w badanym okresie;

4. art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 197 § 1 O.p. poprzez samodzielne dokonanie przez organy podatkowe litrażowania pojazdów na podstawie aplikacji internetowej "Google maps", faktur VAT za zakup paliwa do pojazdów Scania, nr rej. [...], Scania nr rej. [...], Man nr rej. [...], Liaz, nr rej. [...], Liaz, nr rej. [...], którymi w badanym okresie dysponował M. Z., na podstawie których organy podatkowe ustaliły, że nabyto paliwo w ilości 39.250,30 litrów oraz pisemnych wyjaśnień M. Z. złożonych w 2015 r. podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w M. w zakresie spalania paliwa, które stanowiły podstawę błędnych ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia podczas, gdy ustalenie litrażowania wymaga wiadomości specjalnych i wymaga zasięgnięcia opinii biegłego do spraw motoryzacji, której to czynności zaniechały organy obu instancji;

5. art. 121, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z dokumentów urzędowych w postaci prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 30 marca 2023 r. nr [...] umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2015, które to naruszenie doprowadziło do poważnych braków w materiale dowodowym i miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego i niezasadnego przyjęcia, że faktury VAT wystawione przez M. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz są to dokumenty fikcyjne, które nie rodzą obowiązku podatkowego;

6. przepisu prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, która była konsekwencją szeregu naruszeń przepisów postępowania podatkowego i wadliwie ustalonego stanu faktycznego przez organy obu instancji, które doprowadziło do stwierdzenia, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanych faktur VAT za badany okres;

7. art. 180 § 1 , art. 181, art. 187 § 1, art. 194 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie polegające na zaniechaniu dopuszczenia dowodu z dokumentów urzędowych w postaci akt postępowania zarejestrowanego pod sygn. [...], w tym wyroku Sądu Rejonowego w C. z 5 stycznia 2023 r. oraz aktu oskarżenia, które to naruszenie doprowadziło do zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego będącego podstawą błędnych ustaleń faktycznych i przełożyło się na rozstrzygnięcie organu odwoławczego podczas, gdy według treści tych dokumentów faktury VAT wystawione przez M. dla skarżącej odzwierciedlały faktycznie wykonywane usługi transportowe;

VII. S.:

1. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 194 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie polegające na zaniechaniu dopuszczenia dowodu z zeznań świadków R. B., S. C. oraz z dokumentu urzędowego w postaci postanowienia o umorzeniu postępowania w sprawie prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego o sygn. akt [...], które to naruszenie doprowadziło do zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego będącego podstawą błędnych ustaleń faktycznych i przełożyło się na rozstrzygnięcie organu odwoławczego podczas, gdy według treści tych dokumentów faktury VAT wystawione przez S. dla skarżącej odzwierciedlały faktycznie wykonywane usługi transportowe;

2. art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wiarygodności dowodu z pisemnych wyjaśnień skarżącej z 27 września

2017 r., zeznań świadków R. B., R. G. i P. F., umowy o świadczenie usług transportowych z 2 stycznia 2016 r., faktur VAT wystawionych przez S. dla skarżącej w 2016 r. wraz z dokumentami WZ i PZ podczas, gdy dowody te pozostają w zbieżności co do faktycznego transportu odpadów i prawidłowa ich ocena powinna prowadzić do wniosku, że faktury wystawione przez S. dla skarżącej dokumentują prawdziwe zdarzenia gospodarcze;

3. art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. polegające na dopuszczeniu i przeprowadzeniu dowodu z materiału dowodowego pozyskanego z postępowań niedotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług skarżącej, a dotyczący postępowań podatkowych przeprowadzonych w 2016 r. w P.H.U. B., B1. i S., w tym wyjaśnień K. D. i S. C., w których organ pierwszej instancji uznał za fikcyjne transakcje gospodarcze zachodzące między tymi podmiotami, co stanowiło podstawę błędnych ustaleń faktycznych i w konsekwencji zakwestionowanie wystawionych faktur przez S. dla skarżącej podczas, gdy ten materiał dowodowy nie ma znaczenia dla postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, co stanowiło nierozpoznanie istoty sprawy;

4. art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. polegające na przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji z urzędu dowodu z aplikacji internetowej "Google maps" na okoliczność ustalenia długości tras przejazdu pojazdów ciężarowych należących do S. C. w czasie, kiedy świadczył usługi transportowe na rzecz skarżącej i przypisanie temu środkowi dowodowemu wiarygodności podczas, gdy ocena tego dowodu z poszanowaniem zasad aktualnej wiedzy prowadzi do wniosku, że aplikacja "Google maps" nie nadaje się do obliczenia długości tras, która jest obarczona wadami podważającymi jej rzetelność i na tej podstawie organy podatkowe obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny będący podstawą zakwestionowania faktur VAT wystawionych dla skarżącej w badanym okresie;

5. art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 197 § 1 O.p. poprzez samodzielne dokonanie przez organy podatkowe litrażowania pojazdów, w tym pojazdu marki Renault Premium na podstawie aplikacji internetowej "Google maps", zeznań świadka A. C. oraz faktur VAT za zakup paliwa do pojazdów, którymi w badanym okresie dysponował S. C., które stanowiły podstawę błędnych ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia podczas, gdy ustalenie litrażowania wymaga wiadomości specjalnych i wymaga zasięgnięcia opinii biegłego do spraw motoryzacji, której to czynności zaniechały organy obu instancji;

6. art. 121, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z dokumentów urzędowych w postaci prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 30 marca 2023 r. nr [...] umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016, które to naruszenie doprowadziło do poważnych braków w materiale dowodowym i miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego i niezasadnego przyjęcia, że faktury VAT wystawione przez S. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz są to dokumenty fikcyjne, które nie rodzą obowiązku podatkowego;

7. przepisu prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, która była konsekwencją szeregu naruszeń przepisów postępowania podatkowego i wadliwie ustalonego stanu faktycznego przez organy obu instancji, które doprowadziło do stwierdzenia, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanych faktur VAT za badany okres;

VIII. R.:

1. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 194 § 1 O.p. poprzez zaniechanie włączenia do materiału postępowania protokołów zeznań świadków: P. D., A. C., R. B., K. D. i J. K. z postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w wyniku czego organ odwoławczy dokonał ustaleń faktycznych na podstawie niepełnego materiału dowodowego podczas, gdy dopuszczenie tych dowodów i ich prawidłowa ocena prowadzi do wniosku, że faktury VAT wystawiane przez firmę R. dla skarżącej dokumentują prawdziwe zdarzenia gospodarcze;

2. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 194 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z akt postępowania przygotowawczego nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową w C. o sygn. akt [...], w tym postanowienia o umorzeniu postępowania prowadzonego przeciwko J. K., wskutek czego organ odwoławczy dokonał ustaleń faktycznych na podstawie niepełnego materiału dowodowego w sytuacji, gdy dopuszczenie tego dowodu i jego prawidłowa ocena prowadzi do wniosku, że J. K. dysponował zasobami ludzkimi i sprzętem budowlanym, dzięki czemu mógł świadczyć usługi transportowe na rzecz skarżącej;

3. art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. polegające na bezpodstawnym pozbawieniu waloru wiarygodności wyjaśnieniom skarżącej z 27 września 2017 r., umowy o świadczenie usług z 26 lutego 2016 r. zawartej pomiędzy skarżącą a R. oraz faktur VAT za usługi transportu, które to dowody ocenione zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego prowadzą do wniosku, że faktury zakwestionowane przez organy podatkowe obu instancji są rzetelne i dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

4. art. 121, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z dokumentów urzędowych w postaci prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 30 marca 2023 r. nr [...] umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016, które to naruszenie doprowadziło do poważnych braków w materiale dowodowym i miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego i niezasadnego przyjęcia, że faktury VAT wystawione przez R. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz są to dokumenty fikcyjne, które nie rodzą obowiązku podatkowego;

5. przepisu prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, która była konsekwencją szeregu naruszeń przepisów postępowania podatkowego i wadliwie ustalonego stanu faktycznego przez organy obu instancji, które doprowadziło do stwierdzenia, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanych faktur VAT za badany okres;

IX. S1.:

1. art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. polegające na przeprowadzeniu oględzin nieruchomości zlokalizowanej pod adresem ul. [...] [...], P. oraz użyciu aplikacji internetowej "Google maps" i na tej podstawnie dokonano błędnych ustaleń, że pod tym adresem nie jest prowadzona sortownia odpadów wtórnych przez firmę S1., które legło u podstaw uznania za fikcyjne transakcje gospodarcze ze skarżącą podczas, gdy z zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań świadka P. F. a także wydanych dla niego decyzji wynika, że segregacja odpadów odbywała się w W. przy ul. [...].

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci:

- oceny technicznej nr [...] wykonanej przez mgr. inż. A. S. będącego uprawnionym rzeczoznawcą, a także biegłym sądowym wpisanym na listę biegłych sądowych prowadzoną przez Sąd Okręgowy w B., celem wykazania prawidłowego sposobu obliczania zużycia paliwa przez samochody ciężarowe i inne pojazdy i maszyny wykorzystywane w działalności prowadzonej przez skarżącego oraz podmioty wystawiające na jego rzecz faktury stanowiące przedmiot niniejsze postępowania, nieprawidłowej metody dotyczącej obliczania sposobu zużywania paliwa przez pojazdy skarżącego oraz przez podmioty wystawiające na jego rzecz faktury stanowiące przedmiot niniejszego postępowania przyjętej przez organy pierwszej i drugiej instancji;

- oceny technicznej nr [...] wykonanej przez mgr. inż. A. S., celem wykazania faktu, że zamiatarka marki Mercedes benz typ 1414 K nie jest pojazdem wolnobieżnym w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym i może poruszać się po drogach publicznych z prędkością do 80 km/h z czego wynika, że bez przeszkód zamiatarka ta mogła pracować i świadczyć usługi tego samego dnia w C., J. i innych miastach na terenie [...].

Na rozprawie Sąd dopuścił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. zawnioskowane przez skarżącą w piśmie procesowym z 19 lutego 2024 r. dowody: oceny techniczne nr [...] i [...] wykonane przez rzeczoznawcę mgr. inż. A. S. oraz przedstawione na rozprawie dodatkowe dowody w postaci analizy z 20 lutego 2024 r. wagi 1 m3 gruzu budowlanego ze względu na skład oraz analizy dokumentacji fotograficznej z 22 lutego 2024 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia związana z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług wystawionych przez: P.H.U. B., B1., M., S., R., S1., A., P., A1.

Natomiast skarżąca nie kwestionuje zawyżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F.H.U. N. (2 faktury na łączną kwotę netto 48.060,00 zł, VAT 11.053,80 zł) oraz ustaleń dotyczących faktury VAT nr [...] z 18 listopada 2016 r. wystawionej przez P. dla skarżącej (VAT 28,61 zł).

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli zarzutu przedawnienia, którego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.).

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2015 r. przypadałby na 31 grudnia 2020 r., za okresy od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. na 31 grudnia 2021 r., a za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. na 31 grudnia 2022 r.

Jednakże Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 9 października 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie mającego miejsce w C. w okresie od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r. użycia przez podatnika dokumentów, w których podano nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne poprzez wykazanie w deklaracjach oraz korektach deklaracji VAT-7, złożonych za okres od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C., wartości podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z nierzetelnych faktur VAT, tj. o przestępstwo z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. oraz w sprawie mającego miejsce od 25 czerwca 2015 r. do 24 lutego 2017 r. w C. podania nieprawdy przez podatnika w korektach deklaracji VAT-7 oraz deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. poprzez wystawienie, posłużenie się i rozliczenie w rejestrach VAT za okres od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r. nierzetelnych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co spowodowało narażenie Skarbu Państwa przez ww. podmiot na narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług w wysokości 11.452 zł oraz narażenie na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w wysokości co najmniej 1.170.176 zł, to jest na łączną kwotę co najmniej 1.181.628 zł należności głównej, tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 76 § 2 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.

Pismem z 16 października 2020 r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił podatnika, że z dniem 9 października 2020 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r. został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Ww. pismo zostało doręczone podatnikowi w dniu 28 października 2020 r., a jego pełnomocnikowi w dniu 3 listopada 2020 r.

Postępowanie karne skarbowe jest objęte nadzorem Prokuratury Rejonowej w C. pod sygnaturą [...] i pozostaje w fazie in rem.

Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione.

Rozpoznając zarzut przedawnienia należy uwzględnić uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych).

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

W niniejszej sprawie wprawdzie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to niemniej ta ocenia jest niekompletna i nie mógł jej Sąd bez zastrzeżeń podzielić.

Natomiast ani akta sprawy, ani uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierają informacji jakie i kiedy konkretnie podjęte zostały czynności dowodowe w postępowaniu karnoskarbowym. Brak też informacji, czy postępowanie karne skarbowe toczy się, czy też jest zawieszone. Jest to o tyle istotne, że iż postępowanie pozostaje w fazie in rem.

Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, str. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64).

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odmawiały skarżącej przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Czyniły tak zarówno na etapie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, jak i postępowania odwoławczego. I tak w toku prowadzonych czynności kontrolnych i w ramach postępowania podatkowego skarżąca złożyła następujące wnioski dowodowe:

1. z 4 czerwca 2019 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: M. Z., R. G., A. G., M. K., J. P. i P. K., na okoliczność potwierdzenia wykonania usług transportu odpadów przez firmę M. Z. w 2015 r. na rzecz skarżącej;

2. z 10 czerwca 2019 r. o przeprowadzenie:

- wizji lokalnej w C. przy ul. [...] [...] na okoliczność składowania gruzu, gdzie on był składowany, czy na całej działce, dokonania pomiaru działki, jaki rodzaj gruzu jest składowany, dokonania oszacowania jego ilości, na jakiej wysokości może znajdować się gruz, załadunku gruzu przez koparki, dojazdu do posesji;

- wizji lokalnej w C. przy ul. [...] [...] w na okoliczność składowania gruzu, załadunku i rozładunku odpadów, składowania odpadów, jakie odpady są składowane, w jaki sposób odbywa się załadunek i rozładunek odpadów, czy wymagane są do tego koparki, częstotliwości wykonywania prac związanych z utrzymaniem czystości i porządku na terenie zakładu i sortowni;

3. z 18 czerwca 2019 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: D. B., A. S., S. B., T. B. (podatnik omyłkowo podał nazwisko świadka B., który faktycznie nazywa się T. L., a prowadzi działalność pod firmą B2.), D. K., T. P., J. P., S. O., K. T., W. W.;

4. z 27 czerwca 2019 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kontrolowanego tj. prezesa zarządu R. B. i wiceprezesa zarządu K. B.;

5. z 13 września 2019 r. dotyczący negowanych przez organ transakcji z firmą M.;

6. z 27 września 2019 r. dotyczący negowanych przez organ transakcji z firmą S1.;

7. z 4 grudnia 2019 r. w związku z udzielonymi odpowiedziami organu do zastrzeżeń wniesionych przez skarżącą w zakresie ustaleń dotyczących gruzu i ich wyliczeń.

Postanowieniem z 14 czerwca 2019 r. organ kontroli odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych uzasadniając:

- wniosek nr 1 faktem, iż wymienione osoby przesłuchane zostały w ramach kontroli prowadzonej wobec kontrahenta kontrolowanej Spółki M.,

- wniosek nr 2 argumentując, iż kwestię, czy w latach 2015 i 2016 pod wskazanymi adresami był lub mógł być składowany gruz, nie rozstrzygną oględziny dokonane obecnie, po upływie czterech lat, jako iż aktualny stan faktyczny z pewnością nie jest tożsamy ze stanem sprzed kilku lat, a także uznanie, iż również wniosek dowodowy w zakresie ustalenia częstotliwości wykonywania prac związanych z utrzymaniem czystości i porządku na terenie zakładu i sortowni po upływie czterech lat, nie znajduje uzasadnienia.

Z kolei odnośnie wniosku nr 3 oraz wniosku nr 4 organ uznał, iż z uwagi na fakt, iż termin zakończenia kontroli został wyznaczony na dzień 30 czerwca 2019 r. wnioski nr 3 i nr 4, zostaną rozpatrzone w toczącym się postępowaniu podatkowym.

Natomiast w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że wnioski dowodowe z 18 czerwca 2019 r. i 27 czerwca 2019 r. zostały złożone do kontroli podatkowych, jednak w czasie ich złożenia organ podatkowy prowadził już postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r., w związku z powyższym przedmiotowe wnioski nie zostały rozpatrzone w ramach prowadzonych kontroli podatkowych, o czym strona została powiadomiona w treści doręczonych jej pełnomocnikowi protokołów z kontroli podatkowych, lecz w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Rzecz jednak w tym, że wnioski dowodowe skarżącej nie zostały dopuszczone ani w trakcie kontroli podatkowej, ani w postępowaniu podatkowym.

Również organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów w toku postępowania odwoławczego wnioskowanych:

1) pismami z 30 kwietnia 2021 r., z 14 czerwca 2021 r., z 30 sierpnia 2021 r., z 8 listopada 2021 r., z 5 stycznia 2022 r. i z 7 stycznia 2022 r.: - o włączenie do akt sprawy kopii z protokołów przesłuchań A. W., W. W., T. L., M. B., P. F., K. T., A. G., R. G., M. Z., K. B., D. B., A. S., D. K., S. O., S. B., T. P., F. C., R. B., E. P., Z. W., J. M., G. P. i J. P., przeprowadzonych w toczącym się przed Urzędem Celno-Skarbowym w K. Delegaturze w B. postępowaniu przygotowawczym o sygn. akt [...];

2) pismem z 21 lutego 2022 r. o włączenie do akt sprawy materiałów z postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pod sygn. akt [...] pozostających w związku z kwestionowanymi transakcjami pomiędzy skarżącą a S. oraz przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniu odwoławczym S. C. na okoliczność wykonania na rzecz skarżącej zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji transakcji;

3) pismem z 5 stycznia 2023 r. o dopuszczenie dowodu poprzez zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o udostępnienie kopii protokołu przesłuchania w charakterze świadka S. C. z 30 listopada 2022 r. w związku z postępowaniem podatkowym nr [...] na okoliczność wykonania usług na rzecz skarżącej;

4) pismem z 30 stycznia 2023 r. o dopuszczenie dowodu w postaci aktu oskarżenia przeciwko D. D. i K. D. w sprawie o sygn. akt [...],

5) pismami z 31 marca 2023 r. o dopuszczenie dowodu z kopii decyzji w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. i 2016 r. wydanych wobec skarżącej,

6) pismem z 25 kwietnia 2023 r. o przeprowadzenie dowodu z kopii protokołu badania ksiąg w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.

W ten sposób organ odwoławczy przy rozpatrywaniu sprawy całkowicie pominął argumenty skarżącej i składane wnioski dowodowe, uznając za organem pierwszej instancji za wystarczające dowody, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Natomiast organy podatkowe mogły nie uwzględnić wniosków jedynie w sytuacji, gdy żądanie dotyczyłoby tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony lub gdyby dowód był fałszywy lub też nie pozostawał w związku z badanym faktem albo dotyczył okoliczności bez znaczenia dla sprawy. Zauważyć także należy, że nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu - założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Tymczasem organy nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącej, pomimo iż były one na okoliczności diametralnie odmienne niż wykazane w zgromadzonym materiale dowodowym, będącym podstawą wydania rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu organy podatkowe powinny były każdy wniosek dowodowy złożony przez skarżącą szczegółowo przenalizować i rozważyć, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu byłoby jednak potrzebne, aby wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy, niezbędne dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

W świetle okoliczności, które chce wykazać strona skarżąca organ podatkowy powinien dopuścić dowód z przesłuchania w charakterze świadka K. B., który jako wiceprezes skarżącej posiadał szczegółową wiedzę na temat zapotrzebowania na paliwo pojazdów skarżącej (faktury P.). Jako dowody w sprawie powinny być dopuszczone ostateczne decyzje wydane wobec skarżącej w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych - decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.: z 30 marca 2023 r. nr [...] umarzająca postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz z 30 marca 2023 r. nr [...] określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 175.066,00 zł

W tym zakresie należy bowiem wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. postanowieniem z 30 października 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącej w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Podstawą wszczęcia tego postępowania podatkowego były ustalenia przeprowadzonych czynności sprawdzających w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Czynności sprawdzające w podatku dochodowym od osób prawnych zostały podjęte w związku z otrzymaną od organu pierwszej instancji decyzją z 14 stycznia 2020 r. wydaną w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r., w której to decyzji uznano za nierzetelne, tj. nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT wystawione w 2015 r. przez: P.H.U. B., B1., M., S1., P., A1.

Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w decyzji z 30 marca 2023 r. nr [...] umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. uznał, że nie było wystarczających podstaw do zakwestionowania wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez: P.H.U. B., B1., M., S1., P., A1., jako kosztów uzyskania przychodów. Z tych względów organ ten na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzył postępowanie podatkowe z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. postanowieniem z 30 października 2020 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Podstawą wszczęcia postępowania były ustalenia przeprowadzonych czynności sprawdzających w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Czynności sprawdzające w podatku dochodowym od osób prawnych zostały podjęte w związku z otrzymaną od organu pierwszej instancji decyzją z 14 stycznia 2020 r. wydaną w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r. Również i w tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. doszedł do odmiennych wniosków, niż w zaskarżonej decyzji, oprócz transakcji z N., co skarżąca zaakceptowała.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty

urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jak podkreśla się w orzecznictwie, przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To zaś domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Natomiast w rozpoznawanej sprawie jest to o tyle istotne, że ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 30 marca 2023 r. wydane wobec skarżącej w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. i 2016 r. dotyczą de facto tych samych kontrahentów i transakcji.

Jakkolwiek nie budzi wątpliwości odmienna konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług, to niemniej faktura jako dowód nie może być oceniana jako rzetelna bądź nierzetelna inaczej dla potrzeb podatku VAT, a inaczej na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Niemniej jak wynika z uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. badano te same faktury, które są przedmiotem niniejszego postepowania pod względem prawidłowości zaliczenia wydatków do kosztów działalności gospodarczej, natomiast istota problemu sprowadzała się do ustaleń faktycznych, a nie konstrukcji prawnej samego podatku

Organy podatkowe nie mają wprawdzie bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów, jednak muszą przeprowadzić dowody istotne, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, a tak się w rozpoznawanej przez Sąd sprawie nie stało.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę powinna mieć więc wyjątkowy charakter. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 257/19; z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1820/18).

W świetle charakteru wnioskowanych dowodów z punktu widzenia rzetelności wydanego rozstrzygnięcia, organy podatkowe nie były uprawnione do uznania, że przeprowadzenie określonego dowodu jest zbędne, nie mogły uznać a priori, że nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Tyma bardziej, że skarżąca zarówno w toku kontroli podatkowych za lata 2015 i 2016, jak i w toku postępowania podatkowego i odwoławczego wielokrotnie wnioskowała o przeprowadzenie wskazanych przez nią dowodów, wywodząc ich istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organy podatkowe naruszyły zatem treść art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dokładnego i wyczerpującego postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego o:

- ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 30 marca 2023 r. wydane wobec skarżącej w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. i 2016 r.;

- przesłuchanie w charakterze świadków: R. B., K. B., P. P., P. K., M. D., Z. P., S. O., J. O., W. B., L. Z. i W. S. na okoliczność ustalenia, czy dokonywali zakupów paliwa do samochodów skarżącej, jak często, w jakich porach, w jakich ilościach i na jakich stacjach paliw, jakie pojazdy i maszyny tankowali, w jaki sposób i czym płacili;

- pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W1. z 8 września 2022 r. i pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K1. z 9 września 2022 r. (na okoliczność transakcji sprzedaży paliwa przez A1.);

- dowód z aktu oskarżenia skierowanego do Sądu Rejonowego w C. przeciwko K. D. (postępowanie nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w C., sygn. akt [...]);

- dowód z wyroku Sądu Rejonowego w C. z 5 stycznia 2023 r., sygn. akt [...] dotyczącego M. Z.;

- postanowienie z 13 grudnia 2021 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego o sygn. akt [...] (na okoliczność faktur wystawionych przez S.);

- postanowienie o umorzeniu postępowania przeciwko J. K. prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w C. z sygn. akt [...] (na okoliczność faktur wystawionych przez R.);

- postanowienie o umorzeniu śledztwa z 29 czerwca 2022 r. prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie o sygn. akt [...] [...] (na okoliczność faktur wystawionych przez R.);

- decyzję organu pierwszej instancji z 20 czerwca 2023 r. nr [...] [...] wydaną wobec S. C.;

- decyzję organu pierwszej instancji z 30 września 2021 r. nr [...] wydaną dla R.

Ponadto, mając na uwadze okoliczności, które skarżąca chce udowodnić i ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe powinny jeszcze raz każdy wniosek dowodowy złożony przez skarżącą szczegółowo przenalizować i rozważyć, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu byłoby jednak potrzebne, aby wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy, niezbędne dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Organ podatkowy powinien zebrać cały materiał dowodowy i na jego podstawie wydać rozstrzygnięcie. Odmowa przeprowadzenia dowodu dopuszczalna jest tylko wtedy, gdy dana okoliczność nie pozostaje w związku z przedmiotem sprawy, została dowiedziona innymi środkami dowodowymi lub jest bezsporna. Także strona postępowania korzystając ze swoich uprawnień może na potwierdzenie stawianych tez zgłaszać i przedstawiać organowi żądania przeprowadzenia dowodów. Spoczywający bowiem na organie obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza nakaz przeanalizowania wszystkich zebranych dowodów. Poprzez zaniechania po stronie organów obu instancji w zakresie nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, stan faktyczny sprawy nie został ustalony rzetelnie przez organy w oparciu o pełny materiał dowodowy. W konsekwencji dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego narusza także zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Aby móc bowiem dokonać swobodnej oceny dowodów musi być zebrany cały materiał dowodowy.

A zatem odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów doprowadziła w konsekwencji, że organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadne zatem okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Gwarancje procesowe strony w postępowaniu podatkowym nie mogą bowiem mieć iluzorycznego charakteru.

Wątpliwości Sądu budzi także sposób dokonania przez organ podatkowy wyliczenia zużycia paliwa przez samochody specjalne i maszyny skarżącej, Skarżąca zleciła wykonanie oceny technicznej mgr inż. A. S. - rzeczoznawcy z zakresu mechaniki motoryzacyjnej, wpisanego na listę biegłych sądowych prowadzoną przez Prezesa Sądu Okręgowego w B. Już na wstępie rozważań inż. A. S. zaznaczył, że litrażowanie jako sposób ustalenia zużycia paliwa danego typu pojazdu powinni przeprowadzać eksperci motoryzacyjni, tj. biegli, rzeczoznawcy, którzy łączą swoją wiedzę praktyczną z teoretyczną również dotyczącą prawa, czy nawet zarządzania. Litrażowanie musi być przygotowane w taki sposób, aby przynieść przedsiębiorstwu optymalizacje przy jednoczesnym braku narażaniu pojazdów na uszkodzenia mechaniczne spowodowane brakami paliwa w baku. Natomiast organ podatkowy dokonał litrażowania samodzielnie w oparciu o dane, które często zostały określone na "oko". Zatem organ powinien rozważyć, czy w celu dokonania litrażowania konkretnych pojazdów powinien powołać biegłego z zakresu motoryzacji.

Natomiast Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej, że materiał dowodowy z kontroli pozyskany został z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca zarzuca bowiem, że kontrole w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. oraz od 1 stycznia do 31 października 2016 r. wszczęte zostały bez zawiadamiania Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli.

Skarżąca nie została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowych. Zgodnie z art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Z treści protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych u skarżącej, na podstawie upoważnień wydanych przez organ pierwszej instancji wynika, że osoby reprezentujące Spółkę, za każdym razem po wszczęciu kontroli podatkowej, zostały powiadomione o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Z treści przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wynikało, by organ podatkowy powołując się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia, musiał w momencie jej wszczęcia konkretyzować uzasadnienie przyjęcia takiej podstawy kontroli, wskazując z czego wnosi, że jest to niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Z punktu widzenia tych przesłanek, szczególnie ostatniej z wymienionych, mało uzasadnione jest uprzedzanie kontrolowanego podmiotu, jakich dowodów, np. popełnienia czynów zabronionych w celu ich "zabezpieczenia" organ podatkowy będzie poszukiwał w ramach wszczynanego postępowania. Stąd powołanie się na stosowną podstawę prawną potraktować należy za wystarczające (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1125/17).

W ocenie Sądu organ odwoławczy w sposób błędny rozpatrzył zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 120 O.p. poprzez oparcie wydanego rozstrzygnięcia na materiałach dowodowych pozyskanych z rażącym naruszeniem prawa, tj. naruszeniem art. 165b § 1 i § 2 O.p. w związku z wszczęciem postępowania podatkowego przed zakończeniem kontroli.

Nie ulega wątpliwości, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 30 maja 2019 r. (data doręczenia 14 czerwca 2019 r.) wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia

2015 r. do stycznia 2017 r.

W tym czasie trwały u skarżącej kontrole podatkowe :

1) prowadzona na podstawie upoważnienia [...] z 28 lutego 2017 r. wydanego przez organ pierwszej instancji, w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.; protokół z kontroli doręczony został pełnomocnikowi skarżącej w dniu 16 lipca 2019 r.;

2) prowadzona na podstawie upoważnienia [...] z 28.02.2017 r. wydanego przez organ pierwszej instancji, w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 października 2016 r.; protokół z kontroli doręczony został pełnomocnikowi skarżącej w dniu 16 lipca 2019 r.;

3) prowadzona na podstawie upoważnienia [...] z 6 lutego

2017 r. wydanego przez organ pierwszej instancji, w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.; protokół doręczony został pełnomocnikowi skarżącej w dniu 12 lipca 2019 r.;

4) prowadzona na podstawie upoważnienia [...] z 28 lutego 2017 r. wydanego przez organ pierwszej instancji, w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 stycznia 2017 r.; protokół z kontroli doręczony został pełnomocnikowi skarżącej w dniu 16 lipca 2019 r.

Zatem postępowanie podatkowe zostało wszczęte mimo, iż kontrole za tożsamy okres nie zostały zakończone przed tą datą. Natomiast etap kontroli podatkowej kończy doręczenie protokołu kontroli i z tym momentem kończy się możliwość dokonywania jakichkolwiek czynności w ramach kontroli. Nie budzi zatem wątpliwości, że protokół kontroli stanowi element kończący etap kontroli i jego ustalenia stanowią podstawę - bądź nie, wszczęcia postępowania podatkowego.

Stosownie do art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego, stosownie do treści art. 165b § 1 O.p. uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek. Pierwsza to ujawnienie przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Druga przesłanka to niezłożenie przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Korekta deklaracji lub też złożenie po raz pierwszy deklaracji, które w całości uwzględniają ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, czyni zbędnym wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej.

Reasumując, nie można się zgodzić z organem odwoławczym, iż w powyższym zakresie nie został naruszony żadne przepis.

Trzeba jednak zaznaczyć, że artykuł 165b O.p. nie zawiera zakazu wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji złożenia przez podatnika (po zakończeniu kontroli podatkowej) korekty deklaracji uwzględniającej w całości ustalenia wykazane w protokole kontroli. Wynika to z treści, gdzie wskazuje się, że warunkiem jego zastosowania jest ujawnienie przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenie przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniające ujawnione nieprawidłowości.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie skarżąca nie złożyła korekty deklaracji, bo nie zgadzała się z ustaleniami kontroli. Dlatego też stwierdzone uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy.

W postępowaniu ponownym organ odwoławczy zastosuje się do oceny prawnej tut. Sądu zawartej w wyroku. Konieczne jest bowiem uzupełnienie materiału dowodowego. I tak organy podatkowe powinny uzupełnić materiał dowodowy o:

- ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 30 marca 2023 r. wydane wobec skarżącej w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. i 2016 r.;

- przesłuchanie w charakterze świadków: R. B., K. B., P. P., P. K., M. D., Z. P., S. O., J. O., W. B., L. Z. i W. S. na okoliczność ustalenia, czy dokonywali zakupów paliwa do samochodów skarżącej, jak często, w jakich porach, w jakich ilościach i na jakich stacjach paliw, jakie pojazdy i maszyny tankowali, w jaki sposób i czym płacili;

- pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W1. z 8 września 2022 r. i pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K1. z 9 września 2022 r. (na okoliczność transakcji sprzedaży paliwa przez A1.);

- dowód z aktu oskarżenia skierowanego do Sądu Rejonowego w C. przeciwko K. D. (postępowanie nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w C., sygn. akt [...]);

- dowód z wyroku Sądu Rejonowego w C. z 5 stycznia 2023 r., sygn. akt [...] dotyczącego M. Z.;

- postanowienie z 13 grudnia 2021 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego o sygn. akt [...] (na okoliczność faktur wystawionych przez S.);

- postanowienie o umorzeniu postępowania przeciwko J. K. prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w C. z sygn. akt [...] (na okoliczność faktur wystawionych przez R.);

- postanowienie o umorzeniu śledztwa z 29 czerwca 2022 r. prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie o sygn. akt [...] [...] (na okoliczność faktur wystawionych przez R.);

- decyzję organu pierwszej instancji z 20 czerwca 2023 r. nr [...] [...] wydaną wobec S. C.;

- decyzję organu pierwszej instancji z 30 września 2021 r. nr [...] wydaną dla R.

- zawnioskowane przez skarżącą w piśmie procesowym z 19 lutego 2024 r. dowody: oceny techniczne nr [...] i [...] wykonane przez rzeczoznawcę mgr. inż. A. S. oraz przedstawione na rozprawie dodatkowe dowody w postaci analizy z 20 lutego 2024 r. wagi 1 m3 gruzu budowlanego ze względu na skład oraz analizy dokumentacji fotograficznej z 22 lutego 2024 r.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ oceni cały zgromadzony materiał dowodowy, wskaże szczegółowo dowody, którym dał wiarę, a którym dowodom odmówił wiarygodności ze wskazaniem przyczyn takiego stanu rzeczy, a swoje ustalenia przedstawi w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji.

Z uwagi na dostrzeżone mankamenty w zakresie kompletności materiału dowodowego za przedwczesne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 22.517 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 11.717 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym – 10.800 zł.