Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Jacek Kłos po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2007r., w Olsztynie sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. o Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. oddala skargę

A Spółka z o.o. z siedzibą w M. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 sierpnia 2006r., którą organ II instancji uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 25 lutego 2005 r. i określił wysokość zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie19.233,00zł.

W złożonej skardze nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych odnośnie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w wymienionym podatku oraz ustalenia podstawy opodatkowania, tj. kwot należnych z tytułu sprzedaży usług, A zarzuciła decyzji naruszenie art.12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 1993r., nr 106, poz.482 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) oraz przepisów procesowych, tj. art.210 § 1 ust.6 i §4, jak też art.124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60 z późn. zm.)

Z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja została wydana po uchyleniu przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 9 listopada 2005r. sygn. akt "[...]" wcześniejszego rozstrzygnięcia organu w tym przedmiocie z dnia 23 maja 2005 roku. Uznając złożoną przez A skargę na tę decyzję za zasadną Sąd stwierdził bowiem, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpiły nieprawidłowości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej zatrudnionego w Spółce doradcy podatkowego, jak również uchybienia przepisom postępowania, ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiadało wymogom zawartym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją powyższego stało się naruszenie, wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania.

Odnosząc się natomiast do innej kwestii spornej, jaką w toku postępowania administracyjnego był moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług doradztwa podatkowego i księgowości świadczonych przez skarżącą Spółkę, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż z uzasadnienia uchylonej decyzji nie wynika jak ustalono ten moment w stosunku do poszczególnych usługobiorców.

Sąd zwrócił uwagę, iż zgromadzony materiał dowodowy jest różny w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów - w niektórych przypadkach są to faktury, a w innych dowody zapłaty, zeznania kontrahentów, umowy zawarte ze skarżącą. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał zaś jedynie kwoty przychodu należnego od poszczególnych usługobiorców, bez wyliczeń pozwalających na zweryfikowanie poprawności tych kwot i bez podania dokładnego okresu, za który przychód ustalono.

Podanie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. jedynie kwot przychodu należnego od poszczególnych usługobiorców, bez wyliczeń pozwalających na zweryfikowanie poprawności tych kwot i bez wskazania dokładnego okresu, za który przychód ustalono naruszyło, zdaniem Sądu, zasadę przekonywania ustanowioną w art. 124 Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia

9.11.2005r., organ odwoławczy przyjął, iż Spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej zatrudnionego w Spółce doradcy podatkowego, V-ce Prezesa A.

B w kwocie 3.520,00 zł. Za słuszne uznał jednakże zakwestionowanie przez organ I instancji innych wydatków, w tym dotyczących zakupu "[...]", założenia kabla pod system alarmowy oraz zakupu ozdób świąteczno-noworocznych.

Odnosząc się do ustaleń kontroli skarbowej, w toku której stwierdzono zaniżenie przez Spółkę przychodów ze sprzedaży usług doradztwa podatkowego i prowadzenia ksiąg rachunkowych, udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT, Dyrektor Izby stwierdził, że analiza dowodów źródłowych (dowodów kasowych, dowodów bankowych, faktur dotyczących sprzedaży oraz konta - rozrachunki z odbiorcami) wykazała, iż wystawione faktury za sprzedaż usług nie odpowiadają wpłatom dokonanym przez odbiorców tych usług. Pomimo zaś wezwania do przedstawienia umów zawartych z odbiorcami usług oraz wskazania zakresu usług wykonanych dla poszczególnych kontrahentów w 2001 r., w związku z wnoszonymi opłatami, ujawnionych rozbieżności strona nie wyjaśniła.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu drugoinstancyjnego ustalenia przychodu należnego organy dokonały w oparciu o zawarte z kontrahentami umowy, zeznania świadków dla których Spółka w 2001 r. wykonywała usługi oraz deklaracje sporządzane przez Kancelarię na zlecenie usługobiorców. Dowody te, jak podał Dyrektor Izby Skarbowej, były dowodami pośrednimi warunkującymi obowiązek wykonywania usług lub potwierdzającymi ich wykonanie, a tym samym obligowały do comiesięcznego wykazywania przychodu, który winien być potwierdzony wystawioną fakturą, spełniającą kryteria zawarte w art. 20-22 ustawy o rachunkowości.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, iż ustalony dla celów

podatku od towarów i usług moment powstania obowiązku podatkowego powinien być tożsamy z momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak podniesiono w uzasadnieniu rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie usług świadczonych przez Spółkę ustalony został w oparciu o ustalenia faktyczne, z których wynikało, że :

1. Spółka zawierała z kontrahentami roczne umowy na świadczenie usług, na podstawie których z dniem zawarcia umowy zobowiązywała się do prowadzenia, bieżącego przechowywania i sporządzania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, księgi handlowej, ewidencji VAT dokumentacji źródłowej, ewidencji wyposażenia i środków trwałych, deklaracji PIT-5, CIT-2, VAT-7 i rocznych zeznań podatkowych klienta. Klient zobowiązywał się natomiast do wynagrodzenia Kancelarii za czynności wykonywane na podstawie umowy miesięcznie z góry do dnia 10 każdego miesiąca w stałej wysokości brutto. Dokumenty stanowiące podstawę dokonywania wpisów w księdze i ewidencjach klient przekazywał Kancelarii nie później niż do dnia 10 następującego po miesiącu, którego te dokumenty dotyczą. Organ podał, iż z zawartych umów wynika wprost, iż nakładały one na Spółkę obowiązek systematycznego świadczenia usług, a tym samym comiesięcznego wykazywania przychodu, który winien być potwierdzony wystawioną fakturą. Tym samym za bezzasadny uznano zarzut strony, iż zawarte z kontrahentami roczne umowy na świadczenie usług obejmowały nie 12, a 16 miesięcy .

2. Organ odwoławczy uwzględnił też fakt, iż wynagrodzenie było ustalane na podstawie indywidualnych umów z poszczególnymi klientami i powinno być uiszczane z "góry" do 10 dnia każdego miesiąca.

3.Uwzględnił również to, iż świadczone przez Spółkę usługi związane były z terminami składania deklaracji podatkowych i dostarczania przez zleceniodawców dokumentacji księgowej. Do rozliczenia przyjęto tym samym tylko rzeczywisty okres świadczenia usług, tj. taki, w którym Spółka mogła fizycznie posiadać i księgować dokumenty usługobiorcy (przyjęto, iż w m-cu podpisania umowy skarżący nie posiadał jeszcze dokumentów kontrahenta, nie mógł wykonywać czynności, a więc przychód nie wystąpił. Wyjątek od tej zasady stanowi jedynie fakt potwierdzenia przez Spółkę świadczenia w m-cu podpisania umowy usługi, poprzez wystawienie faktury za ten miesiąc).

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o zebrane dowody, w szczególności dane wynikające z zawartych przez Spółkę z kontrahentami umów, w tym oświadczeń do tych umów oraz faktur dokumentujących comiesięczne świadczenia, dokonał wyliczeń i ustalenia przychodu należnego w stosunku do poszczególnych usługobiorców, z podaniem okresu za który przychód ten ustalono. W oparciu o przedstawione dane i wyliczenia przychód z tytułu świadczenia usług organ określił na łączną kwotę 405.410,72zł., dochód w wysokości 80.883,97zł i podatek dochodowy według stawki 28% - w wysokości 19.233zł, wobec straty podatkowej w kwocie 12.746,41zł, wykazanej przez A w złożonym zeznaniu podatkowym CIT – 8 o wysokości osiągniętego dochodu za 2001 rok.

Nie zgadzając się z taką oceną poczynionych przez organ ustaleń faktycznych w złożonej skardze Spółka A zwróciła uwagę, że w każdym niemal z analizowanych umów podatniczki z jej kontrahentami, organ podatkowy za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym przyjął wartość usług z okresu kolejnych dwunastu miesięcy danego roku. Założenie to jest zaś błędne w sytuacji, gdy w styczniu roku podatkowego podatniczka osiągała praktycznie zerowe przychody, zaś jeśli otrzymywała jakieś należności to za poprzednie okresy rozliczeniowe.

Jako przykład Spółka podała dokonane przez organ wyliczenie w związku z umową zawartą z A. C. W tym przypadku organ stwierdził bowiem, że w zaksięgowanych przychodach za rok 2001 znajdują się m.in. faktury za rok 2000 w kwocie 1.798 zł, co winno przychód Spółki za rok 2001 pomniejszyć. Jednakże "do ustalenia dochodu przyjęto okres świadczenia usług od stycznia do grudnia", pomimo niewykonywania takowych w styczniu.

Jak podniesiono w skardze, organ podatkowy, wbrew własnym założeniom przyjął, że sporządzenie rocznego zeznania podatkowego odbyło się w grudniu 2001 roku, pomimo, iż nie wskazał czy ta część usługi mogła być w ogóle w tym czasie wykonana. Strona zwróciła uwagę, że sporządzanie rocznych zeznań podatkowych jako osobna usługa o charakterze jednorazowym nie odbywało się w ciągu 12 miesięcy roku podatkowego. Dlatego, jej zdaniem, należy przyjąć, że okres na jaki Spółka zawierała umowy z klientami wynosił 16, a nie 12 miesięcy.

W ocenie strony skarżącej, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i podatku VAT danym okresie rozliczeniowym winien być zasadniczo taki sam. Tymczasem z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. w sprawie opodatkowania podatkiem VAT przychodów za lata 2000 i 2001 wynika, że wartość ustalonego przychodu za miesiąc styczeń obu okresów rocznych jest w tym zakresie zerowa, przychody z tego tytułu bowiem zaliczane były bowiem dopiero do miesiąca marca. Dla celów podatku dochodowego organ podatkowy przyjął jednak, że przychód wystąpił.

Jak podano w uzasadnieniu skargi, tylko popadając w oczywistą sprzeczność można twierdzić, że w danym okresie rozliczeniowym obrót nie wystąpił, ale za to wystąpił przychód, skoro oba te zwroty w sensie ekonomicznym, jak i podatkowym są tożsame.

Dyrektor Izby Skarbowej w O., odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do przepisów art.3 § 1 i 145 § 1 pkt 1a i c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) wojewódzkie sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej i stosując środki przewidziane w tej ustawie mogą uchylić decyzję organu wówczas gdy stwierdzą naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się takiego uchybienia.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się w istocie do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie świadczonych usług.

Zwrócić na wstępie należy uwagę, iż przedmiotem opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. ( Dz.U. Nr 54, poz. 86, ze zm.), jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów z jakiego został osiągnięty (z wyjątkami określonymi wart. 21 i 22 cyt ustawy).

W art. 12 ust. 3 wymienionego aktu ustawodawca uszczegółowił oraz dokonał korekty ogólnie określonego przedmiotu opodatkowania stanowiąc, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Według wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26.03.1993 r. sygn. akt III ARN 6/93 przychody należne to te przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością) chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Przychodami należnymi są zatem należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Wynikają one ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, stając się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), rozumianą w znaczeniu nadanym przez prawo cywilne.

Podobny pogląd wyraził A. Huchla w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2001, s. 78), stwierdzając, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, to jest możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wobec tego dniem powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą będzie dzień faktycznego ich otrzymania, czyli dzień postawienia przychodów do dyspozycji podatnika w sposób umożliwiający ich wykorzystanie.

Podzielając powyższą argumentację zgodzić należy się ze stanowiskiem organów, iż przychodu należnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można utożsamiać z obrotem w rozumieniu art.15 usl.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług. W związku z zawartymi umowami cywilnoprawnymi, z których wynikało systematyczne świadczenie przez Spółkę A , stosownie do terminów złożenia deklaracji podatkowych, wskazanych w tych umowach usług, zobowiązana była Ona zatem do comiesięcznego wykazywania w urządzeniach księgowych należnych przychodów z tego tytułu i dokonania rozliczenia należnego podatku dochodowego.

Zauważyć należy, iż organy podatkowe mają uprawnienie, co potwierdza bogate w tej mierze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, do oceny skutków w sferze publicznoprawnej umów i czynności prawnych ze względu na to, że treść tych umów i czynności kształtuje zobowiązania podatkowe stron je zawierających.

Jak wynika z akt postępowania, oceny tej Dyrektor Izby Skarbowej dokonał po zbadaniu całokształtu okoliczności sprawy w oparciu o zebrane dowody, w tym zawarte przez A umowy, zeznania świadków dla których Spółka w 2001 r. wykonywała usługi oraz o deklaracje sporządzane przez Kancelarię na zlecenie usługobiorców. Na podstawie zgromadzonego materiału organ podatkowy prawidłowo uznał zaś, że wobec wynikającego z zawartych przez Spółkę umów dotyczących obowiązku systematycznego świadczenia usług doradztwa podatkowego i księgowości, w związku z którym Jej klienci zobowiązani byli do zapłaty wynagrodzenia za dany okres, powstał przychód należny za poszczególne miesiące 2001 r. w łącznej wysokości 405.410,72 zł.. Skutkowało to obowiązkiem podatkowym w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla dokonanej oceny nie ma natomiast znaczenia sposób określenia obrotu na gruncie przepisów ustawy od podatku od towarów i usług. Skoro bowiem w świetle zebranych dowodów spółka wykonywała usługi w kolejnych miesiącach 2001 r., to przychód należny stanowiły kwoty, których zapłaty Spółka żądać mogła od drugiej strony umowy według ustalonych terminów zapłaty wynagrodzenia, choć faktycznie jeszcze kwot tych nie otrzymała. Przychody te powinna zaś potwierdzać wystawionymi fakturami.

W związku z przeprowadzoną przez Sąd kontrolą zaskarżonego postanowienia pod względem zgodności z zasadami prawa materialnego, jak i procesowego stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie to jest prawidłowe i nie narusza prawa. Zasadnie zatem za podstawę do określenia kwot należnych za wykonane przez Spółkę usługi do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych organ przyjął wynikającą z zebranych dowodów, w tym zawartych umów i oświadczeń kontrahentów, czy też wystawionych faktur wartość usług z okresu kolejnych dwunastu miesięcy danego roku. Bez znaczenia w świetle tych dowodów jest natomiast fakt sporządzenia przez Spółkę w tym okresie podatkowych zeznań rocznych, co jak wynika z zebranych przez organy dowodów, w tym dołączonych do akt umów, nie stanowiło odrębnej usługi objętej dodatkowym wynagrodzeniem.

W tych okolicznościach należało zgodzić się z argumentacją organu, iż przyjęty przez Spółkę sposób księgowania i ujmowania przychodów w roku podatkowym świadczy o błędnej interpretacji art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazującego ujmowanie przychodów należnych do właściwych okresów podatkowych. W świetle powyższych ustaleń i rozważań nie są zasadne zarzuty w przedmiocie naruszenia cytowanych w skardze przepisów prawa procesowego.

Z tych względów złożoną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezzasadną i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podlegała ona oddaleniu.