Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca, wnioskodawczyni, spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z dnia [...] r., znak [...] dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do opłat za nabycie usług, o których mowa we wniosku, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Postępowanie przed organem interpretacyjnym.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 28 stycznia 2019 r. do ww. organu wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do opłat na nabycie usług, o których mowa we wniosku, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem działalności wnioskodawczyni jest projektowanie i wytwarzanie butlowych oraz ciśnieniowych dystrybutorów wody w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej O.I.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wnioskodawczyni zawarła z B., wypełniającym definicję podmiotu powiązanego (dalej: usługodawca, podmiot powiązany) zawartą w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), umowę z dnia 1 stycznia 2017 roku, obejmującą różnego rodzaju usługi wsparcia. Zgodnie z przedmiotową umową, usługodawca zobowiązał się do zapewnienia wnioskodawczyni pomocy m.in. w dziedzinach działalności gospodarczej związanych z szeroko rozumianą obsługą handlową, w szczególności: pośrednictwem sprzedaży, logistyką i zakupami oraz jakością i obsługą klienta.

Charakteryzując poszczególne usługi świadczone w oparciu o powyższą umowę wnioskodawczyni wskazała, że usługi pośrednictwa sprzedaży polegają w szczególności na sprzedaży produktów i komponentów zamawiającego do obecnych i przyszłych klientów w drodze czynności, takich jak utrzymywanie kontaktów z klientami oraz pozyskiwanie zamówień i ustalanie warunków i transakcji, w oparciu o otrzymane od zamawiającego cenniki i literaturę produktu. Całościowe zarządzanie sprzedażą odbywa się w ramach wewnętrznych struktur wnioskodawczyni, albowiem ceny sprzedaży ustala zarząd spółki, który zatwierdza również umowy z klientami. Podmiot powiązany jest natomiast odpowiedzialny przede wszystkim za pozyskanie zamówienia. Ustalenia dokonane z klientami są następnie przekazywane spółce przez usługodawcę w celu dostosowania przez zamawiającego harmonogramu produkcji. Podmiot powiązany odpowiada także za bieżącą obsługę nieznacznej liczby klientów, w tym za wsparcie w zakresie rozwiązywania ich problemów i skarg.

Prowadzenie czynności logistycznych i zakupowych polega w szczególności na zapewnieniu spółce wsparcia logistycznego oraz zabezpieczeniu procesów zakupowych kluczowych komponentów. Podmiot powiązany podejmuje także czynności w celu negocjacji cen i terminów płatności wobec kluczowych dostawców.

Z kolei usługi w zakresie jakości i obsługi klientów polegają w szczególności na prowadzeniu na rzecz wnioskodawczyni obsługi reklamacyjnej, w tym dokonywaniu napraw gwarancyjnych i pozagwarancyjnych oraz obsługi posprzedażowej. Ponadto, usługodawca odpowiada za przygotowanie procedur i instrukcji jakościowych oraz instrukcji użytkowania dla produktów spółki.

W związku z zawartą umową, wnioskodawczyni uiszcza na rzecz usługodawcy opłaty z tytułu świadczonych usług. Spółka dysponuje przy tym zestawieniami na potrzeby rozliczeń umowy, dzięki którym może wyodrębnić koszty poszczególnych rodzajów usług. Opłaty ponoszone na mocy umowy spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, wnioskodawczyni chciała wyjaśnić, czy w odniesieniu do opłat ponoszonych z tytułu opisanych wyżej usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (t.j. Dz.U. z 2008 r. Nr 207 poz. 1293 z późn. zm., dalej: "PKWiU") w kontekście wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego z zakresu art. 15e u.p.d.o.p., w jej ocenie wskazane usługi można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, przypisać do następujących kodów PKWiU:

1) Usługi w zakresie pośrednictwa sprzedaży:

-46.43.11.0 Sprzedaż hurtowa elektrycznych artykułów użytku domowego, z wyłączeniem sprzętu radiowo-telewizyjnego i artykułów fotograficznych,

-46.49.39.0 Sprzedaż hurtowa pozostałych towarów konsumpcyjnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

2) Usługi w zakresie logistyki i zakupów:

-52.29.20.0 Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane,

-82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

3) Usługi w zakresie jakości i obsługi klienta:

- 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z powyższym, wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do opłat za nabycie wskazanych usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawczyni podniosła, iż jej zdaniem, w odniesieniu do opłat za nabycie wskazanych usług, ograniczenie wynikające z przywołanego przepisu nie znajdzie zastosowania. Jak bowiem wskazała, usługi te nie są usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.o.p., opłatami i należnościami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ani kosztami wskazanymi w art. 15e ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawczyni przywołała przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 oraz przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z powyższego zdaniem wnioskodawczyni wynika, że aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki: 1) poniesiony wydatek powinien znajdować się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., 2) koszty te powinny być poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 u.p.d.o.p..

W związku z tym, że przedmiotem opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest umowa zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e u.p.d.o.p. będzie zdaniem wnioskodawczyni decydowało zaliczenie ponoszonych przez nią wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1.

W opinii wnioskodawczyni, ze względu na fakt, że żadna z usług nie została wskazana wprost w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., kwestię objęcia wydatków na te usługi ograniczeniem wynikającym z tego przepisu należy rozważyć m.in. w kontekście wskazanych w treści przepisu "świadczeń o podobnym charakterze". Powołany powyżej art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis "oraz świadczeń o podobnym charakterze" oraz przyjęcie opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych.

Za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Zgodnie z opublikowanymi 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów (dalej: "Wyjaśnienia MF") w części odnoszącej się do "Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT", powołującymi się na ugruntowany dorobek orzeczniczy rozstrzygający rozumienie zwrotu "świadczenia o podobnym charakterze", decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.

Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., wnioskodawczyni dla określenia ich cech charakterystycznych posłużyła się definicjami zawartymi w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (dalej: SJP). Tym sposobem wnioskodawczyni wskazała, że na gruncie literalnej wykładni:

a) usługi doradcze - to czynności polegające na udzielaniu porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii; zgodnie bowiem z definicją SJP zwrot "doradczy" to inaczej "służący radą, doradzający", natomiast czasownik "doradzać" oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie";

b) usługi badania rynku - należy rozumieć jako "poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej", gdyż, zgodnie z definicją słownikową, zwrot "badać" oznacza "poznawać coś za pomocą analizy naukowej", natomiast pojęcie "rynek" odnosi się do "całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych";

c) usługi reklamowe - jako oparte na utrwalonym rozumieniu "reklamy", stanowią "rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług";

d) usługi zarządzania i kontroli - obejmują czynności związane ze słownikowymi zwrotami "zarządzić", czyli "wydać polecenie" lub "zarządzać" tj. "sprawować nad czymś zarząd" oraz "kontrola", czyli "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym";

e) usługi przetwarzania danych - są równoznaczne ze sformułowaniem opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak; porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. znak: [...]);

f) ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń - jako świadczenia wynikające z powszechnie zawieranych w obrocie gospodarczym umów o odpowiadających wymienionym w tej literze nazwach lub przewidujących równoważne postanowienia.

Ponadto, spółka odniosła się do dorobku doktryny i orzecznictwa powstałego w odniesieniu do katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (tj. regulacji dotyczącej tzw. podatku u źródła) i wskazała że w wydanych na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. interpretacjach indywidualnych (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r.. Znak: [...]; z dnia [...] r. znak: [...]; Wyjaśnienia MF s. 7), z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, organy podatkowe, w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego katalogu użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Tym samym, z uwagi na wskazywaną przez organy podatkowe tożsamość semantyczną pojęć z ww. przepisów spółka uważa za uzasadnione posłużenie się liniami orzeczniczymi występującymi na gruncie art. 21 ust 1 pkt 2a u.p.d.o.p., także przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do poszczególnych kategorii usług objętych umową z dnia 1 stycznia 2017 roku, wnioskodawczyni podniosła, że żadne z nich nie stanowią ani nie są podobne do usług doradczych, usług badania rynku, usług reklamowych, usług zarządzania i kontroli, usług przetwarzania danych, ani usług w zakresie ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Wskazała, że nie otrzymuje w ramach usług opinii ani wskazówek postępowania, które mogłyby stanowić poradę w powyżej przedstawionym rozumieniu, jak również nie otrzymuje analiz związanych z badaniem rynku. Zasadniczo nie nabywa również w ramach usług świadczeń związanych z projektowaniem i realizowaniem kampanii reklamowych oraz umieszczaniem ich w różnego rodzaju środkach przekazu. Przekazywane w procesie sprzedaży informacje na temat produktów i komponentów mają na celu pozyskiwanie zamówień od klientów i przekazanie ustaleń spółce, w celu doprowadzenia do zawarcia umowy. Celem świadczenia usług nie jest zatem reklama wnioskodawczyni, a techniczna obsługa procesu sprzedaży. Podmiot powiązany w ramach świadczonych usług nie uzyskuje uprawnień do zarządzania obszarem działalności wnioskodawczyni, ani nie dokonuje czynności weryfikujących działanie spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca. W ramach świadczonych z mocy umowy usług nie dochodzi także do operacji z udziałem danych oraz wnioskodawczyni nie uzyskuje w związku z nabywanymi usługami świadczeń w zakresie ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Mając na uwadze powyższe prawnopodatkowa kwalifikacja ponoszonych przez spółkę wydatków powinna przemawiać za uznaniem usług świadczonych w ramach umowy z podmiotem powiązanym za świadczenia nieobjęte katalogiem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie podlegające ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

2.2. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni częściowo za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 15e ust. 1 oraz art. 11a ust. 1 pkt 4, ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. oraz wyjaśnił pojęcia "usług doradztwa", "badania rynku", usług zarządzania", "usług reklamowych", "przetwarzania danych" oraz "usług pośrednictwa".

W tych ramach wskazał, iż zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin "usługi doradztwa" należy zdaniem organu rozumieć w związku z tym szeroko. Organ podatkowy podniósł, że również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu "usługi doradcze", bowiem według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Dalej organ podniósł, że przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Przechodząc do pojęcia zarządzania, organ interpretacyjny wskazał, że za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Pojęcie "zarządzania", musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów. Powyższa definicja "zarządzania" zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych, wymieniając dla przykładu wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., III SA/Wa 491/15, z 19 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 875/16 oraz z 24 lipca 2017 r., III SA/Wa 2118/16.

Odnosząc się do usług przetwarzania danych, organ wskazał, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Pojęcie "przetwarzania danych" dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Wyjaśniając pojęcie "reklamy" organ interpretacyjny odwołał się do jego definicji zawartej w Słowniku języka polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.), zgodnie z którą pojęcie to oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. W tym zakresie przywołała m.in. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1997 r., I SA/Ka 192-193/97, w którym wyrażono pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Organ przywołał również inne definicje reklamy przyjmowane przez doktrynę, wskazując, że pod pojęciem "usług reklamowych" rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Odwołując się z kolei do pojęcia "pośrednictwa", organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez to pojęcie należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy. W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis sprawy organ stwierdził, że w odniesieniu do nabywanych przez wnioskodawczynię od podmiotu powiązanego usług sklasyfikowanych przez nią pod symbolem 52.29.20.0 Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz usługi jakości i obsługi klientów, w części przypadającej na obsługę reklamacyjną (dokonywanie napraw gwarancyjnych i obsługę posprzedażową) - nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Uzasadniając powyższe organ interpretacyjny wskazał, że nie ma podstaw do uznania nabywanych przez wnioskodawczynię usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym w tej części stanowisko wnioskodawczyni organ podatkowy uznał za prawidłowe.

Natomiast za nieprawidłowe uznał organ interpretacyjny stanowisko wnioskodawczyni w zakresie usług obsługi handlowej, które obejmują swym zakresem usługi pośrednictwa sprzedaży, usługi logistyki i zakupów oraz usługi jakości i obsługi klienta (w pozostałym zakresie nie stanowiącym obsługi reklamacyjnej tj. dokonywania napraw gwarancyjnych i obsługi posprzedażowej). Jego zdaniem w zakresie tychże usług znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, albowiem usługi te stanowią "świadczenia o podobnym charakterze" do usług doradczych oraz zarządczych i w rezultacie podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżając interpretację w całości zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, a to art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 3 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), poprzez: a) dokonanie zmian w ocenianym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, poprzez usunięcie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez organ w wydanej interpretacji fragmentów opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku złożonym przez spółkę; b) wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem kluczowych aspektów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez spółkę, tj. w szczególności wskutek pominięcia wskazanego we wniosku rzeczywistego zakresu usług opartego na postanowieniach umownych oraz realnie wykonywanych czynnościach; c) nieprzedstawienie spójnego i logicznego wywodu w części uzasadnienia oceny prawnej stanowiska spółki, jak również nieprzedstawienie uzasadnienia prawnego dla rozstrzygnięcia organu w sprawie; oraz d) nieuwzględnienie indywidualnej sytuacji podatnika (spółki) w uzasadnieniu prawnym stanowiska organu, poprzez ograniczenie się do powielenia fragmentów uzasadnień interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 15e u.p.d.o.p., przy jednoczesnym braku analizy charakteru usług nabywanych przez skarżącą, przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego; e) pozbawione podstaw prawnych oparcie przez organ częściowej kwalifikacji usług będących przedmiotem wniosku na symbolach według PKWiU, w tym uznanie przez organ, że wskazanie symboli PKWiU stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

2) prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, poprzez uznanie, że opłaty na nabycie opisanych we wniosku usług częściowo podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu.

Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła, że organ pominął kluczowe aspekty stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jakimi są charakterystyki poszczególnych usług świadczonych przez podmiot powiązany, w tym opisy rzeczywiście wykonywanych czynności w ramach tychże usług. Treść uzasadnienia organu - w części odnoszącej się do opisów zawartych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - zawiera jedynie powielony opis usług w niezmienionej formie, natomiast na etapie kwalifikacji i argumentacji organu w żaden sposób nie nawiązuje do faktycznego zakresu usług, ich rzeczywistej natury i charakteru oraz realnych czynności, które są wykonywane w ramach świadczeń nabywanych przez skarżącą. Po wywodach teoretycznych organ nie uzasadnił bowiem, w jaki sposób, w jakim zakresie oraz w jakich konkretnie elementach świadczenia opisane we wniosku pozostają w związku z przytoczonymi definicjami oraz stanowiskiem doktryny i sądów. Nie dokonał zatem jakiegokolwiek odniesienia do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nakreślonego we wniosku, stwierdzając jedynie, że usługi pośrednictwa sprzedaży, usługi logistyki i zakupów oraz usługi jakości i obsługi klienta stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych oraz zarządczych. Takie podejście narusza art. 14b § 1 i 3 o.p., zgodnie z którą interpretacje indywidualne wydaje się w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Skoro zatem wydając interpretację organ pominął opis przedstawiony przez spółkę, zasadny jest też zarzut niedziałania na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.) oraz zarzut niedochowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

Uzasadnienie organu nie wyjaśnia zdaniem skarżącej podstaw, które posłużyły do odmiennego zakwalifikowania analogicznych usług na gruncie przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Organ ograniczył się bowiem do przytoczenia definicji słownikowych oraz rozważań prezentowanych w doktrynie przedmiotu związanych z usługami odpowiadającymi szeroko rozumianemu doradztwu i zarządzaniu, jednak nie towarzyszyła temu żadna argumentacja uzasadniająca sugerowane przez organ podobieństwo między nabywanymi usługami a wyjaśnianymi pojęciami.

W dalszej kolejności skarżąca zarzuciła organowi brak zindywidualizowanego odniesienia się do całościowego zakresu nabywanych usług, poprzez dokonanie analizy jedynie poszczególnych elementów składających się na ww. usługi. Skarżąca wskazała, że rozważania organu na temat znaczenia pojęć doradztwa, zarządzania, reklamy oraz pośrednictwa, miały charakter abstrakcyjny, oderwany od pytania zadanego przez spółkę, zaś organ nie dokonał ich przełożenia na stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, które wskazywałoby, w jaki sposób zaprezentowane uzasadnienie koresponduje ze stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym. W szczególności organ nie wskazał wyczerpująco w jaki sposób usługi polegające na pośrednictwie sprzedaży, logistyce i zakupach oraz usługach jakości i obsługi klienta wypełniają hipotezę regulacji zawartej w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca podniosła także, że organ interpretacyjny, oceniając część usług przez pryzmat art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., odniósł się nie do opisu usług i ich faktycznego zakresu, lecz podanej symboliki PKWiU, podczas gdy brak jest podstaw prawnych, w oparciu o które organ może oprzeć się na klasyfikacji usług według kodów PKWiU w kontekście wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, że dokonanie przyporządkowania usług do poszczególnych symboli PKWiU stanowi kwalifikację co do stanu prawnego, a nie - tak jak przyjął organ - element stanu faktycznego. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, w zaskarżonej interpretacji, organ nie przeprowadził procesu wykładni przepisu prawa w sposób należyty, tj. w drodze odniesienia treści opisanego zdarzenia do obowiązującej normy prawnej, ponieważ częściowo oparł swoją ocenę na symbolach PKWiU, a więc na elementach, które nie stanowią okoliczności faktycznych sprawy.

W odniesieniu do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., skarżąca podniosła, że organ błędnie uznał, iż część świadczeń nabywanych przez spółkę stanowi świadczenia o podobnym charakterze do tych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dokonana przez organ kwalifikacja usług w świetle art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., oparta częściowo na symbolach PKWiU (w szczególności w odniesieniu do symbolu nr 52.29.20.0), w oderwaniu od opisowych charakterystyk oraz pozostałych informacji podanych przez skarżącą w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pozwala zdaniem skarżącej wysnuć wniosek, iż organ potraktował wybiórczo przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, pomijając faktyczny cel i zakres usług oraz ich dominujące charakterystyki.

Skarżąca zarzuciła organowi, że nie odniósł się w żaden sposób do opisanego we wniosku zakresu umowy regulującej usługi, które stanowią wyszczególnienie czynności faktycznie wykonywanych na rzecz spółki. Skarżąca podniosła, iż żaden z elementów opisowych zawartych we wniosku nie sugeruje, jakoby zakresem nabywanych świadczeń będących przedmiotem wniosku, objęte były czynności doradcze czy zarządcze (lub świadczenia o zbliżonym charakterze). Samo posiadanie zdaniem skarżącej cech charakterystycznych dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie determinuje faktu, że konkretna usługa będzie podlegać ograniczeniom art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W procesie wykładni przedmiotowych regulacji niezbędne jest bowiem odniesienie się do dominującego charakteru nabywanych świadczeń oraz uwzględnienie dodatkowych, poza literalną, metod wykładni przepisów prawa. Skarżąca wskazała, że w sytuacji, w której nabywa usługi o niejednorodnym (mieszanym) charakterze, których podstawowym celem jest obsługa handlowa, to właśnie względem tego świadczenia, jako usługi zasadniczej, rozpatrywane powinny być pozostałe czynności realizowane w ramach poszczególnych usług. Tym samym, wszelkie działania poboczne, na które w niewielkim stopniu wykazują cechy zbliżone do usług doradczych bądź zarządzania, powinny być potraktowane właśnie jako usługi pomocnicze, wykonywane w ograniczonym zakresie, incydentalnie, służące lepszemu wykonaniu usług i w rezultacie podlegające jednakowemu reżimowi podatkowemu. W szczególności, zdaniem skarżącej niezasadne jest przypisanie przez organ odrębnych rozstrzygnięć w stosunku do poszczególnych elementów świadczonych usług. Skarżąca zaakcentowała, że przeważającym celem (wyznaczającym dominujący charakter) nabywanych świadczeń jest obsługa handlowa. Usługi świadczone jedynie w sposób kompleksowy są w stanie zagwarantować spółce pełne ich wykorzystanie w sposób efektywny dla prowadzonej działalności, a zatem sztuczne ich rozdzielanie na potrzeby wydania skarżonej interpretacji, w tym dopatrywanie się w nich elementów doradczych i zarządczych, które mają przesądzać, iż usługi objęte wnioskiem w znacznej części stanowią "świadczenia o podobnym charakterze" do usług doradczych oraz zarządczych, wydaje się zdaniem skarżącej pomijać rzeczywisty charakter świadczeń.

Reasumując skarżąca podniosła, że w trakcie swojej oceny organ pominął rzeczywisty zakres usług, dominujący charakter nabywanych świadczeń oraz pełny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz dokonał sztucznego wydzielenia wybranych elementów usługi kompleksowej, w tym częściowo oparł kwalifikację na abstrakcyjnych kodach PKWiU. Ponadto nie odniósł się do reguł wykładni systemowej i celowościowej, które w tym przypadku mają istotne znaczenie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Organ ten podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3.3. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2019r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na skierowanie wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z dnia 28 sierpnia 2019 r., nr RMSP-387/2019/WIP o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy w świetle art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: OP) wskazana przez składającego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element stanu faktycznego, a w konsekwencji czy organ interpretacyjny związany jest powołaną klasyfikacją statystyczną (PKWiU) i nie jest uprawniony do jej weryfikacji, czy też klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element normy prawnej, w konsekwencji czego organ interpretacyjny zobowiązany jest w toku prowadzonego postępowania do zweryfikowania jej prawidłowości?"

3.4. Postanowieniem z dnia 9 lipca 2020r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe z uwagi na postanowienie NSA z dnia 20 stycznia 2020r. I FPS 3/19 odmawiające podjęcia uchwały.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni i zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. tj. ustalenia czy wymienione we wniosku o wydanie interpretacji usługi wchodzą w zakres tego przepisu.

4.4. Rozstrzygnięcie spornej kwestii należy poprzedzić odwołaniem do art. 15e u.p.d.o.p., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Stanowi on, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., i odsetek.

Z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878, www.sejm.gov.pl) wynika, że wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Nie ulega wątpliwości, że katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze".

4.5. W dalszej kolejności przypomnieć należy, że specyfika postępowania interpretacyjnego, ze względu na którą organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej wymaga zatem, aby w niniejszej sprawie skoncentrować się na opisie usług przestawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Art. 14b § 1 o.p. stanowi bowiem, że Dyrektor (...), na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek (...) może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych art. 14b § 2 o.p.). Składający wniosek (...) obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). W myśl art. 14c § 1 zd. 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 o.p.).

Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, jak również co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego. Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok NSA z 20 września 2018 r., II FSK 2419/16). Przez wyczerpująco przedstawiony (art. 14b § 3 O.p.) należy rozumieć taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2019 r., II FSK 378/17).

Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy – w szczególności do wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15, zgodnie z którym "w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych". Dlatego też "poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. prowadzi do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń". Uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje i delimituje analiza danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyrok WSA w Krakowie z 20 lutego 2019 r., I SA/Kr 1398/18).

4.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy przypomnieć należy, że skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła stan faktyczny dotyczący usług świadczonych na jej rzecz przez podmiot powiązany na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2017r. obejmującej różnego rodzaju usługi wsparcia. Spółka w sposób dokładny przedstawiła zakres nabywanych usług, wskazując poszczególne czynności, które się na nie składają. Następnie odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego i interpretacji indywidualnych zaprezentowała swoje stanowisko co do definiowania usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, stwierdzając, że przedmiotowe usługi nie stanowią usług tam wymienionych bądź świadczeń o podobnym charakterze.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 3 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. Zaskarżona interpretacja wydana bowiem została z pominięciem kluczowych aspektów stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego opisanego przez spółkę - rzeczywistego zakresu usług opartego na postanowieniach umownych oraz realnie wykonywanych czynnościach. Rację ma również skarżąca podnosząc, że organ interpretacyjny nie przedstawił spójnego i logicznego wywodu w części uzasadnienia oceny prawnej stanowiska spółki oraz uzasadnienia prawnego dla rozstrzygnięcia organu w sprawie. Tym samym nie można zaskarżonej interpretacji przypisać cechy indywidualności. Trafnie zarzucono w skardze, że naruszenie powołanych przepisów prawa procesowego nastąpiło poprzez nieuwzględnienie indywidualnej sytuacji spółki, a uzasadnienie prawne stanowiska organu ograniczenie się do powielenia fragmentów uzasadnień interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 15e u.p.d.o.p., przy jednoczesnym braku analizy charakteru usług nabywanych przez skarżącą, przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Konsekwencją wskazanej wyżej wadliwości skarżonej interpretacji w postaci braku ustosunkowania się do istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest też błędna subsumcja interpretowanej normy prawnej do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Uchybienie to dotyczy oceny poszczególnych czynności wchodzących w zakres omawianych świadczeń. Organ bowiem, chociaż w zaskarżonej interpretacji szeroko przedstawił definicję pojęć usług doradczych, reklamowych i innych, zawartych w w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to jednak zaniechał rzetelnej analizy, jakie cechy poszczególnych czynności wchodzących w opisany we wniosku zakres usług pośrednictwa w sprzedaży decydują, że w przekonaniu organu świadczenia te są podobne do wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Takie uzasadnienie nie tylko narusza art. 14c § 1 i 2 o.p., bowiem nie wyjaśnia na czym polega błędna ocena stanowiska Wnioskodawcy i co uzasadnia odmienne stanowisko organu, ale także uniemożliwia Sądowi kontrolę zgodności zaskarżonej interpretacji w kontekście art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zawarte w zaskarżonej interpretacji i przedstawione wyżej lakoniczne, ogólnikowe stwierdzenia nie dają możliwości oceny, w jakim zakresie organ upatruje podobieństwo ocenianych usług do usług wymienionych w ww. przepisie ustawy podatkowej. Podkreślenia przy tym wymaga, że skarżąca we wniosku uzasadniła szczegółowo swoje stanowisko wskazując na charakterystyczne elementy usług wymienionych w analizowanym przepisie i wykazując, że sporne usługi tych charakterystycznych elementów nie zawierają. Organ jednak nie odniósł się do argumentów przedstawionych w tym zakresie przez stronę.

4.7. W ocenie Sądu zasadnie także skarżąca podniosła, że organ interpretacyjny, oceniając część usług przez pryzmat art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., odniósł się nie do opisu usług i ich faktycznego zakresu, lecz podanej symboliki PKWiU, podczas gdy brak jest podstaw prawnych, w oparciu o które organ może oprzeć się na klasyfikacji usług według kodów PKWiU w kontekście wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Trafnie skarżąca wskazała, że w realiach rozpoznawanej sprawy przyporządkowanie usług do poszczególnych symboli PKWiU stanowi kwalifikację co do stanu prawnego, a nie - tak jak przyjął organ - element stanu faktycznego. W związku z powyższym, zasadne jest twierdzenie skarżącej, iż w zaskarżonej interpretacji, organ nie przeprowadził procesu wykładni przepisu prawa w sposób należyty, tj. w drodze odniesienia treści opisanego zdarzenia do obowiązującej normy prawnej, ponieważ częściowo oparł swoją ocenę na symbolach PKWiU, a więc na elementach, które nie stanowią okoliczności faktycznych sprawy.

Przypomnieć należy, że w powołanym już postanowieniu w sprawie I FPS 3/19 NSA odmawiając podjęcia uchwały wskazał, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją (tę klasyfikację) elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine o.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy. W konsekwencji klasyfikacja PKWiU może być we wniosku podana jako fragment stanu faktycznego co do którego zainteresowany nie ma wątpliwości, albo jako element oceny prawnej w odniesieniu do której, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zdecydowanie wyraża swoje obiekcje i dlatego oczekuje stosownej oceny pochodzącej od organu podatkowego.

Wskazać także należy, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy tam opisani są obowiązani wyłączyć w odpowiednim zakresie z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani pośredniego ani bezpośredniego.

W realiach rozpoznawanej sprawy spółka we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji podała, iż według nomenklatury PKWiU w kontekście wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego z zakresu art. 15e u.p.d.o.p., w jej ocenie wskazane usługi można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, przypisać do wskazanych w tym wniosku kodów PKWiU.

Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny organ niezależnie od wskazanych już naruszeń prawa procesowego nie odniósł się do tej oceny skarżącej. Stwierdził jedynie, że w odniesieniu do nabywanych przez wnioskodawczynię od podmiotu powiązanego usług sklasyfikowanych przez nią pod symbolem 52.29.20.0 Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz usługi jakości i obsługi klientów, w części przypadającej na obsługę reklamacyjną (dokonywanie napraw gwarancyjnych i obsługę posprzedażową) - nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

Tym samym, skoro w ocenie Sądu doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć znaczenie przy końcowej interpretacji na tle konkretnego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastosowania bądź nie ograniczeń wynikających z prawa materialnego tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. co do opłat ponoszonych przez spółkę usług od podmiotu powiązanego, koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wobec naruszenia zarzucanych norm postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 oraz w zw. z art. 14h o.p., przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

4.8. Rozpoznając sprawę ponownie, organ weźmie ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu, do czego po myśli art. 153 p.p.s.a. jest zobowiązany i podejmie rozstrzygnięcie z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wobec wykazanej wadliwości zaskarżonej interpretacji odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego uznać należało za przedwczesne.

4.9. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania w wysokości 697 zł obejmują wpis w kwocie 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie 480 zł.