Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013r. sprawy ze skargi W. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]", określającej W.J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych za zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 91.198,- zł.

Jak wynika z motywów postanowienia oraz akt sprawy postanowienie z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał na podstawie art. 239b § 1 pkt. 4 oraz § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając postanowienie organ podatkowy I instancji wskazał, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. upłynął w dniu 30 kwietnia 2007r. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe za wymieniony wyżej okres ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012r. Zatem, w dniu wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Organ podał, że ma prawo przypuszczać, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie zapłacone w terminie pozostającym do upływu terminu przedawnienia (około miesiąca), skoro w ciągu niespełna pięciu lat od rozpoczęcia jego biegu zobowiązanie nie zostało zadeklarowane i zapłacone w prawidłowej wysokości. Ponadto organ poinformował, że jest w posiadaniu informacji o prowadzonej wobec majątku podatnika egzekucji administracyjnej w 62 sprawach różnych wierzycieli, w tym wierzycieli należności publicznoprawnych, w okresie dziesięciu lat.

Od powyższego postanowienia podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika- doradcę podatkowego, wniósł zażalenie, domagając się jego uchylenia oraz orzeczenia co do istoty sprawy.

Postanowieniu zarzucił naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie dyspozycji art. 239b § 1 pkt. 4, § 2 i § 3 tej ustawy poprzez pominięcie, w pierwszej kolejności, prawa do zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które przysługiwało organowi I instancji w toku prowadzonego przez 3 lata postępowania podatkowego. Podatnik wyraził zdziwienie, że organ dostrzegł obawę niewykonania zobowiązania dopiero w dniu 28.11.2012r., w którym to dniu doręczono mu najpierw tytuł wykonawczy i decyzję wymiarową z dnia "[...]" oraz zaskarżone postanowienie. Dalej podniesiono, że w dniu 28 listopada 2012r. doręczono podatnikowi wezwanie do osobistego stawiennictwa w dniu 14 .12.2012r. w siedzibie Urzędu w charakterze sprawcy czynu zabronionego określonego w art. 56 § 2 K.k.s. Powyższe oznacza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął lub zamierza wszcząć postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2006r. W związku z tym, przesłanka z art. 239b § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej nie będzie miała zastosowania, jeżeli bieg terminu przedawnienia ulegnie zawieszeniu lub przerwaniu na podstawie okoliczności wymienionych w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Po przytoczeniu i wyjaśnieniu art. 239a, art. 239b § 1 i art. 70 § 1 O.p. oraz art. 45 ust. 1 i 1a pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że skoro termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. upłynął w dniu 30 kwietnia 2007r., to pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. liczy się od dnia 31 grudnia 2007r. i kończy się z dniem 31 grudnia 2012r. W tym stanie rzeczy, w dniu "[...]", tj. w dniu wydania postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Tym samym zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt. 4 O.p., która warunkuje nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Organ odwoławczy ocenił, że zbliżanie się terminu przedawnienia jest przesłanką uznania, że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane. Jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to stanowi to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ podatkowy ma bowiem prawo przypuszczać, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie zapłacone w terminie 3 miesięcy pozostających do upływu terminu przedawnienia, skoro w ciągu ponad 4 lat od rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe nie zostało zadeklarowane i zapłacone w prawidłowej wysokości. Za istotną organ uznał przy tym okoliczność, że żalący się posiada jeszcze inne zaległości objęte tytułem wykonawczym wystawionym przez Urząd Miasta w P. oraz tytułem wykonawczym wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podał, że nawet niewielka kwota egzekwowanych zaległości (528,75 zł) daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Jeśli bowiem podatnik nie reguluje niewielkich należności kwotowych, to istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie uiści dużo wyższych należności, określonych decyzją nieostateczną z dnia "[...]" Stąd też zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. wraz z istnieniem innych zaległości, a także przymusowym doprowadzaniu żalącego się do realizacji nałożonych obowiązków, uprawdopodobnił obawę niewykonania tego zobowiązania. Organ podkreślił, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej podsumował, że zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt. 4 O.p., która wraz z uprawdopodobnieniem, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. nie zostanie wykonane, stanowi podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwie zastosował przepisy art. 239b O.p. i prawidłowo wydał postanowienie z dnia "[...]"

Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 121 oraz art. 239b § 1 pkt.4, § 2 i § 3 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę faktu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2006r. Wskazał, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy przez podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2006r. zostało wydane w dniu 13 grudnia 2012r. Natomiast postanowienie o przedstawieniu żalącemu się zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2006r. zostało ogłoszone 20 grudnia 2012r. Zatem w dniu "[...]", tj. w dniu wydania postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. nie został zawieszony. Tym samym spełniona została przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt. 4 O.p. stanowiąca, iż rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W.J., reprezentowany przez dotychczasowego doradcę podatkowego, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, domagając się jego uchylenia w całości wraz z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) oraz art. 239b § 1 pkt. 4 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, że nie można nadać rygoru wykonalności decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym i nie wywiera skutków prawnych. W niniejszej sprawie ma miejsce taka sytuacja, bowiem postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone przed doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Zarzucił, że organ nadzoru nie ustalił i w żaden sposób nie wyjaśnił, że, jak to ujęto w skardze, decyzja wymiarowa została wręczona skarżącemu po wręczeniu tytułu wykonawczego i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Powołał się na postanowienie z dnia 21 grudnia 2012r. nr "[...]", którym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie organu I instancji w całości, uznał zarzut niedopuszczalności wszczęcia egzekucji za uzasadniony oraz umorzył postępowanie egzekucyjne. Podstawą wydania takiego rozstrzygnięcia był właśnie fakt doręczenia skarżącemu tytułu wykonawczego przed wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji wymiarowej tj. w tym samym dniu 28 grudnia 2012r. Taki stan faktyczny oznacza, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone przed doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Skarżący powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1169/2010, iż doręczenie podatnikowi postanowienia w przedmiocie nadania rygoru bez uprzedniego lub jednoczesnego doręczenia decyzji podatkowej czyni w ogóle bezprzedmiotowym nadawanie tego rygoru.

Wskazał ponadto na wyrok NSA z 22 marca 1996r., sygn. akt SA/Wr. 1996/95 i podał, że w literaturze oraz w orzecznictwie przyjmuje się, że administracyjne postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Zaskarżone postanowienie w ocenie autora skargi zostało wydane z naruszeniem przepisów zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Organ nadzoru wydał je z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. Nie ustalił bowiem faktycznego momentu doręczenia zaskarżonego postanowienia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem ustalono faktyczne okoliczności doręczenia zaskarżonego postanowienia to mogłoby się okazać, że zarzuty skarżącego w przedmiocie doręczenia zaskarżonego postanowienia przed doręczeniem decyzji wymiarowej byłyby zasadne. A to oznaczałoby, że nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej niewprowadzonej do obiegu prawnego.

Tym samym, zasadne jest twierdzenie, że gdyby organ nadzoru prawidłowo ustalił stan faktyczny, to postanowienie organu I instancji wydane w oparciu o art. 239b § 1 pkt. 4 O.p., stosownie do art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) O.p. winno być uchylone, a postępowanie umorzone.

Skarżący nie zgodził się też ze stanowiskiem organów podatkowych, jakoby organ podatkowy uprawdopodobnił w sposób przekonujący, że zobowiązanie wynikające z przedmiotowej decyzji nie zostanie wykonane. Fakt posiadania zadłużenia na kwotę 528,75 zł dochodzonego w trybie egzekucji administracyjnej nie przesądzał o tym, że zaistniała uzasadniona obawa niewykonania decyzji. Nie tyle sam fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co związane z nim okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie, tj.: wielkość zadłużenia podatnika, zakres prowadzonego postępowania egzekucyjnego, brak majątku, problemy z nawiązaniem kontaktu ze skarżącym - wszystkie te okoliczności, powiązane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, powinny przemawiać za uznaniem, czy warunek, o jakim mowa w art. 239b § 2 O.p. został przez organy podatkowe wykazany - powołano tu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 1144/11.

Ponadto podniesiono w skardze, że organ podatkowy I instancji, prowadząc przez okres 3 lat postępowanie podatkowe nie skorzystał z instytucji ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika tj. od daty wszczęcia postępowania podatkowego w dniu 22 października 2009r. do dnia doręczenia decyzji wymiarowej w dniu 28 listopada 2012r. Można zatem przyjąć, że w ocenie organu, w tym 3 - letnim okresie, nie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy co do niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego. Uzasadniona obawa zaistniała dopiero w dniu 28 listopada 2012r., kiedy w pierwszej kolejności doręczono stronie tytuł wykonawczy wydany na podstawie decyzji wymiarowej oraz zaskarżone postanowienie i decyzję wymiarową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do kwestii doręczenia wskazał na dowody doręczenia decyzji i postanowienia podkreślając, że nastąpiło to w tym samym dniu. Stwierdził, że w powołanym przez skarżącego wyroku z dnia 7 października 2011r. jak i w wydanym w tym samym dniu wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1168/10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nienaruszający prawa stan jednoczesnego doręczenia decyzji nieostatecznej i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór w rozpoznanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości stosowania przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady i tryb nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej

Zgodnie z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Z kolei, stosownie do treści art. 239b § 1 decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

Jak wynika z przywołanych przepisów, dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie, wymieniającym enumeratywnie cztery okoliczności pozwalające na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę zwykłą, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zaistnienia. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b Ordynacji pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane.

Treść art. 239b § 1 O.p. wskazuje na fakultatywny charakter nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, o czym świadczy użycie słowa "może". Jednocześnie nie występuje w tym wypadku dowolność, albowiem przesłanki nadania rygoru wykonalności zostały określone w miarę precyzyjnie.

Skoro zatem organ podatkowy wskaże zaistnienie chociażby jednej z przesłanek i uprawdopodobni, że zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane, to brak jest podstaw do stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa.

W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały na istnienie przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w punkcie 4 art. 239b § 1 O.p. W sposób przekonujący uprawdopodobniły również, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane, wskazując m.in. na wysokość kwoty zaległości, fakt prowadzenia wobec strony egzekucji z tytułu innych zaległości obecnie, jak i w przeszłości, oraz okoliczność, że w dniu wydania postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące.

Jak wskazał to organ odwoławczy, została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt. 4 O.p., gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W rozpoznawanej sprawie wynosił nieco ponad jeden miesiąc, co prawidłowo wywiodły organy, przytaczając przepisy regulujące przedawnienie zobowiązań na tle terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych - art. 70 § 1 O.p. oraz art. 45 ust. 1 i 1a pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z samego wskazania przez ustawodawcę, jako przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej 3 miesięcznego terminu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, wynika obawa niewykonania zobowiązania, jest to bowiem termin, w którym najwcześniej, uwzględniając terminy procesowe tj . na wniesienia odwołania, przekazania sprawy organowi odwoławczemu oraz rozstrzygnięcia sprawy przez ten organ mogłaby zapaść decyzja ostateczna, podlegająca wykonaniu z mocy prawa.

O słuszności podjętego rozstrzygnięcia przekonuje również to, że zaległości skarżącego, wynikające z decyzji z dnia "[...]" nr "[...]" określającej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych za zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynoszą 67.738zł. Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec majątku podatnika w 62 sprawach w ostatnich dziesięciu latach, na co wskazały organy.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że okoliczność potrzeby wdrażania egzekucji w odniesieniu do niewielkich należności kwotowych daje podstawy do uznania prawdopodobieństwa, że podatnik nie uiści dużo wyższych należności, określonych decyzją nieostateczną z dnia "[...]". Stąd też zasadne jest uznanie, że zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. wraz z istnieniem innych zaległości, a także przymusowym doprowadzaniu żalącego się do realizacji nałożonych obowiązków, uprawdopodobniły obawę niewykonania tego zobowiązania.

Niezasadny jest zarzut, że brak jest obawy niewykonania zobowiązania, o czym świadczy fakt nie skorzystania przez organ podatkowy z instytucji ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika. Okoliczność ta nie ma znaczenia dla ustalania przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanki te są wymienione w art. 239b § 1 O.p. O ich wystąpieniu decyduje stan istniejący na dzień wydania decyzji nieostatecznej. Zauważyć należy, że tylko w odniesieniu do przesłanki wymienionej w punkcie 3 można mówić o pewnej tożsamości z przesłanką wskazaną przykładowo w art. 33 § 1 O.p., która nie musiała występować przed wydaniem decyzji. Tak więc brak podstaw do zabezpieczenia zobowiązania w toku postępowania podatkowego nie przesądza o braku podstaw do wydania postanowienia o nadaniu rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej.

Z kolei podnoszone w skardze wydanie postanowienia z 21 grudnia 2012r. nr "[...]", którym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie organu I instancji w całości, uznał zarzut niedopuszczalności wszczęcia egzekucji za uzasadniony oraz umorzył postępowanie egzekucyjne, w żaden sposób nie rzutuje na prawidłowość i zgodność z prawem postanowienia zaskarżonego, jak i utrzymanego nim w mocy postanowienia organu I instancji. Odnosi się jedynie do prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego na należność wynikającą z decyzji w sytuacji, gdy podatnik dowiaduje się o jej wydaniu dopiero w chwili przystąpienia organu egzekucyjnego do czynności egzekucyjnych. Okoliczność, że decyzja określająca zobowiązanie została wręczona skarżącemu jednocześnie z postanowieniem w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji i wraz z tytułem wykonawczym powoduje, że w tytule wykonawczym organ nie mógł zamieścić klauzuli wykonalności. Powyższe stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu postanowienia z 21 grudnia 2012r. i nie wywiera to stwierdzenie skutku w zakresie oceny prawidłowości wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Sąd stwierdza, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organ odwoławczy, polegającego na braku oceny prawidłowości postępowania organu podatkowego I instancji tj. nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego, wobec doręczenia tej decyzji po uprzednim doręczeniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W sprawie bezsporne jest, że decyzja z dnia "[...]" określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. jak też postanowienie z dnia "[...]" o nadaniu wymienionej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone podatnikowi w tym samym dniu tj. 28 listopada 2012r. ( kserokopie potwierdzenia odbioru ( k-1 i 33 akt odwoł.). Zdaniem Sądu w ten sposób został spełniony, wyartykułowany w powołanym przez skarżącego wyroku NSA z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1169/10 wymóg jednoczesnego doręczenia decyzji i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wprawdzie w art. 212 Ordynacji podatkowej mowa jest o związaniu organu decyzją z chwilą jej doręczenia, to oczywiste jest, że w świetle przepisów regulujących kwestie doręczenia chodzi tu o datę (vide art.152) a nie godzinę i minutę. Moment zapoznania się z odebraną w tym samym dniu korespondencją urzędową nie ma znaczenia prawnego, w żaden sposób nie wpływa też na prawa strony do wniesienia środków odwoławczych.

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 8 lutego 2012r. sygn. akt. I FSK 622/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "trudno jest w sposób generalny przesądzać o konieczności analizowania przesłanek postępowania z art. 239 b przez pryzmat art. 212 Ordynacji podatkowej" (...). Z punktu widzenia stosowania się do zdania pierwszego § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej organ powinien zatem dysponować wiedzą jedynie odnośnie tego, czy decyzja, której nadawany będzie rygor jest decyzją nieostateczną, a nie wiedzą czy decyzja została stronie doręczona bądź też nie". Z powyższym należy się zgodzić. Powołany przepis nie nakłada wymogu wstrzymania się z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności wydanej decyzji do dnia jej doręczenia. Wydanie decyzji oraz nadanie jej rygoru wykonalności odrębnym postanowieniem, wydanym równocześnie z decyzją, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, nie narusza prawa, które nie uzależnia wydania omawianego postanowienia od doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nie są zatem zasadne zarzuty skargi, iż organ nadzoru wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.