Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 239/24 w sprawie ze skargi L. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 6 lutego 2024 r., nr KO.400.478.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2018-2022 oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 26 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 239/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 6 lutego 2024 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2018 - 2022.

1.2. Decyzją z dnia 6 lutego 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."), uchyliło decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia 11 sierpnia 2023 r. w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 373.135,00 zł i w tym zakresie umorzyło postępowanie, nadto utrzymało w mocy ww. decyzję w pozostałym zakresie – określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2019-2022 oraz nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2018 – 2022.

Spółka, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 w związku z art. 75 § 1 oraz art. 81 § 1 i § 2 o.p., złożyła w dniu 4 maja 2023 r. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości położonej w B. za lata 2018-2022 w kwocie 27.862,00 zł za każdy rok (w łącznej kwocie 139.310,00 zł) i zaliczenie jej na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań spółki. Do wniosku spółka załączyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za powyższe lata.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów wynika, iż działanie podatnika było wadliwe, gdyż podatek od nieruchomości za lata 2018-2022, zgodnie z korektami deklaracji załączonymi do wniosku o stwierdzenie nadpłaty został zaniżony. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że zasadniczą oś sporu między organem pierwszej instancji a spółką stanowi to, czy obiekty, tj. "oświetlenie terenu", "oznakowanie organizacji ruchu", "konstrukcja klatki schodowej", są, czy też nie są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji odnośnie uznania ich za budowle dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Po rozpoznaniu skargi od powyższej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że organy prawidłowo określiły spółce wysokość nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2018-2022 w kwocie po 1.893,00 zł za każdy rok, prawidłowo też odmówiono stwierdzenia nadpłat w pozostałym zakresie, wskazując przy tym w każdym z tych okresów prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, jaka ciążyła na podatniku po stwierdzeniu nadpłaty. W konsekwencji skarga została oddalona.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiodła skarżąca spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi spółki - na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), ewentualnie - z ostrożności procesowej - w przypadku, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r., poz. 682 ze zm., dalej: "u.p.b.") poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" na gruncie UPOL i uznanie, że zawiera ono w sobie budowle/urządzenia budowlane wraz z ich "częściami składowymi", którymi na gruncie analizowanej sprawy miałyby być oświetlenie terenu oraz oznakowanie organizacji ruchu, podczas gdy: - definicja budowli zawarta w u.p.o.l. nie odwołuje się do prawa cywilnego, a zakres pojęcia budowli wyznacza Prawo budowlane, w szczególności art. 3 pkt 1,3 i 9 u.p.b., a - ewentualne elementy dodatkowe, na które wskazuje sąd powinny zostać poddane własnej analizie z perspektywy możliwości uznania ich za samodzielną budowlę/urządzenie budowlane.

b. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,3 i 9 Prawa budowlanego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że oświetlenie terenu jest urządzeniem budowlanym z art. 3 pkt 9 u.p.b., które jest "częścią składową dróg dojazdowych i parkingów", stanowiąc z nimi jeden obiekt budowlany "jako część budowli", zapewniający możliwość użytkowania centrum handlowego skarżącej - na które składają się budynek, drogi dojazdowe, parkingi (place postojowe) - zgodnie z jego przeznaczeniem podczas, gdy oświetlenie terenu nie może zostać zakwalifikowane jako urządzenie budowlane, wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b., ponieważ: - nie stanowi części składowej budowli zlokalizowanych na terenie centrum handlowego, - nie jest urządzeniem technicznym; - w części zlokalizowanej na parkingu nie jest związane z obiektem budowlanym, z uwagi na to, że parking jest urządzeniem budowlanym a urządzenie budowlane nie może zapewniać możliwości użytkowania zgodnie z przeznaczeniem innego urządzenia budowlanego; - nie jest związane z konkretnym obiektem budowlanym, a jak wskazuje sąd – miałoby być związane z całym kompleksem obiektów oraz - nie zapewnia możliwości użytkowania dróg, placów i budynku centrum handlowego zgodnie z ich przeznaczeniem, a wyłącznie ułatwia ich eksploatację - drogi i place mogą być bowiem wykorzystywane zarówno przez samochody, jak i pieszych bez względu na to, czy są oświetlone czy nie - przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby do absurdalnego wniosku, że nieoświetlona droga czy parking nie mogą być w porze nocnej wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem, co stoi w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem życiowym.

c. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że oświetlenie terenu, znajdujące się na terenie centrum handlowego jest urządzeniem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., zapewniającym możliwość użytkowania parkingu (będącego budowlą), dróg oraz centrum handlowego zgodnie z ich przeznaczeniem, podczas gdy parking jest urządzeniem budowlanym wymienionym wprost w art. 3 pkt 9 u.p.b. jako plac postojowy, zaś urządzenia budowlane mogą zapewniać możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem wyłącznie konkretnego obiektu budowlanego (tj. budynku / budowli / obiektu małej architektury) a nie ich zbioru i nie może zapewniać możliwości użytkowania innego urządzenia budowlanego (tj. parkingu).

d. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że oznakowanie organizacji ruchu (na które składają się znaki poziome - linie namalowane na asfalcie oraz znaki pionowe) jest urządzeniem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., będąc jednocześnie częścią składową dróg dojazdowych i parkingów, stanowiąc z nimi jeden obiekt budowlany, zapewniający możliwość użytkowania centrum handlowego - na które składają się budynek, drogi dojazdowe, parkingi (place postojowe) - zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy oznakowanie organizacji ruchu: - nie stanowi części składowej budowli zlokalizowanych na terenie centrum handlowego, - w części w jakiej stanowi znaki poziome nie stanowi obiektu budowlanego, a - w pozostałej części, ze względu na pełnione przez nie funkcje oraz niewielki rozmiar powinno zostać zakwalifikowane jako obiekt małej architektury, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

e. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinna podlegać konstrukcja klatki schodowej zewnętrznej, znajdująca się na terenie centrum handlowego, podczas gdy nie jest ona urządzeniem budowlanym, wymienionym w art. 3 pkt 9 u.p.b., z uwagi na to, że nie jest urządzeniem technicznym, a ponadto nie zapewnia możliwości użytkowania centrum handlowego zgodnie z jego przeznaczeniem, a wyłącznie ułatwia jego eksploatację. Przeznaczeniem centrum jest prowadzenie sprzedaży towarów, która nie jest uzależniona w żaden sposób od możliwości wejścia na jego dach - a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. W przedmiotowej sprawie sposób sformułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienie wskazują na konieczność poczynienia uwag dotyczących wymagań stawianych pełnomocnikom zawodowym przy sporządzaniu skargi kasacyjnej.

Przypomnienia wymaga fakt, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2015 r., II OSK 909/14). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2014 r., II GSK 1253/13). Nie ma on kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności (zob. wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., II FSK 3171/12; por. też wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., II OSK 1426/11).

W orzecznictwie wielokrotnie powtarzano w związku z powyższym, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego kasacyjnie - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem poprawne określenie, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyroki NSA: z 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08; z 22 września 2010 r., II FSK 764/09; z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa procesowego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej, zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Uzasadniając zaś naruszenie przepisów postępowania, wykazać należy, że uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (zob. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I OSK 2490/14; wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., I OSK 2096/13; wyrok NSA z 16 listopada 2012 r., I OSK 892/12). Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane (zob. wyrok NSA z 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2021/12,). Wskazuje się, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może uchylić zaskarżonego orzeczenia nawet wówczas, jeżeli dostrzega naruszenie przepisów prawa, które jednak nie zostało podniesione w zarzutach skargi kasacyjnej ani nie powoduje nieważności postępowania. Oddalenie skargi kasacyjnej nie oznacza zatem zawsze podzielenia wywodów sądu pierwszej instancji, lecz świadczy o nieusprawiedliwionym charakterze zarzutów skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., I OSK 1567/17).

3.5. W przedmiotowej sprawie należało uznać jako bezzasadne wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca kwestionuje ustalenia i oceny w zakresie stanu faktycznego sprawy. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona skarżąca chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez nią ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Kwestionując ocenę stanu faktycznego nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, również w wyniku jego błędnej wykładni, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie, tj. w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jeżeli strona skarżąca kasacyjnie uważa, że ustalenia faktyczne są błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie jest co najmniej przedwczesny, zaś zarzut naruszenia prawa przez błędną jego wykładnię - niezasadny.

W tej sytuacji należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie został zakwestionowany, tak w zakresie jego ustalania, jak i badania na podstawie właściwych w jego zakresie unormowań. W konsekwencji powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do merytorycznego rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego.

3.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Jacek Pruszyński Bogusław Woźniak Anna Dalkowska